Rättsfall

Byggnadsrörelse

Fråga om aktier i ett fastighetsförvaltande bolag som utgjorde lagerandelar ansågs bibehålla sin karaktär av lagerandelar även efter det att bolaget överlåtit samtliga sina fastigheter. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna följande. A ägde samtliga aktier i Förvaltnings AB, som förvaltade egna fastigheter och ägde samtliga aktier i det byggnadsrörelsedrivande företaget Y AB. Aktierna i Förvaltnings AB utgjorde lagertillgångar för A. A ägde dessutom aktierna i ett vilande bolag, X AB.

I syfte att renodla verksamheterna skulle fastigheterna separeras från Förvaltnings AB och i stället tillföras X AB. Detta skulle gå till på så sätt att först bildade Y AB ett nytt dotterbolag, NYAB, varefter Förvaltnings AB till NYAB skulle överföra samtliga sina fastigheter till bokförda värden. Därefter skulle Y AB överlåta aktierna i NYAB till X AB. En förutsättning i ärendet var att A var verksam i betydande omfattning i den fastighetsförvaltning som bedrevs i Förvaltnings AB och skulle vara det efter det att fastighetsförvaltningen hade överförts till NYAB.

A ställde ett antal frågor i anledning av omstruktureringen; se närmare SN 2002 s. 66. En fråga gällde bl.a. om aktierna i Förvaltnings AB, skulle anses utgöra lagertillgångar för A efter det att samtliga fastigheter överlåtits till underpris till NYAB. Skatterättsnämnden besvarade denna fråga jakande.

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del.

RR anförde följande: ”Målet gäller om A:s aktier i bolaget skall anses som lagertillgångar även efter det att bolaget överlåtit samtliga sina fastigheter.

I 27 kap. IL finns särskilda bestämmelser om bl. a. byggnadsrörelse och handel med fastigheter i vilka i huvudsak anges de fall då fastigheter (2, 4 och 5 §§) och aktier eller andra andelar i fastighetsförvaltande företag (2, 6 och 7 §§) skall anses som lagertillgångar. Enligt 6 § första meningen anses andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen.

Denna reglering har efter främst redaktionella ändringar hämtats från den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). Den infördes där år 1981 och ansågs huvudsakligen innebära en kodifiering av de regler som hade utbildats i praxis (prop. 1980/81:68). När det gäller aktier och andra andelar i fastighetsförvaltande företag uttalades i propositionen (a. prop. s. 160 och 209) att utgångspunkten – i enlighet med dåvarande praxis – borde vara att aktierna och andelarna skulle behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter, om aktie- eller andelsinnehavet kunde ses som ett alternativ till ett direkt ägande, och att den nya regleringen utgick från det skattemässiga resultat som skulle ha uppkommit om företagets fastigheter i stället innehafts direkt av den skattskyldige.

Uttalandena får anses ta sikte på frågan i vilka situationer karaktären av lagertillgångar skall uppkomma för andelar i fastighetsförvaltande företag. Beträffande sådana andelar gjordes inte något uttalande om vad den skattemässiga följden skulle bli om berört företag upphörde att vara fastighetsförvaltande eller om någon annan av de förutsättningar som en gång medförde att andelarna skulle anses som lagertillgångar inte längre var uppfylld.

Däremot blev beträffande den jämförbara situationen – direkt innehav av fastigheter – motsvarande fråga föremål för överväganden och i vissa delar en uttrycklig lagreglering. Bl.a. pekades på att principen var att en av en byggmästare ägd fastighet inte förlorade karaktären av lagertillgång om den en gång blivit att anse som en sådan tillgång, en princip som klart godtogs. En annan ordning än vad som dittills gällt var däremot motiverad i fråga om den omvända situationen att fastigheten i ägarens hand ursprungligen hade karaktär av kapitaltillgång, beträffande vilken praxis innebar att en fastigheter kunde byta karaktär till lagertillgång. Den ändringen genomfördes att något karaktärsbyte inte skulle äga rum. I stället infördes föreskrifter om en utvidgad uttagsbeskattning (a. prop. s. 152 ff.).

Enligt Regeringsrättens mening står det klart att avsikten varit att behandlingen av andelar i ett fastighetsförvaltande företag och behandlingen av direkt ägda fastigheter så långt som möjligt skall korrespondera, så att i huvudsak samma skattekonsekvenser uppkommer för den som innehar aktierna respektive fastigheterna oberoende av formen för innehavet. Bestämmelserna i 27 kap. IL om andelar i fastighetsförvaltande företag bör därför tolkas med beaktande av de närliggande bestämmelserna om direkt ägda fastigheter och av att dessa bestämmelser ansetts innebära, att fastigheter som en gång blivit lagertillgångar behåller denna karaktär även när berörd byggnadsrörelse lagts ned och dessutom att även senare förvärvade fastigheter kan få karaktären av lagertillgångar (jfr RÅ 2000 not. 84).

Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att regleringen i 27 kap. 6 § IL främst får anses ange förutsättningarna för att aktier och andra andelar i fastighetsförvaltande företag skall anses bli lagertillgångar. Däremot bör bestämmelserna inte anses direkt reglera förutsättningarna för karaktärsbyte i motsatt riktning.

Det anförda bör i förevarande mål leda till att avyttringen av samtliga fastigheter inte i sig skall medföra att aktierna i det fastighetsförvaltande företaget, vilka betraktas som lagertillgångar, omedelbart skiftar karaktär och att det inte heller skall vara avgörande på vilka villkor, till underpris eller till marknadspris, fastigheterna avyttras. Regeringsrätten kan således inte ansluta sig till den av RSV framförda uppfattningen att bestämmelserna bör kunna tillämpas på ett annat sätt i detta mål med anledning av att fastigheterna avyttras till bokfört värde. Av detta följer att förhandsbeskedet skall stå fast i den del som omfattas av överklagandet.”

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats.

(RR:s dom den 2 april 2003, mål nr 509-2002)

Nedskrivning av lageraktier

Fråga om ett moderbolag skulle medges avdrag för nedskrivning av dotterbolagsaktier (lagertillgångar) till verkligt värde efter det att dotterbolagets fastigheter överlåtits till underpris till andra koncernbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Y AB, som ingick i X-koncernen, bedrev handel med fastigheter. Avsikten var att Y AB från extern part skulle för marknadsvärdet förvärva aktierna i det fastighetsförvaltande företaget Z AB. Enligt förutsättningarna skulle aktierna i Z bli lagertillgångar hos Y AB. Därefter skulle Z AB till underpris överlåta sina fastigheter till andra bolag inom X-koncernen. I ett ärende om förhandsbesked var bl.a. fråga om Y AB hade rätt till avdrag för nedskrivning av aktierna i Z (fråga 2). För en redogörelse för hela förhandsbeskedet hänvisas till SN 2002 s. 534 f.

Beträffande fråga 2 framhöll SRN bl.a. att en tillgång som skattemässigt utgör en lagertillgång får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (lägsta värdets princip). Vidare anförde SRN att i och med att aktierna i Z skattemässigt utgjorde lagertillgångar för Y fick en värdering av dessa aktier som inte understeg det värde som följde av lägsta värdets princip godtas i skattehänseende. Den omständigheten att aktierna i Z hade nedgått i värde på grund av de underprisöverlåtelser som bolaget företagit medförde inte annan bedömning.

RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg svaret på fråga 2.

RR gjorde beträffande fråga 2 samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom den 2 april 2003, mål nr 1373-2002)

3:12-reglerna – löneunderlaget

Fråga om löner som utgivits från ett bolag innan bolaget blivit dotterbolag får ingå i löneunderlaget för ägaren av moderbolaget vid beräkning av gränsbeloppet enligt 3:12-reglerna. Inkomsttaxering 1998.

Enligt 3 § 12 d mom. SIL, i dess i målet aktuella lydelse, skulle löneunderlaget beräknas på grundval av ersättningar som ingått i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret hade utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande bestämmelser återfinns numera i 43 kap. 12 § IL.

Under år 1996, året före beskattningsåret, ägde A samliga aktier i A AB. År 1997 sålde han dessa aktier till ett av honom nybildat bolag, som därmed blev moderbolag. I sin inkomstdeklaration vid 1998 års inkomsttaxering redovisade han ett löneunderlag om drygt 1,2 milj. kr. från sitt ägande i moderbolaget. Hela löneunderlaget hade beräknats med utgångspunkt i 1996 års löner från A AB. Frågan i målet var om ersättningar som utgått i detta bolag innan bolaget blivit dotterbolag fick ingå i löneunderlaget för ägaren av moderbolag.

Underinstanserna ansåg att lönekostnaderna inte fick beaktas vid beräkning av löneunderlaget.

RR gjorde följande bedömning. ”De i målet aktuella bestämmelserna gäller både för ägare av endast ett företag och för ägare av en fåmansföretagskoncern, med minst ett dotterbolag. Bestämmelserna innehåller emellertid endast en tidsbestämning, nämligen ”året före beskattningsåret”. Redan av lagtextens ordalydelse följer således att endast sådana förhållanden som förelåg året före beskattningsåret skall vara bestämmande för senare beräkning av löneunderlaget. En sådan tolkning har också stöd i förarbetena där det sägs att avsikten bakom den valda tidpunkten var att det redan vid ingången av beskattningsåret skulle stå klart om ett löneunderlag kunde utnyttjas och i så fall hur stort detta var (jfr prop. 1993/94:234 s. 93).

A AB var inte dotterbolag under året före beskattningsåret. De ersättningar som utgått i bolaget under det året skall därför inte ingå i löneunderlaget för beskattningsåret.”

(RR:s dom den 3 april 2003, mål nr 6261-2001)

Realisationsförlust på fordran

Fråga om realisationsförlust på en fordran som den skattskyldige haft på sin hustrus aktiebolag. Inkomsttaxering 1992.

A var styrelseledamot i AB A. Han ägde inga aktier i bolaget. Däremot ägde hans hustru 91 procent av aktierna. Bolaget försattes i konkurs den 12 juni 1991. A hade en fordran på bolaget om 1 050 000 kr. I förvaltarberättelsen angavs att A uppgett att bolagets verksamhet upphört den 15 januari 1991 samt att fordringen hade uppkommit genom att han betalat bolagets skulder till Nordbanken. Han har senare uppgivit att denna betalning skett den 2 februari 1991. A överlät fordringen den 20 oktober 1991 för 1 kr. A yrkade avdrag för realisationsförlust med 734 999 kr, motsvarande 70 procent av 1 049 999 kr (1 050 000 kr -1 kr). Underinstanserna medgav inte yrkat avdrag. A fullföljde sin talan i RR.

RR anförde följande: ”A:s avyttring av fordringen på bolaget är en sådan avyttring som enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, medför rätt till avdrag från intäkt av kapital vid realisationsförlust. När det gäller beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL har Regeringsrätten ansett att förvärv av regressfordran är att anse som ett med köp och byte jämförligt fång och att omkostnadsbeloppet utgörs av det belopp som den skattskyldige betalat till långivaren (RÅ 2001 ref. 57). Det finns inte skäl att anlägga något annat synsätt i förevarande mål.

Hinder för avdrag för realisationsförlust föreligger emellertid enligt 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) om förlusten är att betrakta som en personlig levnadskostnad (jfr RÅ 1985 Aa 204 och RÅ 2000 ref. 45). Utlåning till närstående eller ett av närstående ägt bolag kan i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund därav har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. De närmare omständigheterna kring fordringens tillkomst är inte klarlagda. Vad som framkommit i målet ger inte stöd för att betrakta realisationsförlusten vid avyttringen av fordringen på det av hans hustru i det närmast helägda aktiebolaget som något annat än en personlig levnadskostnad. A är därför inte berättigad till avdrag för förlusten.”

(RR:s dom den 31 mars 2003, mål nr 7266-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Samma dag avgjorde RR ett annat mål (mål nr 6426-1999) som gällde realisationsförlust på en regressfordran som den skattskyldige hade på sin make. Fordran hade uppkommit när den skattskyldige löst sin makes skuld i bank. RR vägrade avdrag på liknande skäl som i det ovan refererade målet.

En jämförelse kan göras med det av RR omnämnda rättsfallet RÅ 2001 ref. 57. Där var det fråga om en delägare i ett utländskt bolag som hade gått i borgen för ett lån som bolaget tagit upp. Sedermera tvingades hon infria borgenslöftet och erhöll därmed en regressfordran på bolaget. Hon sålde denna fordran med förlust. RR fann att förlusten inte var hänförlig till personlig levnadskostnad och medgav avdraget. Såvitt framgår av referatet innebar inte borgensåtagandet eller betalningen av fordran någon ekonomisk fördel för någon närstående till den skattskyldige. Se också Persson Österman, SN 2002 s. 258, och Arvidsson, SvSkT 2002 s. 97 ff., för kommentar av rättsfallet.

Saken i taxeringsprocessen

Fråga om det innebär en otillåten taleändring att motparten till den klagande byter grund för sitt bestridande av överklagandet. Inkomsttaxering 1992.

Vid taxeringen 1992 vägrade skattemyndigheten AB A (bolaget) avdrag för bl.a. en realisationsförlust hänförlig till försäljning av en tavla till företagsledaren i bolaget. Som skäl angav SM att det inte visats att konstverket införskaffats för verksamheten. Bolaget överklagade utan framgång i LR. Bolaget fullföljde sin talan i KR. SM bestred bifall men nu på grunden att bolaget inte visat, att någon verklig förlust uppkommit vid avyttringen. Anledningen till att den nya invändningen framfördes var att KR i en dom undanröjt LR beslut att för taxeringsåret 1990 eftertaxera företagsledaren för anskaffningsvärdet för tavlan och därvid funnit att SM inte med sådan styrka som krävs för eftertaxering visat att bolagets avsikt med inköpet av tavlan varit att denna skulle uteslutande eller så gott som uteslutande komma företagsledaren till nytta. KR fann i anledning av bolaget överklagande att de av SM först i KR åberopade omständigheterna utgjorde en ny grund som inte kunde prövas; eftersom SM fick anses ha frånfallit sin ursprungliga inställning bifölls talan i aktuell del.

RSV överklagade KR dom till RR.

RR anförde följande: ”Enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324) får talan inte ändras utom i vissa, här inte aktuella, situationer. Som ändring av talan anses emellertid enligt stadgandets andra stycke inte när klaganden ’utan att frågan som är föremål för prövning ändras’, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan.

Bestämmelserna får anses ge uttryck för en allmän förvaltningsrättslig princip, tillämplig även i andra måltyper och utanför den konkret angivna situation som där beskrivs. Även om taxeringslagens förbud mot taleändring explicit avser klagandens agerande, uppkommer – som kammarrätten konstaterat – samma problem om det är motparten, i förevarande fall skattemyndigheten, som inför nya element i processen. Innebörden blir då att domstolen är förhindrad att beakta omständigheter, som leder till att saken blir en annan än den som är föremål för prövning. Målet i Regeringsrätten gäller om skattemyndigheten, som kammarrätten funnit, genom att i processen hos kammarrätten byta grund till stöd för sin uppfattning att bolaget skall förvägras det yrkade avdraget för realisationsförlust i samband med tavelförsäljningen hänfört sig till en sak som inte tidigare varit föremål för dess egen och länsrättens bedömning.

Enligt Regeringsrättens mening är så inte fallet. Den tvistiga frågan eller saken avser de skattemässiga konsekvenserna – i avdragshänseende – för bolaget av dess mellanhavanden med företagsledaren vad gäller det aktuella konstverket. Bolaget anser att det vid inkomsttaxeringen är berättigat till avdrag för realisationsförlust som uppkommer i samband med transaktionen, medan skattemyndigheten hävdar motsatsen. Den omständigheten att skattemyndigheten ursprungligen åberopat att konstverket inte införskaffats för bolagets verksamhet utan för företagsledarens privata bruk, för att därefter – sedan kammarrätten i mål om eftertaxering av företagsledaren härvidlag uttalat sig i annan riktning – i kammarrätten i stället hävda att någon verklig förlust inte uppkommit vid avyttringen av verket, förändrar inte saken som den nyss angetts. Att grunden var ny hindrade därför inte att den kunde bli föremål för kammarrättens prövning.

Med hänsyn till det sagda skall den överklagade domen undanröjas i vad den avser avdrag för realisationsförlust i samband med försäljning av konstverk och målet i denna del återförvisas till kammarrätten för ny handläggning.”

(RR:s dom den 7 mars 2003, mål nr 1-2001)

Redaktör Christer Silfverberg