Skattenytt Internationellt

Beskattning av sparande

Direktivet om beskattning av sparande antogs vid rådets möte den 3 juni 2003. Genom direktivet införs ett system med automatiskt informationsutbyte mellan medlemsstaterna angående räntebetalningar som görs till fysiska personer i andra medlemsländer. Informationsutbytet skall gå till på så sätt att den som betalar räntan åläggs att lämna information om betalningsmottagarens identitet och hemvist till skattemyndigheten i betalarens hemland, varefter denna myndighet skall vidarebefordra uppgifterna till betalningsmottagarens hemvistland. I direktivet anges i en omfattande och detaljerad bestämmelse vad som skall anses vara en räntebetalning i direktivets mening. Medlemsstaterna skall anta de bestämmelser som är nödvändiga för att genomföra direktivet senast den 1 januari 2004. Dessa bestämmelser skall sedan börja tillämpas från och med den 1 januari 2005, men endast under förutsättning att vissa angivna utanförstående stater från och med samma tidpunkt tillämpar åtgärder som är likvärdiga med de som föreskrivs i direktivet.

Tre medlemsländer (Österrike, Belgien och Luxemburg) har medgivits rätt att i stället för att lämna information ta ut källskatt på sådana räntor som omfattas av direktivet. Denna rätt gäller till dess att avtal slutits mellan Europeiska gemenskapen och vissa utanförstående stater angående informationsutbyte vad avser räntebetalningar. Källskatten skall inledningsvis uppgå till 15 % men skall sedan successivt ökas till 35 %. Tre fjärdedelar av intäkterna från källskatten skall överföras till spararens hemvistland. I gengäld ålägger direktivet detta land att avräkna källskatten när räntan beskattas i hemvistlandet.

(Rådets direktiv 2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar. EUT L 157 2003 s. 38.)

Räntor och royalties

Även direktivet om beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater antogs den 3 juni 2003. Enligt detta direktiv skall sådana betalningar undantas från skatt i källstaten. Detta gäller oavsett om skatten tas ut i form av en källskatt eller genom taxering. Med närstående bolag avses moder- och dotterbolag där moderbolaget äger minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget samt systerbolag med gemensamt moderbolag som äger minst 25 % av kapitalet i båda systerbolagen. De svenska företagsformer som omfattas av rätten till skattefrihet är aktiebolag och försäkringsaktiebolag. Direktivet innehåller vidare uttryckliga definitioner av vad som avses med ränta respektive royalties. Om en räntebetalning p.g.a. underkapitaliseringsregler eller liknande behandlas som vinstutdelning eller som återbetalning av kapital i källstaten behöver källstaten dock inte medge den i direktivet föreskrivna skattefriheten. Detsamma gäller till den del en betalning, p.g.a. de särskilda förbindelser som råder mellan betalaren och mottagaren eller mellan någon av dem och tredje man, överstiger det belopp som skulle ha betalats mellan fristående parter. Direktivet skall vara införlivat i medlemsstaterna senast den 1 januari 2004.

(Rådets direktiv 2003/49/EG om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. EUT L 157 2003 s. 49.)

Fri rörlighet för tjänster

EG-domstolen har i en dom den 26 juni 2003 funnit att de svenska reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för premier på tjänstepensionsförsäkringar strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster. I den svenska lagstiftningen görs skillnad mellan pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. För att en försäkring skall utgöra en pensionsförsäkring i lagen mening krävs, förutom i vissa undantagsfall, att försäkringen tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige. I regel klassificeras därför försäkringar tecknade i försäkringsrörelser som är etablerade utomlands som kapitalförsäkringar. Premier på en pensionsförsäkring som en arbetsgivare erlägger för en arbetstagares räkning är omedelbart avdragsgilla för arbetsgivaren. Premier som avser kapitalförsäkringar är däremot inte avdragsgilla när de erläggs. I stället medges avdrag när pensionen börjar betalas ut till den anställde med belopp motsvarande de utfallande pensionsbeloppen. Den anställde beskattas i båda fallen för de utfallande pensionsbeloppen vartefter han erhåller dem.

Gången när det gäller utländska kapitalförsäkringar är således att den utländska försäkringsgivaren betalar ut försäkringsbeloppen till den svenska arbetsgivaren, som i sin tur utger dem till den anställde varvid avdrag medges med det utbetalade beloppet. Skillnaden i behandling när det gäller arbetsgivarens avdragsrätt kan ibland gynna och ibland missgynna kapitalförsäkringar jämfört med pensionsförsäkringar beroende dels på hur lång tid som förlöper mellan premiebetalningen och den tidpunkt då utbetalningarna sker, dels på hur premiebeloppet förhåller sig till storleken på de utbetalade beloppen. Eftersom den senarelagda avdragsrätten åtminstone i vissa fall missgynnar försäkringar tecknade i försäkringsbolag etablerade i andra medlemsländer kunde EG-domstolen dock utan problem konstatera att de svenska reglerna utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Knäckfrågan i målet var, såsom ofta är fallet i denna typ av mål, i stället om reglerna kunde rättfärdigas.

Först prövades om reglerna kunde anses motiverade med hänsyn till skattesystemets kongruens. I mål C-204/90 Bachmann ansåg domstolen att ett avdragsförbud för försäkringspremier kunde motiveras utifrån skattesystemets kongruens om avdragsförbudet var kopplat till en skattefrihet för utfallande försäkringsbelopp. Någon motsvarande kongruens ansågs dock inte föreligga i detta fall eftersom den senarelagda avdragsrätten inte motsvaras av någon kompenserande skattefördel för arbetsgivaren. Dessutom påpekade domstolen att den anställde beskattas vid samma tidpunkt och på samma sätt för båda slagen av försäkringar. Enligt min mening är det knappast särskilt förvånande att domstolen avvisade argumentet om skattesystemets kongruens i detta fall, just eftersom olikbehandlingen på avdragssidan inte alls har någon motsvarighet på skattepliktssidan. Däremot menar jag att den åtskillnad som enligt de svenska reglerna görs mellan privat tecknade pensions- och kapitalförsäkringar sannolikt kan försvaras med hänvisning till skattesystemets kongruens, eftersom avdragsförbudet för premien då kompenseras genom att utfallande belopp är skattefritt.

I målet hade vidare hävdats att reglerna var motiverade av hänsyn till skattekontrollens effektivitet, framför allt eftersom det är svårare att kontrollera och därmed effektivt beskatta utfallande försäkringsbelopp på utländska försäkringar. EG-domstolen menade dock att skattekontrollen kunde säkerställas genom mindre ingripande åtgärder, såsom att begära bistånd från det andra landets skattemyndigheter enligt direktiv 77/799/EEG. Vidare kunde arbetsgivaren åläggas att inge dokumentation angående försäkringen i samband med att denne begärde avdrag för premien. Denna dokumentation skulle sedan kunna utgöra en källa för information om de pensioner som betalades ut till den anställde.

Domstolen hade även att ta ställning till argumentet att reglerna var motiverade av hänsyn till skyddet för det svenska skatteunderlaget. Såsom argumentationen beskrivs i EG-domstolens domskäl gick denna ut på att Sverige inte har beskattningsrätten till pensioner som utbetalas från försäkringsföretag utan fast driftställe i Sverige eftersom sådana pensioner inte utgår från Sverige, varför en begränsning av avdragsrätten är nödvändig för att de skattskyldiga inte skall kunna dra fördel av skillnader mellan medlemsstaternas skattesystem genom att teckna pensionsförsäkringar i stater med låg skatt på pensionsutbetalningarna. För egen del har jag svårt att förstå denna argumentation, eftersom den anställde så länge han bor kvar i Sverige är obegränsat skattskyldig här. Om den anställde flyttar utomlands torde Sverige vidare kunna beskatta pensionen på den grunden att den utgår från den svenske arbetsgivaren. Domstolen framhöll hur som helst i enlighet med tidigare praxis att risken för skattebortfall inte är ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som kan rättfärdiga hinder för den fria rörligheten samt att det också av tidigare praxis framgår att det inte är tillåtet att skattemässigt missgynna mottagaren av tjänst för att kompensera för att tillhandahållaren av tjänsten befinner sig i ett lågskatteland (se mål C-294/97 Eurowings). Slutligen avvisade domstolen också argumentet att reglerna var motiverade för att säkerställa konkurrensneutralitet mellan olika former för tryggande av tjänstepensionsutfästelser. Också här fann domstolen att detta inte är ett så tungt vägande allmänintresse att det kan motivera inskränkningar i den fria rörligheten.

(Mål C-422/01 Skandia)

EG-domstolen har vidare i en dom den 12 juni 2003 prövat om vissa tyska skatteregler för beskattning av utomlands bosatta är förenliga med EG-fördraget. Enligt de tyska reglerna beskattas utomlands bosatta med en definitiv källskatt om 25 % av bruttoinkomsten. Avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande medges endast om dessa uppgår till mer än hälften av inkomsterna. Personer bosatta i Tyskland beskattas för sina nettoinkomster enligt en progressiv skatteskala och får därvid tillgodoräkna sig ett skattefritt grundavdrag. Utomlands bosatta som uppfyller vissa villkor kan välja att vid beskattningen behandlas enligt de regler som gäller för bosatta. Denna möjlighet står dock inte öppen för personer som endast tjänar en mindre del av sina totala inkomster i Tyskland.

Målet vid den nationella domstolen gällde en egenföretagare från Nederländerna som arbetat tillfälligt i Tyskland. Mot bakgrund av arbetets tillfälliga natur ansåg domstolen att det var fråga om tillhandahållande av en tjänst och inte om ett utnyttjande av etableringsfriheten, varför de tyska reglerna prövades mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för tjänster.

Domstolen har i tidigare mål funnit att endast sådana utomlands bosatta som tjänar hela eller nästan hela inkomsten i källstaten har en EG-rättsligt grundad rättighet till likabehandling med bosatta vad gäller rätt till personliga avdrag vid beskattningen (mål C-279/93 Schumacker). Däremot har alla utomlands bosatta rätt till likabehandling med bosatta vad gäller den skattesats som tillämpas (mål C-107/94 Asscher). Domstolen fann i det nu aktuella målet att den sistnämnda principen skall gälla även för rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Det ansågs således strida mot fördraget att beskatta utomlands bosatta för hela bruttoinkomsten om personer bosatta i landet medges avdrag för sina kostnader. Genom målet måste därmed anses klarlagt att även den svenska SINK-lagstiftningen, som är utformad på liknande sätt som de regler som prövades i målet, är fördragsstridig. Frågan är dock om detta gäller också i de fall då den skattskyldige faktiskt tjänar på att beskattas enligt SINK p.g.a. att avdragsförbudet till fullo kompenseras genom att en lägre, proportionell skattesats tillämpas. Domstolen berörde överhuvudtaget inte denna fråga. Det faktum att domstolen kategoriskt uttalade att ett avdragsförbud för utomlands bosatta utgör en otillåten indirekt diskriminering talar dock för att detta gäller oavsett om det totala skatteutfallet p.g.a. den lägre skattesatsen är fördelaktigare för de utomlands bosatta. Detta skulle i så fall ligga i linje med domstolens uttalanden i tidigare mål att varje enskild skattefråga skall bedömas för sig, varför en negativ särbehandling i ett avseende inte kan kompenseras genom en positiv särbehandling i ett annat avseende (se t.ex. mål C-330/91 Commerzbank). Synsättet skulle således vara att kostnadsavdrag och skattesats är två olika skattefrågor som skall bedömas var för sig. Det kan dock kanske inte helt bortses ifrån att den skattskyldige i det aktuella fallet hade så pass höga kostnader att han faktiskt blev hårdare beskattad än en bosatt p.g.a. det vägrade kostnadsavdraget. Vidare verkar det inte som om Tyskland överhuvudtaget försökte försvara reglerna med att avdragsförbudet var kopplat till att en lägre, proportionell skattesats tillämpades (se p. 29 i domstolens dom). Det kan därför möjligen finnas ett visst, om än antagligen mycket litet, utrymme för att argumentera för att kostnadsavdrag endast skall behöva medges i de fall då en SINK-beskattning p.g.a. avdragsförbudet leder till en hårdare beskattning. För svensk rätts del är detta hur som helst förmodligen ett övergående problem, eftersom det finns förslag om att införa en generell valrätt för alla som beskattas enligt SINK att i stället beskattas enligt reglerna i IL (se SOU 2003:12).

Nästa fråga som domstolen hade att ta ställning till var om det kunde anses strida mot fördraget att den skattskyldige inte hade rätt till grundavdrag. Den skattskyldige argumenterade för att grundavdraget var en del av frågan om tillämplig skattesats och att alla utomlands bosatta därmed måste ha rätt till detta (jfr Asscher-målet). EG-domstolen menade dock att eftersom grundavdraget hade det sociala syftet att säkerställa att de skattskyldiga förfogade över ett skattefritt existensminimum skulle detta avdrag behandlas på samma sätt som andra personliga avdrag, d.v.s. det skulle endast behöva medges personer som uppburit huvuddelen av sina inkomster i källstaten (jfr Schumacker-målet). Det var därför inte fördragsstridigt att vägra den skattskyldige tillgång till grundavdrag i detta fall. Frågan är om denna slutsats är relevant även för det svenska grundavdraget, vilket är betydligt lägre än det tyska. Man skulle möjligen kunna hävda att det svenska grundavdraget är så lågt att det inte kan motiveras utifrån ett ”existensminimumresonemang” utan att det snarare bör ses som en ”skattesatsfråga”. Samtidigt är det förstås omöjligt att ange en gräns för hur stort ett grundavdrag måste vara för att kunna behandlas som ett personligt avdrag i EG-rättslig mening. Övervägande skäl talar därför enligt min mening för att även det svenska grundavdraget bör kunna klassas som ett personligt avdrag och att det alltså endast skall behöva medges till personer som tjänar hela eller nästan hela inkomsten i Sverige. Detta är också vad som föreslås i den ovannämnda SOU 2003:12.

Slutligen skulle domstolen bedöma om det kunde anses strida mot fördraget att utomlands bosatta beskattades med en proportionell skattesats om 25 % medan personer bosatta i landet beskattades enligt en progressiv skatteskala. I enlighet med Asscher-målet slog domstolen fast att detta utgör en otillåten indirekt diskriminering om det leder till att den effektiva skattesatsen för den utomlands bosatte blir högre än för en person med motsvarande inkomster som är bosatt i Tyskland (med bortseende av effekten av grundavdraget). Enligt domstolen ankom det på den nationella domstolen att i det enskilda fallet kontrollera om så var fallet. För svensk rätts del kan konstateras att den tillämpliga skattesatsen i SINK om 25 % aldrig torde kunna leda till en hårdare beskattning än en beskattning enligt IL eftersom denna skattesats är lägre än den lägsta kommunalskattesats som tillämpas någonstans i Sverige.

(Mål C-234/01 Gerritse)

Fri rörlighet för varor

EG-domstolen har i en dom den 17 juni 2003 bedömt om en dansk registreringsavgift på motorfordon är förenlig med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för varor. Den danska avgiften tas ut på både nya och begagnade fordon vid den första registreringen av fordonet i landet. Avgiften beräknas på grundval av fordonets pris och uppgår till mycket höga belopp (105–180 % av priset). Domstolen fann att avgiften skulle prövas mot artikel 90 i EG-fördraget om diskriminerande varubeskattning och inte mot artikel 28 om kvantitativa importrestriktioner och åtgärder med motsvarande verkan. Domstolen konstaterade sedan i enlighet med tidigare praxis (se mål C-47/88 Kommissionen mot Danmark) att artikel 90 inte förhindrar att interna skatter och avgifter tas ut på importerade varor i de fall då någon liknande eller konkurrerande inhemsk tillverkning inte finns. Artikeln kan således inte användas för att underkänna en avgift p.g.a. att avgiftsnivån är överdrivet hög. Eftersom Danmark saknar egen bilindustri kunde den danska avgiften därmed inte anses strida mot artikel 90.

(Mål C-383/01 De Danske Bilimportører)

Mervärdesskatt

EG-domstolen har i två domar den 26 juni 2003 tolkat artiklarna 2 och 4 i det sjätte momsdirektivet (77/388/EEG) angående mervärdesskattens tillämpningsområde. I det första målet skulle domstolen pröva om ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolaget skulder, kan anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet när bolaget mot ett tillskott i form av en kontantinsats låter en bolagsman inträda i bolaget. Domstolen framhöll att det av tidigare praxis framgår att enbart förvärv och innehav av andelar i ett företag inte skall anses utgöra ekonomisk verksamhet i direktivets mening (se mål C-80/95 Harnas & Helm), samt att detsamma gäller för överlåtelse av sådana andelar (mål C-155/94 Wellcome Trust). Domstolen fann därför att den ovannämnda transaktionen inte var mervärdesskattepliktig. I det andra målet fann domstolen däremot att dess tidigare praxis angående förvärv och innehav av andelar inte kan tillämpas analogiskt på den som tillhandahåller s.k. factoringtjänster. Sådana tjänster omfattas därför av mervärdesskatteplikt. Inte heller ansågs factoringtjänster falla in under undantaget för vissa finansiella transaktioner i artikel 13 B d 3 i direktivet. Vid en läsning av den svenska språkversionen kan detta förefalla självklart, eftersom det där uttryckligen anges att undantaget inte gäller för ”inkasso och factoring”. Detsamma sägs också i den engelska språkversionen. I övriga språkversioner saknas dock tillägget ”och factoring”, d.v.s. i dessa språkversioner anges endast att ”inkasso” inte omfattas av undantaget. Efter en tolkning av bestämmelsen med hänsyn till dess anda och till direktivets systematik kom domstolen dock fram till att begreppet inkasso skall tolkas så att det innefattar även factoring, varför undantaget således inte ansågs tillämpligt.

(Mål C-442/01 KapHag och mål C-305/01 MKG)

Undantagsbestämmelserna i artikel 13 i det sjätte momsdirektivet har också tolkats i en dom från den 12 juni 2003. Närmare bestämt gällde målet tolkningen av artikel 13 B b angående undantag för uthyrning av fast egendom. Frågan var om detta undantag är tillämpligt när innehavaren av en lokal låter någon placera en s.k. cigarettautomat i lokalen i utbyte mot en procentuell andel av bruttovinsten från försäljningen av cigaretter från automaten. Domstolen fann att det av ingivna avtal framgick att den aktuella transaktionen inte innebar att ägaren av cigarettautomaten fått rätt att besitta den del av lokalen där automaten stod uppställd som om denne vore ägaren till denna del av lokalen. Transaktionen kunde därför inte anses falla in under undantaget för uthyrning av fast egendom.

(Mål C-275/01 Sinclair Collis)

EG-domstolen har vidare i en dom den 5 juni 2003 tolkat artikel 9.2 e i det sjätte direktivet angående platsen för skattepliktiga transaktioner. Enligt denna bestämmelse skall vissa tjänster, bl.a. reklamtjänster, som tillhandahålls över gränserna mellan skattskyldiga personer anses tillhandahållna i det land där köparen av tjänsten befinner sig. EG-domstolen fann i enlighet med tidigare praxis att denna bestämmelse även är tillämplig på reklamtjänster som indirekt tillhandahålls en annonsör och som faktureras en mellanliggande tjänstemottagare, vilken i sin tur fakturerar annonsören för tjänsterna (se mål C-108/00 SPI). Domstolen konstaterade vidare att detta gäller även om annonsören själv inte är skattskyldig för mervärdesskatt. Transaktionen mellan leverantören av tjänsten och den mellanliggande tjänstemottagaren skall således prövas separat vid fastställandet av var denna transaktion skall beskattas, och det är därvid inte nödvändigt att pröva om annonsören, d.v.s. den slutlige tjänstemottagaren, är skattskyldig.

(Mål C-438/01 Design Concept)

EG-domstolen har slutligen i en dom den 19 juni 2003 tolkat artikel 26.2 i det sjätte direktivet angående särskilda regler för fastställande av beskattningsunderlag för tjänster som tillhandahålls av resebyråer. Enligt denna bestämmelse skall alla transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa behandlas som en enda tjänst som resebyrån tillhandahåller den resande. Med avseende på denna tjänst utgörs beskattningsunderlaget av resebyråns marginal, d.v.s. skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande och resebyråns faktiska kostnad för varor och tjänster som tillhandahålls av andra skattskyldiga och som är till direkt nytta för den resande. Enligt domstolen skall begreppet ”det totala belopp” i denna bestämmelse tolkas med beaktande av artikel 11 A 1 a i direktivet angående vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller från tredje part. Även vederlag som erhållits från tredje part skall således räknas in i det totala beloppet.

(Mål C-149/01 First Choice Hollidays)

Skatteavtal mellan Sverige och Portugal

Regeringen föreslår i en proposition att riksdagen godkänner ett dubbelbeskattningsavtal med Portugal och antar en lag om detta avtal. Sverige har inte tidigare något skatteavtal med Portugal. Det nya avtalet skall tillämpas retroaktivt på inkomster som hänförs till beskattningsår som börjar den 1 januari 2000 eller senare.

(Prop. 2002/03:127)

Redaktör Kristina Ståhl