Väsentlig anknytning – något om senare års praxis

3.1 Äldre regler och rättspraxis

Ett av huvudsyftena med skattskyldighet på grund av väsentlig anknytning är att förhindra skatteundandragande genom skenbosättning i utlandet.7 För att förhindra skenbosättningar skall omständigheten, att personen inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, beaktas vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger eller ej. Vad som åsyftas med begreppet varaktig bosättning på viss utländsk ort har tidigare varit oklart. Det framgår inte klart av vare sig lagtext eller förarbeten.

Med begreppet varaktig bosättning på utländsk ort har RSV tidigare jämställt att den skattskyldige blivit obegränsat skattskyldig i utlandet. Vidare synes RSV ha menat att denna omständighet ensam kunde tillmätas så stor betydelse att väsentlig anknytning förelåg om den skattskyldige inte var obegränsat skattskyldig i annat land.8 Skälen bakom detta synsätt var troligtvis att man ansåg att en person måste vara obegränsat skattskyldig i något land för att förhindra skatteundandraganden.

Av förarbetena till regeln framgår dock att man borde kunna kräva att den skattskyldige bosatt sig på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. De sakkunniga skriver: ”Uppehåller han sig i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller – i ett halvår eller mindre – mellan olika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålunda alltjämt – så länge han behållit sitt svenska medborgarskap – kunna anses ha den största anknytningen till Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige”9. De sakkunniga menade vidare att viss betydelse borde det kunna tillmätas om den skattskyldige behandlas som bosatt skattskyldig i det främmande landet.

Inte heller av praxis har man tidigare kunnat utläsa den korrekta innebörden av begreppet varaktig bosättning. Till följd av RSV:s tolkning har flera domstolar under senare år prövat anknytningsfaktorn. Resultatet har varit mycket skiftande i kammarrätterna. I oktober 2002 avgjorde Regeringsrätten frågan i ett flertal avgöranden.10 Regeringsrätten för samma resonemang i de olika fallen, varför jag har valt att fokusera på det först avgjorda fallet.

3.2 Nyare rättspraxis

I september 1994 flyttade makarna E till Spanien.11 De uppgav att de flyttade av hälsoskäl samt att de flyttade för gott. Efter avresan hade de en fritidsfastighet i Sverige, som inte lämpade sig för åretruntbruk. I målet framkom att de inte blev obegränsat skattskyldiga12 i Spanien förrän efter åtminstone sex månaders vistelse där, vilket innebar att de inte var obegränsat skattskyldiga i Spanien under inkomståret 1994.

RSV yrkade att makarna E skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige under inkomståret 1994. RSV argumenterade utifrån positionen att eftersom makarna E inte varit obegränsat skattskyldiga i något annat land kunde de inte anses ha varaktig bosättning på viss utländsk ort. Makarna E menade att begreppet varaktig bosättning avser själva bosättningen och inte den skatterättsliga status som en person kan ha. Efter att ha refererat lagtexten samt förarbetena gjorde Regeringsrätten bedömningen att lagtexten inte ger stöd för att en persons skattskyldighet i annat land skall vara bestämmande för personens skattskyldighet i Sverige, på det sätt som RSV yrkade. Regeringsrätten uttalade att begreppet varaktig bo och hemvist endast ger uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall föreligga. Regeringsrätten uttalade vidare att RSV:s tolkning skulle medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning och hemvist enligt våra interna regler. Vidare uttalade Regeringsrätten att det faktum att de andra anknytningsfaktorerna i 3 kap. 7 § IL i huvudsak ger uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden talar för att någon hänsyn till utländsk rätt inte skall tas vid bedömningen av varaktig bosättning. Skulle anknytningsfaktorn ges sådan självständig betydelse som RSV förordade skulle de övriga anknytningsfaktorerna framstå som onödiga. Regeringsrätten framhöll således vikten av att anknytningsfaktorn endast är en av många och att det alltid skall göras en samlad bedömning i varje enskilt fall, där alla omständigheter av betydelse skall vägas in.

Efter att ha analyserat anknytningsfaktorn varaktig bosättning uttalade Regeringsrätten att de anknytningsfaktorer som var relevanta för makarna E var att de var svenska medborgare samt att de ägde en fritidsbostadsfastighet i Sverige. Dessa omständigheter ansågs varken sedda för sig eller sammantagna vara sådana att Makarna E skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige.13

3.3 Rättsläget efter Regeringsrättens domar

Till grund för RSV:s tidigare uppfattning låg, som ovan nämnts, troligen uppfattningen om att man måste vara obegränsat skattskyldig i något land samt rädslan för skatteundandragande. Om en person inte var obegränsat skattskyldig i utlandet skulle han således vara det i Sverige. Personligen ställer jag mig kritisk till ett sådant resonemang. Naturligtvis skall varaktig bosättning ha betydelse vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger eller ej. Det framgår direkt av lagtexten. Frågan är vilken innebörd man skall ge begreppet. Jag anser att begreppet varaktig bosättning innebär en fysisk bosättning i ett annat land samt att denna bosättning inte är tillfällig. Visst stöd för detta fanns redan i förarbetena från 1966.14

Efter det att Regeringsrätten tagit upp frågan till prövning får rättsläget anses betydligt klarare än tidigare. Således är det numera klarlagt att med anknytningsfaktorn varaktig bosättning på viss utländsk ort inte kan jämställas att den skattskyldige måste vara obegränsat skattskyldig i utlandet. Följaktligen bör skattemyndigheterna inte längre kräva in de intyg för underskrift från det andra landets skattemyndighet som tidigare önskats. Däremot anser jag det fullt möjligt för skattemyndigheterna att kräva in annan form av bevisning från den skattskyldige som visar att han tagit varaktig bosättning utomlands. Som exempel på sådan bevisning kan nämnas kopia på bostadskontrakt, registerutdrag från det andra landets motsvarighet till folkbokföring, intyg från borgmästare eller dyl. Vidare finner jag det klarlagt att synsättet att anknytningsfaktorn, på det sätt RSV i många fall tidigare yrkat, skall ha självständig betydelse är felaktigt. Anknytningsfaktorn är en av flera att beakta vid den samlade bedömningen.

Möjligheten för en fysisk person att helt undvika beskattning torde i de flesta fall vara mycket liten; de flesta stater bygger delvis sina skattesystem på källstatsprincipen. Källstatsprincipen innebär att en stat beskattar inkomst som har sin källa i landet. Beskattning kommer enligt min uppfattning inte kunna undvikas i allt för stor utsträckning.15

3.4 Finns det ett subjektivt rekvisit i reglerna om varaktig bosättning?

En intressant fråga är huruvida man i begreppet varaktig bosättning på utländsk ort kan lägga in det subjektiva momentet om den skattskyldiges avsikt. Kan man säga att om den skattskyldige har för avsikt att stanna utomlands i exempelvis endast tre år och sedan återvända så uppfyller han inte kravet på varaktig bosättning? Vilken betydelse har det att han är tjänstledig från sin ordinarie anställning i Sverige?

Jag har hittat två fall, ett Regeringsrättsavgörande och ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, där man diskuterat dessa frågor.16 Regeringsrätten beslutade, RÅ 2002 not 134, att en man hade väsentlig anknytning till Sverige oavsett om han sålde sin bostad eller inte, då det var meningen att han efter anställningskontraktets utgång (tre år) skulle återvända till Sverige. Syftet med utlandsvistelsen var att den skattskyldige skulle vinna erfarenheter för den fortsatta karriären inom företaget. Vidare uppgavs att han och hans familj skulle återvända till Sverige efter utlandsvistelsen. Det fanns dock inget i målet som hindrade honom från att stanna utomlands efter det att kontraktstiden gått till ända. Av målet framgår inte huruvida den skattskyldige var tjänstledig från sin ordinarie anställning eller inte. Rättens formulering när det gäller syftet med utlandsvistelsen tyder dock enligt min uppfattning på att den skattskyldige var tjänstledig från företaget.

I förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden skulle en professor vid ett svenskt universitet under en tid arbeta vid ett universitet i utlandet (projekt). Professorn skulle vara tjänstledig från det svenska universitetet. Professorn skulle anses som bosatt i utlandet enligt det landets interna regler. I en rad frågor till Skatterättsnämnden ville professorn veta om han skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. Skatterättsnämnden fällde avgörandet på att arbetet i utlandet till sin natur var tidsbegränsat (anställningen var dock inte tidsbestämd). Detta medförde att professorn inte kunde anses sakna väsentlig anknytning. Det synes som om Skatterättsnämnden presumerat att professorn skulle komma att återvända till Sverige efter det att uppdraget var slutfört.

Enligt min uppfattning bör avsikten ha betydelse vid bedömningen huruvida en person skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter det att han flyttar från landet. Huruvida man beaktar avsikten med utlandsvistelsen i anknytningsfaktorn varaktig bosättning på viss utländsk ort, på så sätt som jag har gjort här, eller i anknytningsfaktorn liknande förhållande anser jag mindre avgörande. I de fall den skattskyldige är tjänstledig från sin ordinarie anställning anser jag inte att han brutit banden med Sverige på sådant sätt att han skall anses vara begränsat skattskyldig i Sverige. Min uppfattning är att under de fem år som den skattskyldige har bevisbördan för att visa att väsentlig anknytning saknas, bör tjänstledighet från anställning i Sverige tillmätas betydelse. Stöd för min uppfattning anser jag mig ha i de ovan nämnda fallen.

Med hänsyn till de regler som finns i svensk rätt beträffande exempelvis beskattning av personaloptioner17 samt uppskov vid andelsbyten18, så har skattskyldiga i vissa fall en önskan att vid utflyttning från Sverige inte bara ha väsentlig anknytning utan att faktiskt anses kvalificerat bosatta (d.v.s. bosatta eller stadigvarande vistas) i Sverige. Efter IL:s ikraftträdande finns tre grunder för obegränsad skattskyldighet (se avsnitt 2). Någon möjlighet för en person som flyttar från Sverige att enligt IL bli betraktad som bosatt är enligt min uppfattning i princip obefintlig. Bestämmelser om bosättning i IL tar sikte på personer som är fysiskt bosatta i Sverige, d.v.s. normalt alla som är folkbokförda här.19

4.1 Bostad för åretruntbruk

Inför taxeringsåret 1987 infördes i lagtexten anknytningsfaktorn ”bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk”.20 En bostad inrättad för åretruntbruk hade redan långt tidigare ansetts utgöra en stark anknytningsfaktor. Att bostaden har varit uthyrd eller överlåten till barn har i praxis saknat betydelse.21 Det har varit möjligheten att disponera eller förfoga över bostaden som har varit utslagsgivande. Har bostaden innan utflyttningen utgjort den skattskyldiges permanentbostad har väsentlig anknytning som huvudregel ansetts föreligga oaktat att den bara skall utgöra semesterbostad vid framtida vistelser i Sverige.22 Har däremot bostaden inte utgjort permanentbostad utan köpts och utnyttjats eller kunnat komma att utnyttjas som fritidsbostad har den som huvudregel inte medfört väsentlig anknytning. Inte heller i de fall då fritidsbostaden varit inrättad för åretruntbruk eller av betydande värde har väsentlig anknytning ansetts föreligga.23

I förarbetena sägs att de fall där fastigheten är belägen i en storstadsregion, där gränsen mellan permanentbostad och fritidsbostad under årens lopp mer eller mindre suddats ut, särskilt skall observeras. Med åretruntbostad menar man en bostad som är så utrustad och så belägen att den utan vidare kan användas året om.24

Någon hänsyn till förarbetsuttalandet beträffande åretruntbostadens belägenhet verkar inte ha gjorts i praxis. Det verkar snarare som om praxis gått på det faktiska användandet. I RÅ 1992 not 367 behöll de skattskyldiga en fritidsfastighet i närheten av Stockholm. Fastigheten var fullt vinterbonad och utrustad enligt god villastandard. Fastigheten hade ett marknadsvärde på 7–10 miljoner. Regeringsrätten fann att ett innehav av fritidsfastigheten inte kunde medföra väsentlig anknytning. Det synes enligt min mening som om Regeringsrätten tillmätt det uttalade användningsområdet betydelse snarare än var fastigheten var belägen och dess standard, trots att det torde ha varit det sistnämnda som åsyftades i förarbetena.

I RÅ 1997 not 197 flyttade en norsk medborgare och hans hustru tillbaka till Norge. Vid utflyttningen sålde de sin bostadsfastighet i Danderyd. I samband med utflyttningen förvärvade hustrun en ny villafastighet i samma kommun. Vid en samlad bedömning kom Regeringsrätten fram till att väsentlig anknytning inte förelåg för mannen. De omständigheter som Regeringsrätten beaktade var att han var norsk medborgare, att de förvärvat en ny familjebostad i Norge där de ämnade bosätta sig samt att villan som hustrun köpte i Danderyd skulle komma att disponeras som fritidsbostad. Regeringsrätten ansåg att fastigheten inte kunde tillmätas sådan betydelse att den gav mannen väsentlig anknytning till Sverige. Återigen anser jag att Regeringsrätten, på samma sätt som i RÅ 1992 not 367, gick på det uttalade användningsområdet snarare än att, såsom åsyftades vid lagens tillkomst, lägga vikt vid fastighetens standard och läge.

En intressant fråga är hur utfallet i 1997 års fall hade blivit om det hade handlat om svenska medborgare. Skulle en svensk medborgare kunna sälja sin permanentbostad i ett kvarter och samtidigt köpa en likvärdig villa i samma kvarter för att använda som fritidsbostad och ändå inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige? Jag tror inte att en svensk medborgare kan förfara på detta sätt utan att anses ha väsentlig anknytning. Min uppfattning är att det är medborgarskapet som har haft den avgörande betydelsen i detta fall, d.v.s. att de norska medborgarna återvände till Norge. Om så inte skulle vara fallet vore det väldigt enkelt25 att kringgå anknytningsfaktorn åretruntbostad i Sverige och reglerna om väsentlig anknytning.

Stöd för mitt resonemang finns även i ett flertal kammarrättsavgöranden från senare tid, varav jag vill nämna två. Fallen rör försäljning av åretruntbostad utan att någon fritidsfastighet har köpts. Kammarrätten i Stockholm har i en dom från 200126 ansett ett israeliskt par begränsat skattskyldiga. Paret hade efter utflyttningen i drygt tre månader kvar sin bostadsrättslägenhet, tidigare permanentbostad, i Sverige. Kammarrätten ansåg att fortsatt innehav av en bostadsrätt efter utflyttning i sig inte alltid medför väsentlig anknytning. I det aktuella fallet ansåg kammarrätten att parets avsikt var att definitivt lämna Sverige. Innehavet av bostadsrätten under den aktuella tiden efter utflyttningen och innan försäljning skedde kunde enligt kammarrätten inte medföra väsentlig anknytning.

I ett annat fall från samma domstol ansåg rätten att en svensk medborgare skulle ha väsentlig anknytning till Sverige fram till dess hon sålt sin bostadsrättslägenhet i Sverige.27 Det skall nämnas att jag anser att den sistnämnda domen står i överensstämmelse med äldre praxis. Som exempel kan nämnas RÅ 1974 A 738 samt RÅ 1974 A 1220 där – troligtvis svenska medborgare – ansågs ha väsentlig anknytning vid utflyttning från Sverige, fram till dess att deras villor avyttrades.

Det bör observeras att det är i praxis som gränsen mellan permanentbostad och fritidsbostad dragits. Av lagtexten framgår att det är en bostad som är inrättad för åretruntbruk som utgör anknytningsfaktorn. Detta skulle kunna tolkas som att en fritidsbostad inrättad för åretruntbruk skulle kunna utgöra en anknytningsfaktor av betydelse. Det är min uppfattning att rättspraxis är enhetlig på denna punkt, d.v.s. en fritidsbostad inrättad för åretruntbruk tillmäts inte någon betydelse under förutsättning att den inte har använts som permanentbostad före utflyttningen. Varför har man vid införandet av IL28 inte omformulerade denna anknytningsfaktor till att avse permanentbostad inrättad för åretruntbruk? Jag anser att en fritidsbostad mycket väl kan rymmas inom begreppet bostad inrättad för åretruntbruk. Det är min uppfattning att en formulering av föreslaget slag avsevärt skulle öka förutsebarheten beträffande vilka bostäder som i praxis tillmäts betydelse.

4.2 Familj

Att den skattskyldige har kvar sin familj i Sverige är, till skillnad från medborgarskap, en anknytningsfaktor som tillmätts stor betydelse i praxis.29 Med familj avses make/maka samt minderåriga barn.30 Orsaken till varför den ena maken stannar i Sverige har i princip saknat betydelse i praxis.31

4.3 Medborgarskap

När reglerna om väsentlig anknytning första gången infördes gällde de bara svenska medborgare. Sedan taxeringsåret 1987 gäller dock reglerna om väsentlig anknytning alla som flyttar från Sverige oavsett medborgarskap. Jämfört med andra anknytningsmoment kan man säga att medborgarskapet tillmätts liten betydelse i praxis. I förarbetena uttalar departementschefen att medborgarskapet kan ha betydelse i de fall en skattskyldig väljer att avsäga sig sitt svenska medborgarskap. Att avsäga sig sitt medborgarskap indikerar en avsikt att bryta banden med Sverige, vilket bör beaktas vid den samlade bedömningen.35

Enligt min mening finns dock fall när medborgarskapet har haft avgörande eller i vart fall mycket stor betydelse. Två av dessa fall är 1997 not 197 samt 1998 not 67. Det synes enligt min mening som om praxis går mot en allt generösare tillämpning för utländska medborgare som flyttar hem till sina respektive länder. Dessa verkar i de flesta fall kunna visa att väsentlig anknytning inte föreligger, trots bostadsinnehav (RÅ 1997 not 197) eller familj (RÅ 1998 not 67) i Sverige. Även den helhetssyn som skall göras i varje enskilt fall talar för att det är mer troligt att en svensk medborgare som flyttar från Sverige gör en skenbosättning i utlandet än att en utländsk medborgare som flyttar hem gör det.

5.1 Väsentligt inflytande i näringsverksamhet

Tidigare, före 1985 års lagändring, var det av största betydelse huruvida den skattskyldige drev rörelse i Sverige. Vid bedömningen var det ofta tillräckligt att den skattskyldige ägde aktier i ett svenskt familjebolag.37 I RÅ 1977 Aa 217 medförde innehav om 25 % av aktierna i ett bolag väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1979 Aa 58 medförde innehav om 10 % i ett renodlat familjeföretag väsentlig anknytning trots att den skattskyldige inte var aktivt engagerad i företaget. I RÅ 1982 Aa 141 ansågs den skattskyldige på grund av att han ägde samtliga aktier i ett företag kunna utöva inflytande i bolaget. Möjligheten att kunna utöva inflytande, som aktieägare, medförde att han ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1982 Aa 145 medförde ett ägande om 65 % av aktierna i ett svenskt bolag väsentlig anknytning till Sverige.

I samband med att reglerna om väsentlig anknytning omarbetades inför taxeringsåret 1987 uttalades att rena kapitalplaceringar i Sverige inte borde påverka bedömningen av huruvida väsentlig anknytning skulle föreligga hit. Tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige borde däremot beaktas oavsett om det sker genom direkt eller indirekt innehav av aktier.38 Att någon är ekonomiskt engagerad i Sverige är således inte heller någon omständighet som i sig är avgörande för bedömningen av skattskyldigheten. Det är i stället, numera, det inflytande som det ekonomiska engagemanget kan ge som är av intresse.

Under år 2001 avgjorde Regeringsrätten ett flertal fall rörande anknytningsfaktorn ekonomiskt engagemang. I RÅ 2001 not 2 ansågs en kvinna efter utflyttningen från Sverige sakna väsentlig anknytning. Kvinnan ägde knappt 9 % av aktierna i ett fåmansaktiebolag där fadern var majoritetsägare. Vidare hade hon en köpoption på ytterligare knappt 7 %. Då hon inte hade något uppdrag eller anställning i bolaget och heller inte deltog i bolagets verksamhet ansåg Regeringsrätten att det var fråga om en kapitalplacering som inte medförde väsentlig anknytning till Sverige. Det kan, inte helt oväntat, konstateras att lagändringen synes ha åstadkommit en förändring i praxis. Ytterligare stöd för att lagstiftningen nu blivit något generösare är RÅ 2001 not 113 där just innehavet av 10 % av aktierna i ett fåmansaktiebolag prövades (jfr RÅ 1979 Aa 58). I fallet ägde den skattskyldige 10 % av aktierna i ett svenskt aktiebolag. En annan aktieägare, tillika VD, ägde även han 10 % och resterande 80 % ägdes av ett holländskt börsbolag. Frågan i målet var huruvida aktieinnehav om 10 % kunde vara sådant ekonomiskt engagemang genom innehav av tillgång som gav ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i riket. Regeringsrätten besvarade frågan nekande.

Sammanfattningsvis kan sägas att lagändringen har lett till att det numer är möjligt att äga 9–10 % av aktierna i ett fåmansaktiebolag utan att det anses medföra väsentligt inflytande i näringsverksamhet.

5.2 Aktieägares särskilda ställning

Redan i utredningen år 1962 uttalades att omständigheten att en företagsledare utvandrar från Sverige och från utlandet, direkt eller indirekt, utövar styrning över bolaget kan leda till att väsentlig anknytning föreligger.39 I detta avsnitt kommer jag att redogöra för ett antal rättsfall där personer i ledande ställning utvandrat och yrkat på att bli betraktade som begränsat skattskyldiga i Sverige efter utvandringen (5.2.1 Styrelseledamot, 5.2.2 Koncernchef). Eftersom jag inte har hittat någon entydig äldre praxis rörande dessa frågor görs inte någon jämförande analys med äldre praxis i detta avsnitt. I avsnitt 5.2.3 diskuteras omständigheten att aktieägaren är ensam aktieägare i bolaget (enmansbolag).