Något om skattetillägg och rättssäkerhet med anledning av ny lagstiftning

2.1 Allmänt

Skattetilläggsregler, d.v.s. ett administrativt sanktionssystem, utgör ett av två huvudalternativ för att tillförsäkra att de uppgifter som lämnas i själv- och skattedeklarationer är riktiga. Det andra huvudalternativet är att kriminalisera avlämnandet av oriktiga uppgifter och underlåtenheten att lämna nödvändigt underlag för taxeringen. Det kan noteras att båda systemen tillämpas i svensk rätt parallellt, och att skattetilläggsregleringen är den yngsta. Regler om skattetillägg infördes med verkan från och med den 1 januari 1972. En del av de ageranden, eller underlåtenhet att agera, som idag täcks av skattetilläggsinstitutet omfattades tidigare delvis av skattestraffstadganden.

Från ett internationellt perspektiv kan också noteras att förekomsten av skattetilläggsregler varierar. I nästan alla länder finns dock ett sanktionssystem mot avlämnade av oriktiga uppgifter, eller liknande förfaranden. För nordiskt vidkommande återfinns skattetilläggsregler, eller liknande regler i Finland, Norge och Sverige. I dansk rätt saknas däremot helt skattetilläggsregler.

2.2 Kort historik

Fram till och med 1971 saknades ett administrativt sanktionssystem mot lämnade av oriktiga uppgifter i samband med taxering. Det dåvarande straffrättsliga systemet var också föremål för förhållandevis skarp kritik.13 Under 1971 framlades också, på basis av Skattestraffutredningens betänkande,14 ett lagförslag om införande av skattetilläggsregler.15 Förslaget ledde till lagstiftning som trädde ikraft den 1 januari 1972.

Även dessa regler blev ganska snart i sin tur föremål för förhållandevis omfattande kritik. Redan 1975 tillsattes därför en ny utredning – Skattetilläggsutredningen – för att se över de nyligen införda skattetilläggsreglerna. Ett första delbetänkande lämnades 1977 som också ledde till ett par mindre lagändringar.16 Skattetilläggsutredningens slutbetänkande, SOU 1982:54, ledde dock inte till några ytterligare åtgärder från regeringen och riksdagen.17

Under 1991 bearbetades några äldre förslag till ändringar av skattetilläggsreglerna inom Finansdepartementet.18 Detta förslag resulterade bland annat i införandet av möjligheten att ta ut skattetillägg när oriktig uppgift givit upphov till ett ökat underskott, att den fria kvittningsinvändningen togs bort samt att en ny eftergiftsgrund infördes för det fall att det framstod som uppenbart oskäligt att skattetillägg togs ut.19 Vidare sänktes uttagsnivån för skattetillägg vid periodiseringsfel.

Därefter har skattetilläggsreglerna varit föremål för ytterligare ett par lagändringar varvid den kanske viktigaste är en ytterligare sänkning av uttagsprocenten vid periodiseringsfel.20 Skattetilläggsreglernas förenlighet med Konventionen var också föremål för utredning av Skattekontrollkommittén, som dock inte ännu lett till några lagsförslag från regeringen.21

2.3 Gällande lagstiftning t.o.m taxeringen 2003

3.1 Allmänt

Det finns i princip två möjliga alternativa former av sanktionssystem för att säkerställa att riktiga uppgifter lämnas i självdeklaration och skattedeklarationer: Antingen används ett administrativt eller ett straffrättsligt system.30 Från nordiskt perspektiv kan noteras att i Finland, Norge och Sverige är sanktionssystemen administrativa. I dansk rätt tillämpas istället ett straffrättsligt sanktionssystem. I det följande redogörs kortfattat för dansk, finsk och norsk rätt.31

3.2 Danmark

Det danska systemet saknar motsvarande regler som det svenska skattetilläggssystemet. Överträdelse av skattelagstiftningen är istället kriminaliserat och påföljden är ett straff.32

För danskt vidkommande kan rättsläget sammanfattas med följande. Att med uppsåt lämna vilseledande uppgift för taxeringen i form av oriktiga uppgifter är att beteckna som skattebedrägeri. Detta är även fallet om en uppgift har blivit oriktig på grund av grov oaktsamhet. Straffskalan är upp till två års fängelse och böter (kan kombineras) för normalformen av brottet. Vid särskilt grova brott kan påföljden bli upp till fyra års fängelse. Även att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämna oriktiga eller vilseledande kontrolluppgifter är straffbart enligt dansk rätt.

En särskild regel finns avseende objektivt ansvar för skattebrott.33 Sådant ansvar kan åläggas ett företag eller en ägare av en verksamhet. Påföljden kan i dessa fall endast vara böter. En förutsättning är dock att någon annan persons agerande uppfyller de subjektiva rekvisitet för att lagföra på grund av skattebrott.34

Frågor om utdömande av påföljd för skattebedrägeri bedöms i princip av de danska domstolarna. Undantag görs dock för fallet att påföljden inte kommer att vara annat än böter.35 I sådana fall kan skattemyndigheterna, efter bemyndigande från skatteministern, inom ramen för ett administrativt förfarande ålägga böter på grund av skattebedrägeriet. Förfarandet liknar i stora delar det svenska systemet med strafföreläggande. Om den skattskyldige accepterar föreläggandet sker ingen vidare prövning. Handläggande i administrativ ordning får inte ske om det är fråga om uppsåtligt brott och undandragen skatt samt eventuella avgifter kan förväntas överstiga 100 000 danska kronor.

Bötesbeloppen är vid uppsåtligt brott normalt två gånger det undandragna skattebeloppet och vid grovt oaktsamma överträdelser en gång det undandragna beloppet. Det kan således framhållas att sanktionssystemet i detta fall är förhållandevis ingripande och kännbart för de skattskyldiga. Straffskalan är något lindrigare för det fall den undandragna skatten understiger 30 000 danska kronor.

För bagatellartade brott finns också ett system med varning. För att varning skall bli aktuellt krävs dock att den undandragna skatten vid uppsåtliga brott högst uppgår till 4 000 danska kronor och vid grovt oaktsamt handlande högst 8 000 danska kronor.

Systemet kompletteras med en möjlighet att nedsätta en eventuell bot.36 Det är också möjligt att erhålla anstånd, eller att boten delas upp på en avbetalningsplan. Eftergiften kan innebär antingen hel befrielse eller nedsättning.

3.3 Finland

Enligt finsk rätt kan skatteöverträdelse både rendera straffrättliga och administrativa påföljder. Inom ramen för den administrativa ordningen finns tre olika sanktionsmöjligheter. Det svenska skattetillägget motsvaras av en särskild möjlighet till skatteförhöjning.

Skatteförhöjning kan tas ut oavsett om den skattskyldige handlat oaktsamt, uppsåtligt eller helt omedvetet. Skatteförhöjning kan utgå med fast belopp om lämnad deklaration är bristfällig eller felaktig eller om deklarationen lämnats in för sent. Skatteförhöjningen är högre, men fortfarande ett fast belopp, om det är fråga om väsentliga brister eller deklarationen först sänts in efter uppmaning.

Om felet eller underlåtenheten att lämna in en deklaration är uppsåtligt eller grundar sig på grov oaktsamhet tas skatteförhöjning ut med en procentsats mellan 3 och 30 procent av den inkomst som undanhållits och mellan 0,5 och 1 procent av de tillgångar som inte deklarerats. Ett minsta fast belopp, motsvarande den högre fasta skatteförhöjningen, tas dock alltid ut.

Skattetillägg och föreningsavgifter kan användas som sanktion när skatt inte betalas in eller betalas för sent. Därutöver kan skattebedrägeri lagföras inom ramen för det straffrättliga förfarandet.

3.4 Norge

Norsk rätt bygger på ett system som liknar det svenska systemet. Avlämnande av en oriktig skatteuppgift kan således rendera en form av skattetillägg – tilleggsskatt – alternativt kan agerandet vara straffbart.

Med stöd av ligningsloven kan tilleggsskatt tas ut om den skattskyldige lämnat en oriktigt eller vilseledande uppgift som har medfört att för låg skatt tagits ut, eller som hade kunnat medföra detta. Det norska systemet medger en möjlighet att på subjektiva grunder efterge tilleggsskatten.

En skillnad i förhållande till svensk rätt är att en form av subjektiv prövning sker vid fastställande av tilleggsskatt. Normalnivån för tilleggsskatten är 30 procent av undandragen skatt. Om felaktigheten eller underlåtenheten är uppsåtlig eller grundar sig på grov oaktsamhet kan förhöjd tilleggsskatt upp till 60 procent av undanhållen skatt tas ut. Det finns också en möjlighet till jämkning av tilleggsskatten till 15 procent av undanhållen skatt. Jämkning kan ske om det finns tillgängliga kontrolluppgifter eller andra uppgifter som varit tillgängliga för skattemyndigheten.

Skattemyndigheten är den första instans som beslutar om tilleggsskatt, och dessa ärenden kan överprövas av norska domstolar.

Av intresse i detta sammanhang är också att i norsk rätt har tilleggsskatten varit föremål för prövning av Høyesterett angående institutets förenlighet med Konventionen.37 Høyesteretten har därvidlag kommit till slutsatsen att Konventionen är tillämplig på norsk tilleggsskatt. Høyesterett underkände också uttaget av förhöjd tilleggsskatt med motiveringen att handläggningstiden tagit allt för lång tid. I målet diskuterades också frågan om dubbelbestraffning när den skattskyldige fällts för skattebrott. Eftersom domstolen undanröjde tilleggsskatten på annan grund, förelåg dock inte skäl att pröva denna fråga i sak.

Frågan om dubbelbestraffning kom dock att prövas i ett mål avgjort av Høyesterett den 3 maj 2002.38 I detta mål framhöll domstolen att uttag av förhöjd tilleggsskatt och straffpåföljd avser samma brott, och därigenom utgör Konventionen hinder mot att båda påföljderna tillämpas parallellt. Samma dag avgjordes också ett ärende rörande beviskravet vid uttag av normal tilleggsskatt.39 Enligt Høyesterett är artikel 6 i Konventionen tillämplig även på normal tilleggsskatt och därigenom bör straffrättsliga principer för bevisföring i tilleggsskattemål tillämpas. Den slutsats som dragits av de norska skattemyndigheterna är att tilleggsskatt och straffpåföljd inte kan utdömas för samma gärning/brott, och att tilleggsskatt därigenom inte skall tas ut om den skattskyldige tidigare dömts för skattebrott i samma fråga.40

4.1 Allmänt

I svensk rätt har skattetilläggsinstitutet varit föremål för prövning vid ett flertal tillfällen. Under senare tid har särskilt frågor om skattetilläggsreglernas förenlighet med Konventionen ställts på sin spets. Regeringsrätten avgjorde dock så tidigt som 1987 ett mål som indikerade att domstolen i vart fall i ett hänseende ansåg att skattetillägg var att jämställa med straff. I målet RÅ 1987 ref. 42 fastställde Regeringsrätten kammarrättens dom innebärande att rättegångsbalkens regler för omröstning i brottmål skall tillämpas vid fastställande av skattetillägg. I domen framhåller kammarrätten uttryckligen att skattetillägg i omröstningshänseende bör anses vara jämställt med straffpåföljd, även om skattetillägget i uppbördshänseende skall anses som en skatt. I det följande ges en kort redogörelse för de mest centrala målen under senare tid.

4.2 Svensk domstolspraxis

4.3 Europadomstolen

Den 23 juli 2002 meddelade Europadomstolen tre domar i mål mot Sverige rörande frågan om skattetilläggets förenlighet med Konventionen.43 Det ena målet avsåg Janosevic, som bedrev taxirörelse i form av enskild verksamhet, mot Sverige och de två andra Västberga Taxi AB mot Sverige samt Vulic, ägare av Västberga Taxi AB, mot Sverige.

Frågeställningarna i målen var i princip identiska och bakgrunden var en skatterevision av taxiverksamhet under 1995. I båda fallen påfördes de skattskyldiga betydande skattebelopp samt skattetillägg. Gemensamt för fallen var också att de skattskyldiga ansökte om anstånd med att betala skatt samt skattetillägg. Skattemyndigheten ansåg i och för sig att grund förelåg för att meddela anstånd, men avslog slutligen ansökan mot bakgrund av att de skattskyldiga inte kunnat ställa säkerhet. De skattskyldiga överklagade besluten. Före det att ärendena blivit föremål för domstolsprövning försattas både Janosevic och Västberga Taxi AB i konkurs. Västberga Taxi AB upplöstes strax efter att konkursen avslutades under 1997. Det kan noteras att i fallet Janosevic meddelade länsrätten dom i ärendet den 11 juli 1996. I Vulics fall meddelades en dom i mars 2000. Länsrätten avvisade Västberga Taxi AB:s talan i juli 2000 med hänvisning till att bolaget upplösts efter konkurs.

Europadomstolen kom efter prövning fram till att de svenska skattetilläggsreglerna omfattades av Konventionens tillämplighet. Detta var också en fråga som Sverige överlämnat till Europadomstolen att avgöra. Europadomstolen anser således att de svenska skattetilläggsreglerna är generella och syftet är både avskräckande och bestraffande. Därigenom faller de in under artikel 6 i Konventionen.

Det bör särskilt framhållas att Europadomstolen på formella grunder avvisade målet vad avsåg frågan om dubbelbestraffning.44 Vidare bedömdes båda fallen vara sådana att de skattskyldiga inte haft tillgång till en rättvis domstolsprövning inom rimlig tid.45 Europadomstolen ansåg också att handläggningstider på 6 respektive 4,5 år inom förvaltning och skattedomstolar stred med Konventionen.46 En inte helt enig domstol ansåg däremot inte att de svenska reglerna stred mot oskuldspresumtionen.47

5.1 Allmänt

Under år 2001 avlämnade 1999 års skattetilläggskommitté sitt slutbetänkande Skattetillägg m.m. Kommitténs förslag var i vissa fall förhållandevis omfattande och ingripande.

Skattetilläggskommitténs förslag har därefter varit föremål för finansdepartementets bearbetning och den 19 december 2002 avlämnades en lagrådsremiss. En proposition lämnades till riksdagen den 13 mars 2003 (prop. 2002/03:106), och riksdagsbeslut fattades den 14 maj 2003 (rskr 2002/03:167). I många delar överensstämmer den slutliga lagstiftningen och förslagen i prop. 2002/03:106 med vad som föreslogs av 1999 års skattelagskommitté i SOU 2001:25. Det förekommer dock även en hel del avvikelser. I det följande redogörs för de förändringar i TL som är av störst intresse för Konventionsfrågan.

5.2 Ett helt nytt kapitel 5 i TL

Den nya lydelsen av 5 kap. TL innebär att 1 § även framledes kommer att innehålla en allmän beskrivning av grunderna för uttag av skattetillägg. En nyhet i detta lagrum är att beskrivningen av vad som utgör oriktig uppgift är fylligare än tidigare, samt ett angivande av beviskravet för att det skall anses vara styrkt att en uppgift är oriktig. Förutom den nya regeln om beviskravet tycks avsikten dock inte ha varit att ändra rättsläget, utan endast att klargöra vad som redan gäller.48 I övrigt är det nya kapitel 5 i TL strukturerat enligt följande:

5.3 Passivitetsrätten

Mot bakgrund av att Europadomstolen konstaterat att det svenska skattetillägget är att se som straff enligt Konventionen har det också ansetts nödvändigt att införa regler som gör det möjligt för en skattskyldig att förhålla sig passiv i ärenden rörande skattetillägg.49 En sådan passivitetsrätt fanns redan tidigare i svensk rätt avseende utredningar när det fanns anledning att anta att den skattskyldige har begått brott (se 3 kap. 5 och 12 §§ TL enligt lydelse fram till 1 juli 2003). Av Europadomstolens praxis följer också att olika former av tvångsmedel inte är tillåtna för att förmå en skattskyldig att lämna uppgifter som kan leda till uttag av skattetillägg och liknande administrativa påföljder.50

En ny regel har först in i 3 kap. 6 § TL rörande ett förbud att vid vite förelägga en skattskyldig att inkomma med uppgifter eller handlingar om det finns anledning att anta att den skattskyldige begått en gärning som kan leda till skattetillägg. Det bör noteras att 1999 års skattetilläggskommitté, samt Lagrådet i ett annat ärende, framhöll att det antagligen inte var i förenlighet med Konventionen och grundläggande svenska rättsprinciper att förelägga någon att inkomma med uppgifter som leder till att brott uppdagas, eller att skattetillägg kan tas ut.51 Lagrådet förordade ett förbud mot att förelägga någon att inkomma med uppgifter som kunde styrka brottsmisstanke, samt att det uttryckligen borde anges att en enskild inte är skyldig att efterkomma ett föreläggande om detta skulle medföra att en brottslig gärning uppdagades.52 1991 års skattelagskommitté föreslog en regel som skulle innebära att den skattskyldige befriades från att efterfölja ett föreläggande på egen begäran om risk fanns för att lämnade uppgifter skulle kunna leda till uttag av skattetillägg. I prop. 2002/03:106 framhåller regeringen att dess uppfattning inte är att Konventionen har så långtgående krav som framhållits att Lagrådet och 1991 års skattelagskommitté.53 Ett huvudsakligt skäl för att inte acceptera 1991 års skattelagskommittés förslag till lösning var att det enligt regeringen fanns en risk för att skattskyldiga skulle kunna utnyttja systemet för att underlåta att lämna in en deklaration.54

För egen del ställer jag mig tveksam till regeringens argumentation i detta fall. Ur ett allmänt rättssäkerhetsperspektiv framstår det som mindre lyckat att någon skall kunna föreläggas med att inkomma med en uppgift som kan leda till uttag av skattetillägg. Att det skall ligga på skattemyndigheten att avgöra om det kan antas att ett en sådan risk föreligger framstår också som en regel som är svår att tillämpa. Dessutom är jag mycket tveksam till om de farhågor som regeringen ser i att den skattskyldige, i vissa fall, skulle kunna befria sig från att lämna en uppgift verkligen är befogade. Enligt min uppfattning är reglerna om förseningsavgifter och skönstaxeringsinstitutet fullt tillräckliga för att motverka den risk regeringen tycker sig se. Den skattskyldige som skulle åberopa en rätt att inte lämna en uppgift (eller en självdeklaration) träffas i de allra flesta fall av en relativt hård beskattning om han skönstaxeras, vilket i sig borde vara ett starkt incitament till att bidra till utredningen.

5.4 Tillgång till oavhängig och opartisk domstolsprövning

Lagändringarna är utformade för att garantera en effektiv tillgång till domstolsprövning.55 Detta sker främst genom att reglerna rörande anstånd med betalning av skattetillägg ändras. Om den skattskyldige i samband med begäran om omprövning eller ett överklagande till länsrätt också begär anstånd med betalning av skattetillägg skall detta medges. Något krav om att säkerhet skall ställas för skattetillägget uppställs inte enligt den nya regleringen. Bakgrunden till lagändringen tycks vara de uttalanden som Europadomstolen gjorde i målen Västberga Taxi AB, Vulic och Jansonovic.56 Enligt Europadomstolen är det viktigt att bestämmelserna om verkställighet av straff, eller som i detta fall verkställighet av beslut om uttag av skattetillägg, måste vara sådana att den enskildes möjlighet att försvara sig i en domstolsprocess inte försämras.57 Europadomstolen ansåg också i de ovan refererade målen mot Sverige att handläggningen av prövningen avseende begäran om anstånd med att betala skattetillägg tagit allt för lång tid för att den skattskyldige skulle anses ha haft tillgång till domstolsprövning.58

Det skall noteras att de nya reglerna innebär att själva skattebeloppet och skattetillägget behandlas olika.59 Anstånd med betalning av skattetillägg skall medges automatiskt till dess frågan har prövats av domstol, samtidigt som anstånd med att betala själva skatten även fortsättningsvis följer den gamla regleringen. Regeringen framhöll också i propositionen att detta kan göra att systemet uppfattas som komplicerat och svåröverskådligt.60 Ur statsfinansiellt perspektiv framstår det dock närmast som självklart att det är omöjligt att låta den utvidgade anståndsmöjligheten även omfatta själva skattebeloppet.

Reglernas utformning innebär att anstånd endast meddelas till dess frågan om skattetillägg avgjorts av länsrätt. Om frågan därefter överklagas till kammarrätten föreligger inte längre någon självklar rätt till att erhålla anstånd med betalning av skattetillägget.

5.5 Befrielse från skattetillägg

Även om Europadomstolen i princip accepterade den rättsliga presumtion som de svenska skattetilläggsreglerna bygger på ansåg regeringen att det fanns skäl att i viss mån anpassa den svenska regleringen efter den så kallade oskuldspresumtionen.61 Denna anpassning av reglerna återfinns i en möjlighet till jämkning, eller hel eller delvis befrielse, av skattetillägget.62

I nuvarande system är det i princip inte möjligt att jämka uttaget av ett skattetillägg. De nya reglerna innebär att en jämkningsmöjlighet har införts. Dessa regler är utformade som hel, halv eller tre fjärdedels nedsättning av skattetilläggsbeloppet (se 5 kap. 5 kap. 14 § 1 st. TL). En jämkning av skattetillägg ses således som en delbefrielse.

Det bör noteras att i lagrådsremissen var reglerna istället utformade som en möjlighet till att jämka skattetillägget och placerat i 5 kap. 8 § TL. Lagrådet avstyrkte i sitt yttrande att reglerna skulle utformas på det sätt som föreslagits i lagrådsremissen.63 Dessa synpunkter accepterades av regeringen och det slutliga förslaget inför riksdagen utformades därigenom på ett likartat sätt som Lagrådet föreslog.64 Enligt 5 kap. 14 § 1 st. TL kan den skattskyldige befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten att avlämna uppgift framstår som ursäktlig eller att det annars skulle vara oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. I andra stycket samma lagrum återfinns vad som särskilt skall beaktas för att bedöma om det framstått som ursäktligt. Godtagbar ursäktlighet kan grundas på:

• Skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande (punkt 1).

• Att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena (punkt 2).

• Att felaktigheten föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (punkt 3).

Vidare anges i tredje stycket att vad som särskilt avses med annars oskäligt är att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten (punkt 1), att oskäligt lång tid förflutit sedan skattemyndigheten borde ha antagit att en felaktig uppgift lämnats (punkt 2), eller att felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott (punkt 3).

Några av grunderna är välbekanta avseende den gamla regleringens möjlighet att i vissa fall efterge skattetillägg. Däremot återfinns här en mängd nyheter i regleringen. Några av dessa ändringar diskuteras mer utförligt i det följande.

5.6 Domstolsprövning inom skälig tid

Regeringen diskuterade i sitt lagförslag det särskilda krav om domstolsprövning inom skälig tid som Konventionen uppställer avseende ”brottmål”. Trots detta föreslog inte regeringen någon särskild regel om att ärenden rörande skattetillägg skall handläggas skyndsamt.65 Lagrådet framhöll också i sitt yttrande att det antagligen är svårt att skapa en effektiv regel som påskyndar handläggningen.66 Lagrådet framhöll vidare att skatteärendenas och skattetilläggsärendenas karaktär av massärenden antagligen också medför att en förtursregel inte skulle ge någon större effekt.67

Istället har en särskild regel, som framhållits ovan i avsnitt 5.5, införts som medför att skattetillägget skall efterges om oskäligt lång tid förflutit sedan skattemyndigheten haft anledning till att anta att den skattskyldige skall påföras skattetillägg till dess frågan slutligen avgjorts (se 5 kap. 14 § 3 st. 2 p. TL).68 Någon närmare diskussion och beskrivning av vad som skall anses utgöra oskäligt lång tid återfinns inte i förarbetena.69 Regeringen hänvisar till att det måste avgöras för varje enskilt fall och att bedömningen skall göras beroende av frågans svårighetsgrad och komplexitet.70 Regleringen är enligt mitt förmenande märkligt utformad och leder onekligen till den intrikata frågan om vilket beviskrav som bör ställas på skattemyndigheten avseende att det vid tidpunkten för lämnandet av den oriktiga uppgiften inte förelåg skälig anledning att misstänka att en oriktig uppgift lämnats. Det skulle kunna hävdas att i och med den årliga taxeringen föreligger skälig anledning att misstänka att oriktig uppgift lämnats (om någon oriktig uppgift överhuvudtaget lämnats), och det är således i vart fall från tidpunkten om grundläggande taxeringsbeslut som tidsintervallet skall räknas.

Vidare föreslås en jämkningsmöjlighet av skattetillägget för det fall särskilt lång tid förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades till att skattetillägget skall bestämmas.71 Enligt motiven skall fullständig befrielse kunna medges.72

5.7 Beviskravet

Propositionen innehöll inte något förslag om höjning av beviskravet för uttag av skattetillägg. Motivet till detta var enligt regeringen att kravet om att det skall befinnas styrkt att skattetillägg kan tas ut var i överensstämmelse med Konventionens krav om bevisningens styrka.73 Ett ytterligare argument som anförs är att ett förhöjt beviskrav för uttag av skattetillägg skulle medföra att systemet blev inkoherent i förhållande till beviskravet för eftertaxering.74 Det sistnämnda är ett argument som jag för egen del finner förhållandevis ovidkommande. Skillnad i beviskrav avseende samma sak- och rättsförhållanden för olika ändamål (exempelvis utdömande av straffrättslig påföljd och skadestånd) framstår överlag inte som främmande för den svenska rättsordningen.

Den förändring som föreslås är rent terminologisk och avser att beviskravet skall uttryckas som att det skall ”klart framgå” att en uppgift är oriktig för att skattetillägg skall kunna tas ut.75 Det bör noteras att 1999 års skattetilläggskommitté gick betydligt längre i sitt förslag till nya skattetilläggsregler. I SOU 2001:25 lades ett förslag om att beviskravet skulle förändras till att det måste vara ställt utom allt rimligt tvivel att grund för uttag av skattetillägg föreligger.76 Grunden för detta ställningstagande var att en internationellt vedertagen princip för fällande dom är att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel.77 Kommittén föreslog mot bakgrund av detta ett förhöjt beviskrav för uttag av skattetillägg.78

Kamstam och Leidhammar har framhållit en liknande uppfattning som kommittén med stöd av Konventionsregleringen.79 De menar att i och med att skattetillägget enligt Europadomstolen är ett straff, är det också de straffrättsliga beviskraven som bör vara gällande.80

Enligt min uppfattning bör beviskravet vid uttag av skattetillägg ses mot bakgrund av hur Europadomstolen uppfattat tillåtligheten av skuldpresumtioner. Antagligen måste de faktiska och objektiva fakta som ligger till grund för en bestraffning vara bevisade av det allmänna genom en bevisning som ställer det utom allt rimligt tvivel att de objektiva förutsättningarna faktiskt är vid handen.81

En ytterligare följdkonsekvens av att skattetillägg anses som straff enligt Konventionen bör enligt min uppfattning vara att beviskravet rörande att eftergift skall lämnas bör ställas lågt. Enligt min mening bör det räcka med att den skattskyldige kan visa att det är sannolikt att grund föreligger för befrielse för att underlåta uttag av skattetillägg.

5.8 Skönstaxering

Lagändringarna avseende skattetillägg vid olika former av skönstaxering är begränsade.82 Det förslag till ändrade regler som regeringen lade fram i denna del, vilka också accepterades av riksdagen, grundade sig på Skattekontrollutredningens förslag i SOU 1998:12.83 När det gäller skönstaxering i fall då den skattskyldige inte avlämnat någon självdeklaration skall skattetillägg tas ut på den skatt som skulle ha tagits ut utöver den skatt som hade kunnat fastställas genom kontrolluppgifter.84 Vidare förkortas den tidsperiod som den skattskyldige har på sig att inkomma med en självdeklaration för att undanröja ett skattetillägg.85 I övrigt kvarstår reglerna i princip oförändrade i jämförelse med tidigare gällande regler.

Se SOU 2001:25 s. 220 ff.

Se SOU 2001:25 s. 221 f.

Se SOU 2001:25 s. 221.

Se SOU 2001:25 s. 221.

Det kan noteras att 1999 års skattetilläggskommitté föreslog att reglerna om skattetillägg helt skulle tas bort vid skönstaxeringar.86 Kommitténs argument för att slopa skattetillägget vid skönstaxering med anledning av att någon självdeklaration inte lämnats in baserades dock inte på reglerna i Konventionen.87 Tvärtom tycks Kommittén varit av uppfattning att det knappast är i konflikt med Konventionen att ta ut skattetillägg i just dessa fall.88 Kommittén menar att skattetillägg i dessa fall är ett sanktionsmedel för att den skattskyldige skall uppfylla en förpliktelse. Detta sammantaget med att det undanröjs om en deklaration lämnas in talade enligt Kommittén emot att skattetillägg i dessa fall innefattades i Konventionens bestämmelser om straff.89

Enligt min bedömning är det inte självklart att denna typ av argumentation är hållbar. Det faktum att skattetillägget efterges kan visserligen användas som argument mot att det är fråga om straff. Samtidigt bör inte skattetilläggets allmänpreventiva funktion underskattas. Mot bakgrund av släktskapet med skattetillägg i andra fall, föreligger enligt mitt förmenande en påtaglig risk för att även skattetillägg vid skönstaxeringar bedöms som straff enligt Konventionen.

5.9 Dubbelbestraffning

Av intresse att notera är att regeringens bedömning är att det svenska systemet med skattetillägg och möjligheten att utdöma straff på grund av skattebrott för samma gärning inte strider mot Konventionens sjunde tilläggsprotokoll artikel 4.90 Regeringen stödjer sin uppfattning på att de grundläggande rekvisiten för skattebrott och uttag av skattetillägg skiljer sig åt vad avser de subjektiva momenten.91

Mot detta kan invändas att såsom Konventionskraven har tolkats av Regeringsrätten i RÅ 2000 ref. 66 tycks ett visst moment av subjektiv prövning innefattas vid prövning av eftergiftsgrunder vid uttag av skattetillägg.92 Regeringen ansluter sig också i motiven till de förändrade reglerna för befrielse av skattetillägg till den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2000 ref. 66.93 Det bör dock noteras att Lagrådet i sitt yttrande var tveksam till om brottet vårdslös skatteuppgift och den gärning som grundar uttag av skattetillägg verkligen skiljer sig åt sett ur Konventionens perspektiv.94 Regeringens uttalanden i motiven till lagstiftningen tyder också på att man i vart fall identifierat ett möjligt problem med ”dubbelbestraffningen”.95 I den nya lagstiftningen återfinns också en uttrycklig regel om befrielse från skattetillägg i ”dubbelbestraffningsfall” (se 5 kap. 14 § 3 st. 3 p. TL).96 I författningskommentaren till lagregeln uttalar regeringen att det endast är undantagsvis som hel befrielse skall kunna medges.97 Regeringen rekommenderar att i normalfallet skall nedsättning ske med halva beloppet.98 Däremot anser regeringen att om skattetillägg tagits ut före dom meddelats i ett skattebrottmål bör inte uttaget av skattetillägg anses som oskäligt.99 I sådana fall är det enligt regeringen den allmänna domstolens sak att inom ramen för straffmätningen beakta att skattetillägg redan tagits ut.100

Utifrån det sagda kan det ifrågasättas om inte de grundläggande rekvisiten för vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse är desamma som rekvisiten för uttag av skattetillägg.101 Viss tveksamhet kan också anses råda rörande uppsåtliga skattebrott och uttag av skattetillägg. Detta mot bakgrund av att den nya lagstiftningen genom utformningen av befrielsegrunder på ett tydligare sätt än tidigare lägger in subjektiva moment som både oaktsamhet och uppsåt vid prövning om ett skattetillägg skall kunna efterges. Om den skattskyldige agerat uppsåtligt synes det i princip vara skäligt att ta ut ett skattetillägg. Regeringens uttalanden i motiven tyder också på att det råder en hög grad av osäkerhet om påföljd med anledning av skattebrott och uttag av skattetillägg i vissa fall kan anses som påföljd för samma gärning/brott. Enligt min uppfattning kan det inte uteslutas att Europadomstolen, vid en prövning, skulle kunna komma till slutsatsen att sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 är tillämplig vid uttag av skattetillägg i vissa fall.102 Intressant är också att den norska Høysterett kom fram till att det inte är möjligt att både lagföra för skattebrott och ta ut förhöjd tilleggsskatt.103 Detta grundade domstolen på att det krävs grov oaktsamhet eller uppsåt från den skattskyldiges sida för att kunna ta ut den förhöjda tilleggsskatten.