Från CFC till C eller hur EG-rätten kan påverka det senaste förslaget till CFC-lagstiftning

1.1 Utvecklingen av de amerikanska CFC-reglerna

CFC i skatterättslig betydelse står för ”Controlled Foreign Corporation”, det vill säga ”kontrollerade utländska bolag”. Att CFC är en förkortning av ett engelskt eller rättare sagt amerikanskt uttryck är naturligt eftersom lagstiftningen har sitt upphov i USA.

Redan år 1934 hade regler införts i USA som innebar att amerikanska aktieägare löpande beskattades för delar av amerikanska bolags inkomster. Den lagstiftningen benämns ”Personal Holding Companies”. Reglerna medförde att inkomster överfördes istället till utländska bolag för att amerikanska delägare skulle undvika den löpande beskattningen. ”Personal Holding Companies” reglerna utvidgades därför år 1937 till att även omfatta utländska bolag: ”Foreign Personal Holding Companies”. Den lagstiftningen blev därmed den första CFC-lagstiftningen i världen. CFC-reglerna har därefter utvecklats i USA till att omfatta flera regelsystem, såsom regler avseende ”Foreign Personal Holding Companies”, ”Subpart F”-inkomst, ”Foreign Investment Companies” och ”Passive Foreign Investment Companies”. Det är värt att notera att de amerikanska reglernas ursprungliga syfte inte var att löpande beskatta amerikanska aktieägare för inkomster i utländska bolag utan för inkomster i amerikanska bolag.

Ett viktigt rekvisit i den amerikanska lagstiftningen är att bolaget skall kontrolleras av amerikanska aktieägare, även om delägare som blir löpande beskattade inte ensam behöver ha kontroll över bolaget. Reglerna stipulerar därför att det amerikanska ägandet skall överstiga 50 procent av kapitalet eller röstetalet. Ett av regelkomplexen i den amerikanska CFC-lagstiftningen har inte något krav att amerikanska ägare skall kontrollera bolaget, nämligen det som avser ”Passive Foreign Investment Companies”. Bristen på kontroll i den lagstiftningen har till följd att erläggandet av skatten uppskjutes tills det att vinsten i bolaget realiseras, antingen som utdelning eller som realisationsvinst på aktieinnehavet i bolaget.

Inkomsterna, som omfattas av CFC-beskattning, i CFC-bolagen skall vara inkomster som presumeras ha överförts till det utländska bolaget i syfte att uppskjuta beskattningen hos aktieägare som är oinskränkt skattskyldig i USA. Begränsningen till den typen av inkomster är naturlig i belysningen av att de ursprungliga reglerna för ”Personal Holding Companies” gäller inkomster i amerikanska bolag. Det skulle strida mot syftet med aktiebolagsformen om samtliga inkomster i ett bolag skulle bli löpande beskattade hos delägarna, det vill säga även inkomster från aktiv affärsverksamhet.5 I USA valde man därför att låta CFC-lagstiftningen omfatta endast så kallade passiva inkomster,6 vilka är inkomster som inte har förvärvats av bolaget genom aktiv affärsverksamhet i etableringslandet. Avsaknaden av aktiv verksamhet i samband med CFC-inkomsterna gör det möjligt att förutsätta att inkomsterna finns i bolaget enbart i syfte att uppskjuta beskattningen7 av dessa hos delägaren.

Eftersom typen av inkomst gör det möjligt att presumera att inkomsten överförts till det utländska bolaget i syfte att uppskjuta beskattningen hos den amerikanska delägaren räcker den omständigheten till för att legitimera beskattningen av delägaren löpande för bolagets CFC-inkomster. Det är inte nödvändigt att förstärka presumtionen med ett rekvisit som innebär att inkomsten är lågbeskattad eller att inkomsten är beskattad med en skatt som understiger en viss andel av den amerikanska bolagsskatten. Nu kan den som är bekant med de amerikanska CFC-reglerna protestera och påstå att den slutsatsen inte stämmer – detta eftersom Subpart F-reglerna innehåller ett rekvisit som innebär att viss inkomst som är beskattad med lägre skatt än vad som motsvarar 90 procent av den amerikanska bolagsskatten är Subpart F-inkomst och därmed CFC-inkomst. Det är sant. Subpart F-reglerna är därmed inte ett undantag från påståendet ovan. Förklaringen är att Subpart F-reglerna omfattar, förutom passiva inkomster, även så kallade ”basbolagsinkomster”.8 Dessa inkomster uppkommer i aktiv affärsverksamhet, men aktiviteten utförs inte av CFC-bolaget utan av ett närstående bolag. Om aktiviteten utförs av CFC-bolaget är basbolagsinkomster resultatet av verksamhet utanför etableringslandet. Inkomsterna är därför inte passiva i den traditionella meningen och presumtionen måste förstärkas med ett mått på beskattningen.

Sammanfattningsvis går det att konstatera att de amerikanska reglerna inte löpande beskattar eller, om det ändå är fallet, kräver inbetalning av skatt om inte kontrollen av det utländska bolaget utövas av amerikanska delägare. Man anser därmed att kravet att den skattskyldige skall ha skatteförmåga och betalningsförmåga har tillgodosetts.9 Vidare omfattar de amerikanska CFC-reglerna sådana inkomster som kan presumeras ha överförts till det utländska bolaget i syfte att uppskjuta delägarens beskattning i USA. Oavsett beskattningen av de inkomsterna blir de därför föremål för löpande beskattning. Undantaget utgör basbolagsinkomster, som enligt Subpart F-reglerna, skall beskattas i bolaget med en skatt som är lägre än 90 procent av den amerikanska bolagsskatten för att betraktas som CFC-inkomst.

2.1 2002 års förslag

2002 års förslag behandlas utförligt av Mattias Dahlberg i Skattenytt 2003,12 därför avser jag att endast kortfattat beskriva rekvisiten i den förslagna lagen.

3.1 Restriktioner i den fria etableringsrätten

Enligt artiklarna 43 EG och 48 EG är det inte möjligt för en medlemsstat att ha regler som innebär restriktioner för personer med hemvist i en annan medlemsstat att etablera sig i medlemsstaten. CFC-lagstiftningen medför inte sådana restriktioner, utan CFC-beskattningen innebär en restriktion för det egna landets personer att etablera sig i ett annat medlemsland. CFC-beskattningen sker nämligen i delägarens hemviststat. EG-domstolen har emellertid i ett flertal avgöranden klargjort att medborgare i en stat som vill etablera sig en annan medlemsstat inte får behandlas annorlunda jämfört med att motsvarande etablering gjorts i hemviststaten.16 Senast framstod den här principen klart i det så kallade X och Y-avgörandet.17 Det målet behandlas utförligt av Mats Tjernberg i Skattenytt, 2003, sidan 230.

I X och Y-målet ger EG-domstolen en fingervisning, eller kanske pekar man med hela handen, hur man kan komma att bedöma CFC-lagstiftningen. Beskattningen enligt CFC-lagstiftningen innebär, liksom beskattningen vid försäljning till undervärde till ett utländskt bolag eller till ett svenskt bolag med ett utländskt bolag som ägare, att reglerna kan försvåra för personer med hemvist i Sverige att etablera sig i en annan medlemsstat. Reglerna hindrar i båda fallen att beskattningen uppskjuts av inte realiserade inkomster hos den svenske delägaren. Motsvarande beskattning finns inte om CFC-inkomster överförs till ett svenskt bolag eller om undervärdesförsäljning äger rum till ett svenskt bolag med svenska ägare. Reglerna kan därför avskräcka svenska personer som är oinskränkt skattskyldiga i Sverige från att etablera sig i andra medlemsstater – en ståndpunkt som hävdades av EG-domstolen i X och Y-målet (punkt 36), vilken avsåg undervärdesförsäljningar.

De föreslagna CFC-reglerna kan därför, enligt min mening, vara en restriktion som hindrar skapandet av en fri inre marknad enligt artikel 3c EG och som medlemsstaterna har förbundit sig i artikel 10 EG att avstå från. I X och Y-målet (punkt 37) menade domstolen att restriktionen är ett hinder för den fria etableringsrätten, om den svenska delägaren har kontrollen av den utländska juridiska personen. I domen nämns inte vad som krävs för kontroll men normalt behövs ett innehav av åtminstone 50 procent av rösterna i ett bolag.18

Med stöd av X och Y-målet är det därför möjligt att komma till slutsatsen att i det fall en svensk delägare kontrollerar åtminstone 50 procent av rösterna i en juridisk person, med hemvist i annan medlemsstat och vars inkomster omfattas av den föreslagna CFC-lagstiftningen, är reglerna att betrakta som en inskränkning i den fria etableringsrätten.

3.2 Inskränkningar i de fria kapitalrörelserna

EG-domstolens praxis har hitintills varit att om en åtgärd bedöms vara ett hinder mot den fria etableringsrätten gör man inte en bedömning om åtgärden även är ett hinder mot de fria kapitalrörelserna.19 Det är tillräckligt att konstatera att det finns ett hinder mot någon av friheterna för att man inte skall gå vidare och undersöka om det finns ytterligare hinder mot någon annan frihet.20 Vi behöver därför inte utöka vår analys för att utröna om reglerna även är ett hinder mot de fria kapitalrörelserna när delägaren kontrollerar åtminstone 50 procent av den utländska juridiska personens röster och när vår slutsats är att CFC-reglerna strider mot den fria etableringsrätten.

Som konstateras ovan kräver inte CFC-reglerna enligt 2002 års förslag att den utländska juridiska personen skall kontrolleras av den löpande beskattade delägaren, utan föreslås även omfatta inkomster i utländska juridiska personer i vilka den svenska delägarens innehav är lägre än 50 procent av röstetalet, nämligen ända ned till 10 procent av röstetalet. Ett ägande mellan 10 procent och 50 procent av rösterna medför i normalfallet inte någon kontroll av den utländska juridiska personen.21 Som framgår av X och Y-målet kan inte delägare som inte kontrollerar en utländsk juridisk person anses etablera sig i staten som är hemvist för den juridiska personen.22 Om kontroll saknas kan CFC-reglerna i stället vara ett hinder för de fria kapitalrörelserna.

Nu är frågan vilka kapitalrörelser man syftar på, är det bolagets kapital eller är det kapitalet i form av inkomstflöden som passerar eller stannar i den utländska juridiska personen?

I Verkooijen-målet23 menade domstolen att en särbeskattning av utdelningen från ett belgiskt bolag jämfört med beskattningen av utdelningen från bolag med hemvist i Nederländerna, som var aktieägarens hemviststat, var ett hinder i de fria kapitalrörelserna. Utdelning har ett omedelbart samband med bolagets kapital eftersom den utgör avkastningen på det investerade kapitalet. En högre beskattning av avkastningen på kapitalet innebär en inskränkning av de fria kapitalrörelserna. I X och Y-målet ansåg domstolen att särbehandling vid försäljning av aktier i svenska bolag var ett hinder för de fria kapitalrörelserna. Ägarbyte av aktier är normalt att betrakta som en kapitaltransaktion. I enlighet med Verkooijen-målet kan man dra slutsatsen att en minskad avkastning på en investering är en inskränkning av de fria kapitalrörelserna. I X och Y-målet (punkt 70) konstaterade EG-domstolen att en lagstiftning, som hindrade en uppskjuten beskattning, som var möjlig i nationella transaktioner, skapade en likviditetsmässig nackdel som innebar en restriktion av de fria kapitalrörelserna. Följaktligen kan konstateras att en minskning av avkastningen på kapitalet kan vara en inskränkning av de fria kapitalrörelserna, liksom en vägrad uppskjuten beskattning av kapitalinkomster kan vara en inskränkning av de fria kapitalrörelserna.24

CFC-reglerna medför att en normalt uppskjuten beskattning av ett bolags inkomster hos dess delägare vägras. En sådan tidigareläggning av beskattningen får som följd en likviditetsmässig nackdel för delägaren som är ett direkt resultat av investeringen i det utländska bolaget. En motsvarande investering i ett svenskt bolag hade inte inneburit samma likviditetsmässiga nackdel. Följaktligen bör, enligt min mening, en löpande beskattning av delägaren för inkomster i en utländsk juridisk person kunna betraktas som ett hinder av de fria kapitalrörelserna.

3.3 Ursäktsgrunderna

EG-domstolens avgöranden sker i två steg: först avgörs huruvida en regel kan betraktas som ett hinder mot någon av friheterna och därefter avgörs huruvida reglerna kan objektivt rättfärdigas. Till grund för rättfärdigandet ligger artikel 46 EG, som ger en medlemsstat rätt att särbehandla utländska medborgare om särbehandlingen grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De grunderna är de enda grunder som kan rättfärdiga öppen diskriminering, medan vid dold diskriminering eller vid restriktionshinder kan domstolen även pröva andra rättfärdigande grunder, så kallade ”rule of reason”.25 De grunder på vilka domstolen kan tänkas godta en skatteregel som eljest är att betrakta som en restriktion är:26

• Regeln skall syfta till att uppnå tungt vägande allmänintresse.

• Regeln skall vara ägnad att säkerställa det syfte som eftersträvas.

• Regeln skall vara proportionell mot det intresse den skall tillgodose.

I de föregående avsnitten framkom att de föreslagna svenska reglerna kan anses vara hinder både mot den fria etableringsrätten och de fria kapitalrörelserna, beroende på om den löpande beskattade delägaren har kontroll över CFC-bolaget eller inte. Nästa steg bör därför vara att undersöka om reglerna kan objektivt rättfärdigas.

EG-domstolen har hitintills intagit en mycket restriktiv hållning till att rättfärdiga inskränkningar på objektiva grunder. Den enda objektiva grund som godtagits är skattereglers nödvändighet för det inre sambandet i ett lands skattelag, vilket skedde i det så kallade Bachmann-målet.27 I ICI-målet hävdade den brittiska regeringen att lagstiftningens syfte var att minska risken för skatteflykt samt att reglerna var nödvändiga för det inre sambandet i den brittiska skattelagstiftningen.28 Domstolen menade emellertid att om lagstiftningens syfte var att förhindra skatteflykt borde lagstiftningen endast gälla för bolagskonstruktioner med syfte att undvika skatt29 och inte även för bolagskonstruktioner som saknade ett sådant syfte. Domstolen menade vidare att enbart en etablering av dotterbolag utomlands inte kunde anses vara en skatteflyktsåtgärd. Det andra skälet: att lagstiftningen var nödvändig för reciprociteten i skattelagstiftningen undanröjdes också. Det ansågs inte att det förelåg något samband mellan förluster, som uppkommit i ett brittiskt dotterbolag och beskattningen av vinsten i ett utländskt dotterdotterbolag.30

I X och Y-målet31 anfördes att lagstiftningen, som innebar en omedelbar beskattning av en icke realiserad realisationsvinst på aktier sålda till en utländsk juridisk person eller till en svensk juridisk person med utländska delägare, var nödvändig för att hindra skatteflykt (punkt 40), bibehålla kongruensen i skattesystemet (punkt 48) eller för att effektivisera skattekontrollen (punkt 60).

Mot skatteflyktsinvändningen hävdade EG-domstolen,32 med hänvisning till Centros-målet,33 att de nationella domstolarna: ”... genom att stödja sig på objektiva omständigheter i det enskilda fallet kan ta hänsyn till att den berörde gjort sig skyldig till missbruk eller bedrägligt handlande för att, i förekommande fall, neka honom hans rätt enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelser som har åberopats, vid bedömningen av ett sådant agerande måste beakta[s] de ifrågavarande gemenskapsbestämmelsernas syfte”. EG-domstolen menar emellertid i punkt 43 att den svenska domstolen inte har någon möjlighet att i det enskilda fallet göra någon prövning, eftersom alla aktieöverlåtelser av det aktuella slaget generellt är utestängda från att få uppskov med beskattningen. Dessutom menar EG-domstolen i den följande punkten att överlåtelser som sker till ett bolag som bildats i enlighet med lagstiftningen i en annan medlemsstat eller till ett dotterbolag som har bildats i Sverige av ett bolag som bildats i en annan medlemsstat avser själva utövandet av den etableringsfrihet som garanteras genom fördraget. Det går därför inte att hävda att överlåtelsen är ett missbruk av etableringsfriheten.

Vidare prövade EG-domstolen om lagstiftningen var nödvändig för den svenska skattelagstiftningens kongruens. Domstolen menade att en inskränkning av etableringsfriheten kan vara motiverad om den har ett legitimt intresse som överensstämmer med fördraget samt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen skall då säkerställa det eftersträvade syftet och vara proportionell mot det (punkt 49). Emellertid ansåg domstolen att den aktuella typen av minskning av skatteintäkter inte återfinnes bland de hänsyn som nämns i artikel 46 EG34 och kan inte heller motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Domstolen hänvisade här bland annat till ICI-målet (punkt 50). Det som talade mot att lagstiftningen i det aktuella fallet var nödvändig för att säkerställa kongruensen inom det svenska skattesystemet kan vara att Sverige redan avsagt sig den eftersträvansvärda kongruensen i dubbelbeskattningsavtalet med Belgien.35

Även invändningen att de bedömda reglerna behövs för en effektiv skattekontroll beaktades inte av EG-domstolen. Man menade att reglerna inte syftade till att utestänga skentransaktioner, utan omfattade alla transaktioner: ”Någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt kan emellertid inte grundas på den omständigheten att det förvärvande bolaget eller detta bolags moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat och kan inte motivera en skatterättslig bestämmelse som inverkar på en grundläggande frihet som garanteras i fördraget”.36

EG-domstolen avfärdade motsvarande invändningar mot att lagstiftningen kunde vara ett hinder mot de fria kapitalrörelserna med hänvisning till sin argumentering mot invändningarna vad gällde inskränkning i den fria etableringsrätten.