Rättsfall

Aktieobligation

En s.k. aktieobligation löpte med en årlig avkastning som var knuten till ett aktieindex, dock med en garanterad avkastning på minst tre procent per år. Frågan var hur obligationen skulle behandlas i olika avseenden vid inkomstbeskattningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked avsåg en fysisk person att förvärva en s.k. aktieobligation. Den var sammansatt av en fordran i nominellt belopp, tre räntekuponger (om vardera tre procent) och tre aktieindexoptioner. Obligationens löptid var tre år. Teckningskursen var 100 procent av nominellt belopp. Obligationen skulle marknadsnoteras. Avkastningen utbetalades årligen och var lägst tre procent och högst fjorton procent av nominellt belopp. För en årlig utbetalning över tre procent förutsattes att ett aktieindex skulle utvecklas på ett i ansökan närmare angivet sätt. På förfallodagen skulle det nominella skuldbeloppet utbetalas (utöver den sista årliga utbetalningen).

SRN fann (frågorna 1–6) att av årlig utbetalning (oavsett om den utbetalas under löptiden eller i samband med inlösen) skulle ett belopp motsvarande tre procent av obligationens nominella belopp anses utgöra ränteinkomst och att eventuell överskjutande del av den årliga utbetalningen skulle anses utgöra annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL. Nämnden fann vidare att vid avyttring under löptiden skulle den del av ersättningen, som avsåg upplupen men inte förfallen ränta (räntekompensation), beskattas som ränteinkomst enligt 42 kap. 8 § IL medan återstående del av ersättningen skulle tas upp vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av avyttringen.

Dessutom ansåg nämnden att obligationen vid förmögenhetsbeskattningen skulle tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet (fråga 7).

Både parter överklagade frågorna 1–6. Dessutom överklagade sökanden fråga 7 med yrkande att RR skulle fastställa nämndens förhandsbesked.

RR gjorde samma bedömning som SRN såvitt gällde frågorna 1–6. Vad gällde fråga 7 – om förmögenhetsbeskattningen – avvisades överklagandet, eftersom sökanden inte yrkat någon ändring av förhandsbeskedet och nämndens beslut därför inte gått sökanden emot. (Red. anm: rätten att överklaga ett förhandsbesked utan att yrka att det skall ändras tillkommer endast RSV; se 22 § tredje stycket lagen /1998:189/ om förhandsbesked i skattefrågor).

(RR:s dom den 27 maj 2003; mål nr 5709-2002)

Aktieobligation

Fråga om hur avkastningen på en aktieobligation skall beaktas vid bedömningen av fullföljdskravet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En stiftelse som var begränsat skattskyldig enligt 7 kap. 3 § IL avsåg att förvärva en aktieobligation av den typ som beskrevs i förra rättsfallsreferatet. Frågan i ärendet var om avkastningen på aktieobligationen till någon del eller i sin helhet skulle beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL var uppfyllt.

SRN anförde bl.a. följande: ”Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 17 uttalat att realisationsvinster enligt gällande rätt inte skall räknas in i avkastningen för en begränsat skattskyldig stiftelse. Detta betyder att det för en sådan stiftelse inte krävs att dess realisationsvinster används för stiftelsens ändamål vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Med realisationsvinst bör avses det skatterättsliga begreppet (jfr Peter Melz, Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, SvSkT 2/1998 s. 155 ff.), d.v.s. sådan avkastning som räknas som kapitalvinst enligt IL.”

Mot denna bakgrund och i konsekvens med bedömningen i föregående ärende fann SRN att endast den del av avkastningen som var hänförlig till ränta och annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL skulle beaktas vid bedömningen av fullföljdskravet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 27 maj 2003, mål nr 5648-2002)

Koncerngoodwill

Fråga om goodwill som vid fusion uppkommer i moderbolaget utlöser inkomstbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Vid kvalificerade fusioner gäller enligt 37 kap. 18 § IL att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§. Om i ett sådant fall inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än vad som följer av 37 kap. 18 § IL, får enligt 20 § företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt.

Ett aktiebolag (Bolaget) utgjorde moderbolag i en koncern. Verksamheten bedrevs i ett antal dotterdotterbolag vilka ägdes av Bolaget genom holdingbolag. Avsikten var att fusionera holdingbolagen med Bolaget. Till följd av dessa fusioner skulle det uppkomma ett redovisningsmässigt behov av att uppta en goodwillpost hänförlig till koncernmässiga värden på tillgångar och skulder i främst dotterdotterbolagen, alternativt att skriva upp värdet på dotterdotterbolagsaktierna.

Bolaget frågade bl.a. om en redovisning av goodwillposten i räkenskaperna skulle föranleda beskattning.

SRN hänvisade bl.a. till Bokföringsnämndens allmänna råd om fusioner av helägt aktiebolag (BFNAR 1999:1) jämte kommentarer och exempel (se närmare härom i SN 2003 s. 125 f.) samt anförde: ”Enligt nämnden kan vid beskattningen en goodwillpost som ett moderbolag i enlighet med god redovisningssed tar upp i samband med fusion av helägt dotterbolag utan att posten har någon motsvarighet i en i dotterbolagets räkenskaper upptagen tillgång inte anses som förvärvad från dotterbolaget (jfr 18 kap. 1 § IL). En sådan post skall därför inte behandlas som ett inventarium vid beskattningen.

Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att den goodwillpost som Bolaget kommer att redovisa som en tillgång efter fusionen inte har någon motsvarighet i dotterbolagets räkenskaper. Med hänsyn till vad som anförts ovan skall 37 kap. 20 § IL inte tillämpas beträffande nämnda goodwillpost.”

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del och yrkade att det skulle fastställas. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom den 22 maj 2003, mål nr 5658-2002)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR fastställde samma dag ytterligare ett förhandsbesked angående en likartad fråga om koncerngoodwill (mål nr 5657-2002). Förhandsbeskedet har refererats i SN 2003 s. 125 f.

Överlåtelse av pensionsutfästelse

Fråga om skattekonsekvenserna för arbetsgivare och arbetstagare vid överföring av ansvaret för pensionsutfästelser till ett utländskt rättsubjekt mot ersättning i form av kapitalförsäkring. Förhandsbesked angående inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader.

Ett bolag hade utfäst en direktpension till en tidigare anställd, A. A var vid tidpunkten för ansökan om förhandsbesked anställd i ett annat bolag i samma koncern. Som säkerhet för den gjorda utfästelsen skulle en utländsk kapitalförsäkring tecknas. Kapitalförsäkringen skulle komma att ägas av bolaget, men pantförskrivas till A. A kunde komma att få rätt att styra över placeringarna i den utländska kapitalförsäkringen.

Bolaget övervägde att överföra ansvaret för pensionsutfästelsen till ett utländskt rättssubjekt mot att detta erhöll den utländska kapitalförsäkringen som vederlag. Överföringen av ansvaret för pensionsutfästelsen skedde inte i samband med överlåtelse av näringsverksamhet och den tidigare anställde skulle inte byta arbetsgivare. Pensionen skulle sedermera komma att utbetalas av det utländska rättssubjektet när A gått i pension, antingen med ett engångsbelopp eller genom löpande utbetalningar.

Enligt 28 kap. 26 § IL skall ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser dras av och ersättning som en skattskyldig får för att ta över sådant ansvar tas upp. Enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a–e, och minusposter, f–j. Beskattningsunderlaget skall ökas med utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse (e) och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse (i). Av 2 § fjärde stycket SLPL framgår att om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen.

Frågorna i ärendet om förhandsbesked gällde beskattningskonsekvenserna av överlåtelsen både för bolaget och A.

SRN hänvisade till RÅ 2000 ref. 28 (det s.k. trustmålet), där det klarlagts att det föreligger avdragsrätt även för ersättningar i samband med att ett utländskt rättssubjekt övertar ansvar för pensionsutfästelser. Nämnden ansåg att det saknades anledning att göra en annan bedömning i det aktuella fallet. Bolaget hade således rätt till avdrag med ett belopp som motsvarades av värdet på kapitalförsäkringen. Vidare konstaterade SRN att värdet på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföringen till det utländska rättssubjektet skulle ses som en pluspost i företagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader.

När det gällde A ansåg nämnden att han – även om han gavs möjlighet att besluta om hur de medel som tillhör kapitalförsäkringen skulle placeras – skulle beskattas såsom för intäkt av tjänst först när pensionsbeloppen föll ut. Nämnden hänvisades här till 10 kap. 8 § IL.

Slutligen uttalade nämnden att en överlåtelse av kapitalförsäkringen skulle behandlas enligt kapitalvinstreglerna i 44 kap. IL. Betalda premier utgjorde en utgift för anskaffningen av kapitalförsäkringen och ingick därmed i omkostnadsbeloppet, 44 kap. 14 § IL.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 20 maj 2003, mål nr 7327-2002)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR fastställde samma dag ytterligare ett förhandsbesked angående en likartad fråga om överlåtelse av ansvaret för en pensionsutfästelse till ett utländskt rättssubjekt (mål nr 7326-2002).

Bestämmelserna om avdrag för tryggande av pensionsutfästelser finns i 28 kap. IL. Avdragsrätten är i olika avseenden begränsad. Genom att överlåta pensionsutfästelsen kan arbetsgivaren erhålla avdrag för värdet av utfästelsen utan hänsyn till gällande begränsningar. Om överlåtelse sker till ett utländskt företag föreligger inte heller skattskyldighet i Sverige för ersättningen som det företaget får för att ta över ansvaret. Om ersättning för övertagandet av ansvaret för utfästelsen i ett sådant fall sker genom överlåtelse av den kapitalförsäkring där pensionsmedlen är placerade kan inte heller avkastningen på försäkringen beskattas i Sverige. När den anställde erhåller pensionsutbetalningen föreligger visserligen skattskyldighet i Sverige, men endast under förutsättning att han fortfarande är obegränsat skattskyldig i Sverige. Skattemyndigheternas kontrollmöjligheter har också påtagligt minskat genom överflyttningen av utfästelsen till utlandet.

Mot bakgrund av det rättsläge som gäller vid överlåtelse av pensionsutfästelser har regeringen har i en skrivelse den 18 juni 2003 (2002/03:145) aviserat om kommande förslag till begränsningar i avdragsrätten för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser. Enligt skrivelsen bör begränsningen utformas så att avdragsrätten vid ett övertagande av ansvaret för en utfästelse inte blir mer omfattande än avdragsrätten för tryggandet av utfästelsen. I skrivelsen nämns också att det finns anledning att se över skatteplikten för mottagen ersättning. Regeringen bedömer att det finns en uppenbar risk för att den nuvarande bestämmelsen om övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning, vilket skulle medföra ett avsevärt skattebortfall. Med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen skall därför de föreslagna ändringarna i 28 kap. 26 § IL tillämpas från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen till riksdagen, d.v.s. från och med den 19 juni 2003.

Byggnadsrörelse

:En fysisk person bedrev byggnadsrörelse genom aktiebolag. Han ärvde fastigheter från sin far, som också var byggmästare. Fråga om fastigheterna skulle behålla sin karaktär av lager hos arvingen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A förvärvade år 2000 fem hyresfastigheter i arv efter sin far. Fastigheterna hade karaktär av lagertillgångar hos fadern. A bedrev byggnadsrörelse genom X AB.

I 27 kap. 18 § IL regleras förvärv av fastigheter genom bl.a. arv. Av lagtexten framgår, att om någon genom arv förvärvar fastigheter som varit lagertillgångar i byggnadsrörelse hos den döde så behåller fastigheterna sin karaktär hos arvtagaren om denne ”själv” bedriver byggnadsrörelse där fastigheterna skulle varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp.

Huvudfrågan i förhandsbeskedet var om ordet ”själv” har någon självständig betydelse och utesluter att arvtagaren indirekt bedriver byggnadsrörelse genom bolag.

Skatterättsnämnden (SRN) framhöll bl.a. att anknytningen till reglerna för köp m.m. medförde att det låg närmast till hands att se användningen av ordet själv i första stycket 1 som ett förstärkande ord som markerar att det är förvärvarens förhållanden som avses och inte den tidigare ägarens. De fastigheter A hade ärvt efter sin far ansågs därför utgöra lagertillgångar i byggnadsrörelse för honom. En utförligare redogörelse för SRN:s förhandsbesked finns i SN 2003 s. 128 f. (häfte nr 3).

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 16 maj 2003, mål nr 5846-2002)

Skattelättnader för utländska nyckelpersoner

Fråga om de särskilda skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner skulle medges en person som efter sakkunnigförfarande anställts som chef för två kommunala institutioner.

Enligt 11 kap. 22 § första stycket 1 och 2 IL kan utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner få vissa skattelättnader om arbetet avser specialistuppgifter eller kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet. Skattelättnader kan också medges om arbetet avser företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag (11 kap. 22 § första stycket 3). Härutöver anges vissa formella förutsättningar för skattelättnaderna i 22 § andra stycket.

A var dansk medborgare och hade sedan länge varit fast bosatt i Danmark. Han hade varit professor vid ett danskt universitet. A anställdes som prefekt och chef för två kommunala institutioner. Anställningen tillsattes genom ett sakkunnigförfarande.

RR ansåg att anställningen innefattade sådana uppgifter som avses i 11 kap. 22 § första stycket 2 IL. Vidare var det klart att A uppfyllde de formella förutsättningarna för skattelättnader i 11 kap. 22 § andra stycket IL. Frågan i målet var om förhållandena vid anställningen varit sådana att det inneburit betydande svårigheter att rekrytera inom landet. I denna fråga anförde RR följande: ”Utredningen i målet ger en bild av inriktningen på A:s forskning samt hans verksamhet och vetenskapliga produktion. Vidare framgår att A av samtliga tre sakkunniga placerats i främsta rummet bland sex sökande. Det förhållandet att en utländsk sökande är mest meriterad och även i övrigt mest lämpad för en anställning utgör emellertid inte i sig tillräcklig grund för skattelättnader enligt 11 kap. 22 § IL. Utredningen innehåller i detta fall inga uppgifter om övriga sökandens inriktning eller kompetensnivå. Mot den bakgrunden kan det inte anses visat att det inneburit betydande svårigheter att inom landet rekrytera en person med önskvärd inriktning och erforderlig kompetens för anställningen.

Bestämmelsen i 11 kap. 22 § första stycket 3 IL är tillämplig i fråga om verksamhet i ett företag. Vad som avses med företag anges inte i lagtexten. Begreppet har inte heller någon enhetlig innebörd inom skatterättens område utan ges ett med hänsyn till omständigheterna avpassat innehåll (RÅ 1995 ref. 13). Enligt förarbetena (prop. 2000/01:12 s. 22) avses här företagsledare, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning. När det gäller personer med nyckelpositioner eller experter kan det t.ex. vara fråga om specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktion, engineering, ekonomi samt informations- och kommunikationsteknologi. Ett skäl för den nämnda bestämmelsen har angetts vara att skapa incitament för företag att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige (s. 18). Mot nu angiven bakgrund finner Regeringsrätten inte heller skäl att medge skattelättnader med stöd av 11 kap. 22 § första stycket 3 IL.”

(RR:s dom den 19 maj 2003, mål nr 3988-2002)

Blandat fång

Frågan om den s.k. delningsprincipen skall tillämpas vid överlåtelse av aktier till närstående till underpris. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I kapitalvinstskattehänseende tillämpas antingen huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen när fråga är om en blandade överlåtelse. Huvudsaklighetsprincipen innebär att överlåtelsen i sin helhet behandlas antingen som avyttring eller gåva. Delningsprincipen innebär att en så stor del av tillgångarna anses ha överlåtits genom köp, som svarar mot förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet på tillgångarna vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande del ska anses ha överlåtits genom gåva.

I ett ärende om förhandsbesked ägde sökanden A- och B-aktier i ett svenskt bolag. A-aktien var onoterad och B-aktien noterad på O-listan. Sökanden övervägde att överlåta hela eller delar av sitt aktieinnehav i bolaget till sina barn till underpris. Sökanden ville ha besked om huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen skulle tillämpas i kapitalvinstskattehänseende vid överlåtelse av aktierna.

SRN ansåg att delningsprincipen skulle tillämpas.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 3 juni 2003, mål nr 1268-2003)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Delningsprincipen har tillämpats i flera rättsfall angående blandade överlåtelser av lös egendom (se bl.a. RÅ 1943 ref. 9 och RÅ 1988 not. 722). Det har emellertid under senare tid uppstått viss osäkerhet om delningsprincipen fortfarande är tillämplig i dylika fall; se t.ex. Lagrådets yttrande över förslaget till lagstiftningen om omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15 s. 396). RR:s dom bekräftar att rättsläget är oförändrat.

Uppskovsavdrag vid byte av bostad

Fråga om två fastigheter kan utgöra en ursprungsbostad. Inkomsttaxering 1999.

Enligt 1 § lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad,UAL, i dess lydelse vid nu aktuell taxering, kunde den som redovisade skattepliktig realisationsvinst hänförlig till en bostad (ursprungsbostad) under vissa förutsättningar medges ett uppskovsavdrag. Enligt 2 § samma lag avsågs med ursprungsbostad en privatbostad enligt 5 § KL om bostaden var den skattskyldiges permanentbostad. I begreppet permanentbostad låg enligt 3 § UAL ett krav på att den enskilde skulle vara bosatt på fastigheten under viss minsta tid. Motsvarande regler återfinns numera i stort sett oförändrade i 47 kap. 1–3 §§ IL.

Under år 1998 sålde A fastigheterna X och Y. Båda försäljningarna ledde till skattepliktiga realisationsvinster. Han yrkade uppskovsavdrag med ett belopp motsvarande summan av hans andel av de två realisationsvinsterna och anförde bl.a. att familjen varit bosatt på båda fastigheterna och att dessa utgjort familjens permanentbostad.

Efter att ha redogjort för bosättningskravet i tidigare lagstiftning om beskattning vid byte av bostad anförde RR i sina domskäl: ”Av det nu anförda framgår att de olika former av beskattning av vinster vid bostadsbyten som gällt sedan år 1976 har varit en del av den ordinarie inkomstbeskattningen av realisationsvinst och att bosättningskraven varit anknutna till folkbokföringen. Även det nu aktuella uppskovsavdraget hänför sig till den ordinarie inkomstbeskattningen. Därav följer att det bosättningskrav som gäller för avdraget skall bedömas med utgångspunkt i folkbokföringsreglerna.

Av 6 § första stycket och 7 § första stycket folkbokföringslagen (1991:481) framgår att en person kan vara folkbokförd endast på en fastighet, även om han skulle nyttja flera fastigheter.

Det nu anförda stöder den tolkning av UAL:s regler som framstår som mest näraliggande, nämligen att endast en fastighet kan utgöra en ursprungsbostad.

När fastigheterna X och Y avyttrades hade A varit bosatt och även folkbokförd på förstnämnda fastighet under sådan tid att denna var att anse som permanentbostad. Därför kan endast denna fastighet utgöra en ursprungsbostad vid tillämpning av bestämmelserna om uppskovsavdrag vid 1999 års taxering.”

(RR:s dom den 15 april 2003, mål nr 2558-2002)

Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Fråga om ATP är en sådan inkomst som är undantagen från beskattning i Sverige på grund av bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike.

Enligt 6 § 6. lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINKL, undantas utomlands bosatt person från skatteplikt för inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal.

I artikel 18 i dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike (se SFS 1991:673) anges att pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, beskattas endast i denna stat, om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 föranleder annat. Av denna punkt framgår för svensk del att pension på grund av tidigare svensk offentlig tjänst som betalas till svensk medborgare med hemvist i Frankrike beskattas endast i Sverige. Enligt artikel 21 beskattas inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlats i föregående artiklar av avtalet endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

A var pensionär och bosatt i Frankrike. Han hade varit anställd i offentlig tjänst i Sverige och var berättigad till högsta möjliga ATP. Han hade inte gjort gällande att han haft pensionsgrundande inkomster av annat än offentlig tjänst. Frågan var till vilken artikel i avtalet hans ATP skulle hänföras.

RR gjorde i sina domskäl bl.a. en jämförelse med RÅ 1975 ref. 62. I det målet ansågs vid tillämpning av det spanska dubbelbeskattningsavtalet att ATP utgjorde en statlig tjänstepension när den pensionsgrundande inkomsten utgjorts av lön i sådan tjänst. RR framhöll att den statliga tjänstepensionen hade en annan utformning vid den tid som var aktuell i 1975 års rättsfall. Pensionen innefattade då även de belopp som utbetalades som ATP. Numera är som huvudregel den statliga tjänstepensionen frikopplad från ATP. RÅ 1975 ref. 62 ansågs därför inte kunna tillmätas någon avgörande betydelse för bedömningen.

RR kom fram till att ATP som är ett led i socialförsäkringssystemet inte kan anses utgöra sådan pension som avses i artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike. Den ansågs därför utgöra sådan annan inkomst som avses i artikel 21 och skulle enligt avtalet beskattas endast i hemviststaten, d.v.s. i Frankrike.

(RR:s dom den 8 april 2003, mål nr 2897-2000)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Den bedömning som RR gjort beträffande ATP torde gälla också i fråga om inkomstgrundad ålderspension i form av inkomstpension och tilläggspension enligt lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension. Även sådana pensionsförmåner är fristående från tjänstepensionen. Frikopplingen har till och med gått ett steg längre genom att Statens pensionsverk inte har hand om utbetalningen av tilläggspension och inkomstpension.

Utredningsskyldighet

Fråga om skattemyndigheten haft utredningsskyldighet när ett bolag inte lämnat några uppgifter om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Skattetillägg vid 1999 års taxering.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skall den som utfäst tjänstepension betala en särskild löneskatt med viss procent på kostnaden för utfästelsen, beräknad enligt 2 § samma lag. Av 5 § framgår att bestämmelserna i TL gäller för särskild löneskatt på pensionskostnader. Beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader skall därför fastställas vid den årliga taxeringen. Detta gäller även om underskott har uppkommit.

Enligt 5 kap. 1 § TL skall skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig.

I ett bolags självdeklaration till ledning för 1999 års taxering lämnades inte någon uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. De rutor på huvudblankettens första sida som var avsedd för dessa uppgifter var inte ifyllda, liksom inte heller den ruta som avsåg från sidan 2 hämtad uppgift om inkomst av näringsverksamheten. Räkenskapsschemat i deklarationen utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för bl.a. pensioner.

RR ansåg att det mot bakgrund av de uppgifter som bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. borde ha stått klart för skattemyndigheten att den inte hade tillräckligt underlag för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag ansåg RR vara i det närmaste utesluten. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har också skett, varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kunde i sådant fall inte anses föreligga.

(RR:s dom den 11 april 2003, mål nr 4962-2002)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Se också RÅ 2002 ref. 20 och 2002 not. 117 angående frågan om skattemyndighetens utredningsskyldighet i mål om skattetillägg. Målen behandlas av Börje Leidhammar i SN 2003 s. 417 och 420.

Genom lagstiftning under våren 2003 har uttrycket oriktig uppgift i 5 kap. 1 § andra stycket preciserats. Bland annat har det i lagtexten införts en uttrycklig bestämmelse om att en uppgift inte skall anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbarligen inte kan läggas till grund för ett beslut. Detta och övriga tillägg som gjorts i lagtexten är inte avsedda att ändra det hittills gällande rättsläget utan att konkretisera och klargöra uttrycket oriktig uppgift (se prop. 2002/03:106 s. 233 f.). De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 2004 års taxering.

Redaktör Christer Silfverberg