Framtida utgifter – garantiåtaganden och andra förpliktelser

I en omfattande artikel i Skattenytt år 2002 nr 11(sid. 651–657) diskuterar de två författarna från skatteförvaltningen garantikostnader ur två perspektiv. Man beskriver dels hur sådana kostnader behandlas i redovisningssystemet, dels de specifika skattemässiga reglerna i 16 kapitlet 3–5 §§ inkomstskattelagen. Författarna hävdar att det skatterättsliga begreppet framtida garantikostnader har en betydligt snävare innebörd än vad som direkt kan utläsas av lagtexten. Detta påstående kan tolkas flera sätt. I min diskussion utgår jag från årsredovisningslagens (ÅRL) övergripande krav att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Bestämmelsen grundas på portalbestämmelsen rättvisande bild i EG:s fjärde bolagsrättsdirektiv. Den konkreta innebörden av termen rättvisande bild avgöres i sista hand av EG-domstolen. Jag bortser i detta sammanhang från det problematiska i relationen mellan den svenska termen god redovisningssed och den EG-rättsliga termen rättvisande bild. Vidare fokuserar jag på internationella redovisningsrekommendationer utgivna av International Accounting Standards Board och relaterar dessa till den svenska skatteregeln för garantikostnader. Syftet är att belysa hur relationen mellan skattesystemet och redovisningssystemet är utformad såväl principiellt som då det gäller synsättet på framtida utgifter till följd av en utfästelse av något slag.

1 Intäktsredovisningen i centrum

Ur ett redovisningsperspektiv kan en affärstransaktion inte betraktas som avslutad förrän alla konsekvenser är kända och bokförda. Emellertid vill man av praktiska skäl inte vänta så länge med att redovisa resultatet och redovisningsnormerna har därför tillskapat realisationsprincipen. Den innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen och att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. Huruvida en intäkt kan anses konstaterad avgörs normalt av om huvuddelen eller den väsentligaste delen av den presterande partens åtagande är uppfyllt. Om så är fallet skall hela inkomsten intäktsbokföras. I motsatt fall skall inkomsten periodiseras.

Som en utgångspunkt i diskussionen om garantikostnader torde man vanligtvis utgå från att den part som sålt en vara eller en tjänst har utfört huvuddelen av sitt åtagande och att förutsättningen för intäktsbokföring därför är uppfylld. Vad som aktualiseras då är matchningsprincipens krav på att alla kostnader som är förknippade med intäkten skall redovisas under samma period som intäkten. Anledningen härtill är kanske inte alltid helt uppenbar, men ett enkelt tankeexperiment kan vara till hjälp. Antag att ett företag väljer att bortse från avsevärda framtida tillkommande utgifter som belastar ett åtagande och nöjer med att redovisa intäkten. Under det räkenskapsår detta sker kommer företagets resultat att ge intryck av en lönsam verksamhet. Emellertid är det inte en rättvisande bild, eftersom företaget inte visar upp ”liken i garderoben”. Ett påföljande år när kostnaderna tas fram kommer att visa ett avsevärt sämre resultat, vilket också det är missvisande. Årsredovisningslagens krav på rättvisande bild innebär bland annat att hela bilden av en affär, det må vara varuförsäljning, entreprenad eller konsulttjänst, skall redovisas under ett och samma räkenskapsår för företagets intressenter. Därigenom skapas också en bättre möjlighet att utkräva ansvar av VD och styrelsen för det aktuella räkenskapsåret.

2 Framtida utgifter och matchningsprincipen

När det gäller förpliktelser av olika slag som skall infrias i framtiden och förpliktelserna innebär att ett företag kommer att belastas med utgifter har redovisningssystemet löst redovisningsproblemet med hjälp av matchningsprincipen. Den innebär att ett företag i sitt bokslut reserverar på skuldsidan i balansräkningen ett belopp som motsvarar vad man beräknar den framtida utbetalningen till. Denna reservering avser inte att skapa en dold reserv, men får inte heller utgöra en optimistisk underreservering. Att reservera för framtida utgifter är ingen obetydlig redovisningsdetalj med föga praktisk konsekvenser. Det är i själva verket en grundbult i det övergripande syftet med årsredovisningen, nämligen att ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Företagen behöver vägledning för redovisning av en situation, som innebär osäkerhet i olika avseenden. Det gäller risken för den framtida utbetalningens faktiska inträffande, tidpunkten för utbetalningen och utbetalningens storlek. Det internationella normgivningsorganet International Accounting Standard Board, IASB, har givit ut en rekommendation med beteckningen IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Den omfattar förutom rekommendationstexten fyra bilagor med bland annat femton konkreta exempel på framtida utgifter av olika slag och hur de skall redovisas. För den som nöjer sig med en svensk översättning kan hänvisas till Redovisningsrådets rekommendation nr 16.

3 Relationen mellan skattesystemet och redovisningssystemet

För att återknyta till skattesystemet torde innebörden av den övergripande princip, som preciserar dess relation till redovisningssystemet, relativt tydligt framgå av 14 kap. 2 § inkomstskattelagen. Innebörden av denna bestämmelse är att skattesystemet i princip accepterar redovisningens regler och normer. Undantaget är de fall då det finns uttrycklig skatterättslig reglering. Den gäller i så fall vid taxeringen men som regel enbart om den skattemässiga lösningen även tillämpats i redovisningen.

Den fråga som spontant kan ställas är om skattesystemet principiellt och på det övergripande planet har övervägt att avvika från matchningsprincipen då det gäller sättet att redovisa framtida utgifter. Enligt min uppfattning är svaret nekande. Jag finner stöd för detta påstående i att begreppet bokföringsmässiga grunder ända sedan kommunalskattelagens tillkomst på 1920-talet varit en ledstjärna för företagsbeskattningen. Detta begrepp måste ses som ett alternativ till kontantmässig bokföring, då det endast är de faktiska betalningarna under ett räkenskapsår som summeras och utgör underlag för beskattningen. Den skattemässiga regleringen av framtida garantiutgifter är ett undantag från huvudregeln, vilket gör undantagets omfattning av särskilt intresse.

4 Redovisningsrekommendationer för framtida utgifter

Framtida utgifter som har anknytning till en intäktsredovisad affärstransaktion är en högst normal företeelse i affärslivet. IASB har som ovan nämnts utformat detaljerade föreskrifter kring hur de skall beaktas i årsredovisningen. Redan inledningen till IAS 37 fastslår enligt punkt 2 att ett företag skall redovisa en avsättning i balansräkningen när

1. det har ett aktuellt åtagande (enligt lag eller ”constructive1”) som en följd av en inträffad händelse,

2. det är troligt att ett utflöde av resurser som utgör ekonomiska fördelar (i fortsättningen ”resurser”) kommer att krävas för att reglera åtagandet och

3. en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. Rekommendationen utgår från att det endast är i ytterst sällsynta fall som en tillförlitlig uppskattning inte är möjlig.

Med ett ensidigt åtagande (”constructive”) avses enligt punkt 3 ett åtagande som härrör från ett företags handlande genom att företaget

1. på grund av etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt tydligt aktuellt uttalande har visat berörda parter att det påtagit sig vissa skyldigheter och

2. därigenom skapat en välgrundad förväntan hos dessa om att företaget kommer att fullgöra skyldigheterna.

Det kan noteras att rekommendationen inte gör det möjligt för ett företag att bortse från att redovisa förekomsten av framtida utgifter med motiveringen att det är svårt att uppskatta utgifternas storlek. Rekommendationen omöjliggör dessutom överdrivna reserveringar genom att fastslå att det belopp som avsätts skall utgöra den bästa uppskattningen av vad som ett företag rationellt sett skulle betala för att reglera åtagandet på balansdagen eller överföra det till en tredje part.

Beräkningen av storleken på en avsättning är omgärdad med ett antal regler i syfte at förhindra gissningar och spekulationer. IASBs rekommendation ställer i punkt 6 av inledningen en rad krav på beräkningen av en avsättning:

1. Risk och osäkerhet skall beaktas. Osäkerhet motiverar dock inte omotiverat stora avsättningar eller avsiktligt övervärderade skulder.

2. Avsättningarna skall nuvärdeberäknas när skillnaden mellan det nuvärdeberäknade och det nominella beloppet är väsentlig. Härvid används en diskonteringsränta före skatt, som avspeglar aktuell marknadsbedömning av det tidsberoende värdet av pengar och risker förknippade med den aktuella avsättningen som inte avspeglas i den bästa uppskattningen av utbetalningen. Då diskontering sker, redovisas den ökning av avsättningen som sker över tiden som räntekostnad.

3. Framtida händelser skall beaktas, t.ex. lagändringar och teknikförändringar, när det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att de kommer att inträffa.

4. Vinster vid en förväntad avyttring av en tillgång skall inte beaktas, även om avyttringen är nära förknippad med den händelse som givit upphov till avsättningen.

Beskrivningen av hur framtida utgifter skall redovisas skulle inte vara komplett om man bortsåg från sådana händelser, som kan inträffa mellan balansdagen och den dag då årsredovisningen undertecknas. Hur sådana händelser skall beaktas i redovisningen har IASB reglerat i IAS 10 Events After the Balance Sheet Date.

Rekommendationen skiljer på sådana händelser som skall beaktas i årsredovisningen och sådana som inte skall beaktas. Vidare skiljer rekommendationen mellan förhållanden som förelåg på balansdagen och förhållanden som uppstått efter balansdagen. Då det gäller förhållanden som skall beaktas nämns bland annat förpliktelser och under rubriken förhållanden som förelåg på balansdagen hänvisas till kraven på avsättning enligt IAS 37.

Avsättningar är en form av skulder och avsättningar karaktäriseras av att det råder en ovisshet om betalningstidpunkt eller beloppets storlek. Ur resultatsynpunkt är det emellertid utan betydelse om ett visst belopp redovisas som skuld eller avsättning.

Sammantaget innebär rekommendationerna från IASB att företagens redovisningsmässiga hantering av framtida utgifter är minst lika detaljreglerat som övriga väsentliga resultatpåverkande områden. Redan av det skälet torde det inte numera finnas någon anledning till en skattemässig särreglering. Måhända ansågs skatteregeln befogad mot bakgrund av redovisningsstandarden för trettio år sedan. Därutöver skapade regeln en för sin tid en typisk konsolideringsmöjlighet i likhet med dåvarande möjlighet till att bilda en skattemässig reserv i varulagret.

5 Inkomstskattelagen

Avdragsregeln i inkomstskattelagen stipulerar i 3 § att framtida garantiutgifter skall dras av enligt bestämmelserna i 4 eller 5 § med belopp som sätts av i räkenskaperna.

Denna avdragsregel är ett undantag från den gällande systemrelationen. Kopplingen mellan skattesystemet och redovisningssystemet är förvisso påtaglig. Men medan kopplingen i normalfallet innebär att skattesystemet accepterar redovisningssystemets belopp och nyttjar dessa belopp vid taxeringen har denna bestämmelse en omvänd innebörd.

Vad gäller avdragsregelns omfattning, d.v.s. vilken typ av utgifter som regeln gäller, ges endast information mer indirekt i den avslutande bisatsen ”för att täcka risker med anledning av garantiåtagandena vid beskattningsårets utgång.” Närmare beskrivning än så av garantiutgifternas art etc ges inte, vilket innebär att avgränsningen mot andra framtida utgifter både i rum och tid är oklar och därför torde få utläsas av rättspraxis.

Skatteregeln torde innebära att framtida garantiutgifter skall dras av, men definition av vad som skatterättsligt avses med termen garantiåtaganden – exempelvis att termen används med samma innebörd som i civilrättsligt sammanhang – framgår inte av bestämmelsen. Denna omständighet torde åtminstone delvis förklara mängden av rättsfall.

Artikelförfattarna har sökt belysa innebörden genom att referera ett tjugotal rättsfall, som jag återkommer till nedan. Författarna hävdar (sid. 655) att den skatterättsliga innebörden av framtida garantiutgifter är ”sådana utgifter som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden med anledning av garantiåtaganden vid beskattningsårets utgång.”

Enligt min uppfattning omfattas inte artikelförfattarnas tolkning av den skatterättsliga innebörden av framtida garantiutgifter av sådana framtida utgifter, som kräver reservering enligt IAS 37. Anledningen är att inget av de i rekommendationens inledning uppställda kraven i punkt 2 har uppfylls. Artikelförfattarnas uppfattning om inkomstskattelagens definition av framtida garantiutgifter innebär med andra ord en möjlighet till en speciell form av skatterättslig reservering utöver vad som gäller enligt redovisningsnormerna som de ser ut i dag. Kan detta också ha varit lagstiftarens avsikt mot bakgrund av de redovisningsnormer som var aktuella vid lagens tillkomst för trettio år sedan? Det är i vart fall en nära till hands liggande slutsats.

Från denna term skiljer artikelförfattarna en situation, som man formulerar på följande sätt: ”När händelserna som utlöser förpliktelserna redan inträffat och kostnaderna kan beräknas, är det inte längre fråga om framtida garantiutgifter i den mening som avses i de särskilda skattebestämmelserna.” Den senare situationen kännetecknas såldes av följande karaktäristiska drag:

• En händelse som utlöst förpliktelsen har ägt rum och

• Kostnaderna för att infria förpliktelsen är kända och beloppet kan beräknas

Den av artikelförfattarna skisserade andra situationen framstår ur redovisningssynpunkt som helt annorlunda. Den kräver avsättning för framtida utgifter enligt IAS 37. Anledningen är att samtliga av kraven a), b) och c) i punkt 2 som citerats ovan är uppfyllda i artikelförfattarnas beskrivning av omständigheterna.

6 Schablonregeln och utredningsregeln

Som en kommentar till skatteregelns utformning på detaljnivå kan sägas att den framstår mer grundad på ett tänkt upprepat beteendemönster och en lagbunden kausalitet än på ett vedertaget redovisningsmässigt synsätt. Schablonregeln i 4 § knyter avdraget för framtida garantiutgifter till ”kostnaderna under beskattningsåret på grund av garantiåtaganden”. Vad lagstiftaren med denna flertydiga formulering kan ha avsett är exempelvis ”utgifterna under beskattningsåret för tidigare års garantiåtaganden.” Alternativt kan lagstiftaren avsett ”utgifterna under beskattningsåret för tidigare års garantiåtaganden med tillägg av utgifter för infriade garantiförpliktelser för under året sålda varor/tjänster.”

Det framstår som okontroversiellt att hävda att det saknas en logisk eller naturlig identitet mellan följande storheter:

• Summan av utgifterna/kostnaderna under ett visst räkenskapsår för infriade garantiförpliktelser

• Risken för framtida garantifall konkretiserat i detta belopp

Denna förbryllande koppling mellan två väsensskilda storheter kan naturligtvis sägas vara det pris man får betala för en schablonregel. Därutöver tillkommer att den konkreta tolkning man ger det mångtydiga uttrycket ”kostnaderna under beskattningsåret på grund av garantiåtaganden” är avgörande för vilket belopp som skattemässigt skall reserveras. Artikelförfattarna avstår emellertid från att närmare diskutera tolkningsfrågor kring schablonregelns konkreta innebörd.

Utredningsregeln i 5 § kräver – således inte medger – avdrag med ett högre belopp än schablonregeln om en eller flera av fem konkreta förutsättningar och en mer allmänt hållen förutsättning är uppfylld. Om de konkreta förutsättningarna kan sammanfattningsvis sägas att de alla är produktionsorienterade och volymfixerade. Ingen av förutsättningarna relaterar till marknaden, konkurrenssituationen, kundkrav, ändrad lagstiftning eller riskbedömning avseende företagets levererade varor och/eller tjänster. Krav på eller möjlighet till säker beloppsmässig bedömning av den framtida utgiften nämns över huvud inte i utredningsregeln.

Mot denna bakgrund är det enligt min mening högst tveksamt om en utredning enligt utredningsregeln kan utgöra grund för en redovisningsmässig avsättning för framtida utgifter enligt kraven i IAS 37. Som jag ser det har skatterätten även genom utredningsregeln möjliggjort en speciell form av skattemässig reservering utöver vad som är tillåtet enligt redovisningens regelverk. Bekymret som uppkommer är naturligtvis att skatteregeln kräver att redovisningen skall följa deklarationen, Det innebär som ovan visats en konflikt med redovisningsnormerna. I förhållande till dagens detaljerade redovisningskrav då det gäller avsättningar framstår därför skatteregeln som bekymmersam.

7 Rättsfallen

Artikelförfattarna åberopar en imponerande mängd rättsfall: Tolv mål från Regeringsrätten och nio mål från Kammarrätterna i Göteborg, Jönköping och Stockholm. Läsaren ges emellertid inte en samlad bild av rättsläget till följd av denna rättsfallsanalys. Det som varit intressant att få belyst är hur skattedomstolarna dels ser på redovisningsrekommendationerna avseende framtida utgifter, dels hur man ser skatteregeln i relation till dessa redovisningsnormer. Uppfattar domstolarna reservering enligt skatteregeln som ett alternativ till de normala redovisningsmässiga reserveringarna för framtida utgifter eller som en utvidgning, en tillkommande skattemässig reserveringsmöjlighet?

Skattedomstolarna kan enligt min bedömning medge ett avdrag för framtida utgifter på två olika grunder. I första hand torde domstolarna tillämpa huvudregeln i 14 kap. 2 § inkomskattelagen, vilken fastställer den överordnade principen för relationen mellan redovisningssystemet och skattesystemet. Beskattningen accepterar och följer redovisningen så länge den är upprättad enligt redovisningssystemets eget regelverk. Det bör understrykas att huvudregeln inte gör undantag då det gäller beskattning av avsättning för framtida utgifter.

Vidare skall skattedomstolarna beakta den särskilda skatteregeln avseende framtida garanti-utgifter i 16 kap. IL. Framtida garantiutgifter är en skatterättsligt definierad delmängd av redovisningstermen framtida utgifter. För denna delmängd ställer skatteregeln vissa krav för att avdrag skall medges. Skatteregelns krav överensstämmer inte med redovisningsnormerna. Därtill kommer att skatteregeln kräver att avsättningen även skall tillämpas i redovisningen.

Redovisningssystemets krav på avsättning för framtida utgifter och den särskilda skatteregeln utgår från två olika synsätt på företagsekonomi och resultatrapportering. Rimligtvis torde parternas argumentation i skattemålen ge vägledning om på vilken grund avdraget yrkas. Enligt min mening torde därför en mer ingående analys av parternas argumentation och domstolarnas motivering bidra till ytterligare kunskap om domstolarnas sätt att bedöma yrkade avdrag för framtida utgifter. Måhända har vissa företag inte varit tillräckligt tydliga i processandet då det gäller att precisera grunden för yrkat avdrag: avdrag enligt huvudregeln, d.v.s. enligt redovisningssystemets krav på avsättningar för framtida utgifter eller avdrag för garantiutgifter enligt 16 kap. IL Otydligheten kan ha påverkat utgången i målen.

Av de i artikeln åberopade rättsfallen är enligt min mening RÅ 1992 ref. 44 illustrativt för ovanstående synsätt. Regeringsrätten avstod i målet från att beskriva vilka slags garantikostnader som skatteregeln omfattade och nöjde sig med att konstatera att AB Volvos garantikampanjer i vart fall inte omfattades av skatteregeln. Regeringsrätten tog i stället fasta på att bolagets reservering var redovisningsmässigt befogad. Denna bedömning kan tolkas på följande sätt. Regeringsrätten fann att reserveringen var redovisningsmässigt motiverad. Redan av det skälet hade Regeringsrätten inte anledning att gå vidare och pröva en beloppsmässigt avsevärt mindre reservering enligt skatteregeln. Bolaget ansågs förmodligen inte ha reserverat i sina räkenskaper två gånger för samma sak.

8 Avslutande synpunkter

Mot bakgrund av att artikelförfattarna representerar skatteförvaltningen får deras analys och slutsatser avseende den skattemässiga regleringen av garantikostnader tillmätas avsevärd tyngd. Författarna har fokuserat på en väsentlig aspekt i relationen mellan skattesystemet och redovisningssystemet. Det gäller en situation då skattereglerna inte enbart ger vägledning för företagens redovisning. Skattereglerna ställer dessutom krav på hur en viss företeelse i företagens affärsverksamhet skall redovisas för att redovisningen skall läggas till grund för taxeringen. I normalfallet följer och accepterar skattesystemet den skattskyldiges redovisning, om den är upprättad enligt vedertagna redovisningsnormer. Om det i regelverket finns en valfrihet mellan flera redovisningsalternativ för ett visst fenomen, har den skattskyldige frihet att välja redovisningslösning. Samma lösning måste dock tillämpas både i årsredovisningen och i deklarationen.

Den speciella skatteregeln om avdrag för framtida garantiutgifter har emellertid en helt annan karaktär än skattesystemets normala relation till redovisningen. Skatteregeln innebär enligt min bedömning att lagstiftaren tillskapat en reserveringsmöjlighet vid sidan om redovisningens egna normer. Detta gäller såväl schablonregeln som utredningsregeln. Artikelförfattarnas framställning ger stöd för denna tolkning även om författarna själva inte synes medvetna om konsekvenserna av sin analys.

Då det gäller bokföringen av framtida utgifter för garantier torde artikelförfattarnas uppfattning att skatteregeln är kopplad till att beloppet måste redovisas under rubriken avsättningar och inte under rubriken skulder sakna stöd i inkomstskattelagen. Bestämmelsen i 16:3 anger enbart ”i räkenskaperna” utan närmare precisering till viss namngiven post i balansräkningen.

Enligt min mening bör övervägas att avveckla den svårtolkade och svårtillämpade skatteregeln, som speglar en svunnen redovisningsstandard. Redovisningsnormerna ställer i dag stringenta krav då det gäller avsättningar. Reglerna leder till rimlig precision vid bokföring av framtida utgifter av allehanda slag. En avvecklad skatteregel medför att skattesystemet kan fokusera på att tillse att redovisningsnormerna tillämpats korrekt även inom detta område vilket framstår som ett bättre utnyttjande av skattesystemets resurser.

Christer Westermark

Christer Westermark är doktorand i företagsekonomi och författare till böcker inom ämnesområdet redovisning och företagsbeskattning.