A Inkomstskatt

8.1 Avdrag för kapitalförlust vid upplösning av ett handelsbolag

I RÅ 2002 ref. 87 ansökte en oinskränkt skattskyldig ideell förening om förhandsbesked för ett nybildat aktiebolags räkning (kommenteras även av Persson Österman, Påhlsson och Wiman). Den ideella föreningen OFR ägde handelsbolaget Berget tillsammans med TCO. Berget hade tidigare bedrivit byggnadsrörelse. OFR skulle upplösa det gemensamma ägandet i handelsbolaget genom att först överföra sina andel i HB Berget för motsvarande justerat ingångsvärde på andelen till ett nybildat Fastighets AB. Därefter skulle två av fastigheterna överföras till det nybildade fastighetsaktiebolaget antingen genom utskiftning vid likvidation av handelsbolaget eller genom att fastigheterna erhölls vid inlösen av andelarna. Skatterättsnämnden hade beträffande fråga 1 att ta ställning till om intäkten vid kapitalvinstbeskattningen avseende andelen i handelsbolaget skulle beräknas med utgångspunkt från de skattemässiga värdena på de från handelsbolaget övertagna fastigheterna. Fråga 2 gällde om aktiebolaget hade rätt till avdrag för den förlust som förutsattes uppkomma på andelen i handelsbolaget. SRN ansåg att andelen skulle anses avyttrad mot ett värde motsvarande de skattemässiga värdena på fastigheterna i handelsbolaget. Som svar på fråga 2 ansåg SRN att det inte var fråga om en verklig förlust på andelen i handelsbolaget. RR var överens med SRN beträffande fråga 1, men ansåg till skillnad mot SRN beträffande fråga 2 att det var fråga om en verklig förlust. Fastigheterna hade enligt RR inte överförts till det nybildade aktiebolaget utan skattekonsekvenser. RR uttalade bl.a.: ”Samma kapitalförlust skulle uppkomma även om utskiftningen skedde till marknadspris eller fastigheterna före utskiftningen såldes till någon utomstående (jfr förhållandena i rättsfallet RÅ 1999 ref. 35). De i ansökningen beskrivna transaktionerna utgör därför inte grund för att anse att kapitalförlusten inte är verklig.”

Väl så intressant i detta mål är frågan som inte ställts till SRN, nämligen frågan om eventuell uttagsbeskattning vid överlåtelse av andelen i handelsbolaget från föreningen till det nybildade aktiebolaget för skattemässigt värde. SRN kommenterar denna problematik genom att nämna i sitt fhb att: ”Det förutsätts att dessa andelsöverlåtelser uppfyller villkoren för underlåten uttagsbeskattning.” SRN har i ett annat fhb från 02-05-24 ansett att en överlåtelse från ett aktiebolag till ett nybildat aktiebolag med samma ägare av andelar i ett KB skulle medföra uttagsbeskattning.1 I fhb från maj 2002 förelåg inte koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren och SRN ansåg inte att det var fråga om överlåtelse av en hel verksamhetsgren, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhetsgren. Det kan på goda grunder förutsättas att det föreligger koncernbidragsrätt i förevarande fall mellan överlåtaren och förvärvaren. Numera kan en oinskränkt ideell förening ge/ta koncernbidrag om övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda.2 Om koncernbidragsrätt föreligger mellan överlåtare och förvärvare behöver någon prövning inte ske om det är fråga om hel verksamhet eller verksamhetsgren etc. enligt 23 kap. 17 § 1 st. IL.

8.2 Fordran på KB har inte ansetts utgöra finansiellt instrument

I RÅ 2002 ref. 105 önskade en fysisk person avdrag för en kapitalförlust på en fordran på ett kommanditbolag som försatts i konkurs (kommenteras även av Persson Österman). Den skattskyldige hade en fordran på ett kommanditbolag där han tidigare varit bolagsman. Frågan i målet var om den skattskyldiges fordran på kommanditbolaget kunde anses avyttrad i samband med att det bolaget som givit ut ett finansiellt instrument upplöstes genom konkurs.3 Länsrätten vägrade den skattskyldige avdrag. Kammarrätten medgav avdrag. RR vägrade den skattskyldige avdrag. RR fann till en början att det var ingenting som hindrade att även en fordran på ett KB kunde utgöra ett finansiellt instrument. För att tillämpa bestämmelsen i dåvarande 24 § 2 mom. SIL krävdes dock att det är fråga om ett finansiellt instrument som getts ut av bolaget. RR motiverade därefter utgången på följande sätt: ” För att en fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Såvitt framgår av utredningen i målet är inte ens detta krav uppfyllt beträffande den åberopade fordringen. Rätt till avdrag föreligger därför inte.”

RR vägrar således den skattskyldige avdrag för kapitalförlust på fordringen, men motiveringen utesluter inte att den skattskyldige skulle kunnat få avdrag för sin förlust om fordringsrätten dokumenterats genom exempelvis en revers. Någon annan dokumentation än att fordringen tagits upp i konkursbouppteckningen och lagts till grund för utdelning i konkursen fanns ej. Den omständigheten att fordringen fanns upptagen i konkursbouppteckningen är således inte tillräckligt krav i skattedomstol för att få skatterättsligt avdrag utan kravet ställs där högre. Om den skattskyldiges fordran på bolaget framgått av bokföringen skulle detta kunna vara en sådan omständighet som RR i domskälen antyder (”eller på något annat sätt”) kan vara tillräcklig bevisning för att avdrag för förlusten skall medges.

8.3 Obehörig resultatfördelning i handelsbolag

I RÅ 2002 ref. 115 I var omständigheterna följande. Mäklarringen i Hudiksvall (handelsbolaget) som bedrev mäklarverksamhet för fastigheter ägdes under beskattningsåret 1988 med en sjättedel var av I.T. och två andra fastighetsmäklare samt tre aktiebolag. I.T ägde ett av aktiebolagen, I.T Konsult AB (aktiebolaget), medan de andra fastighetsmäklarna ägde helt eller tillsammans med närstående, var sitt av de övriga aktiebolagen. Handelsbolaget hade under året haft intäkter på ca 2155 tkr totalt varav ca 1845 tkr utgjorde förmedlingsprovisioner. Handelsbolagets resultat utvisade ett mindre underskott för året. Bland kostnaderna ingick ett belopp om totalt 465 tkr som tillgodoförts aktiebolaget under året genom internfakturering (ej resultatandel). I december 1988 överlät I.T aktierna i sitt aktiebolag som i princip endast innehöll likvida medel. De intäkter aktiebolaget erhållit kom till största delen från handelsbolaget. I sin självdeklaration för 1989 års taxering tog I.T upp inkomst av tjänst på 10 tkr från aktiebolaget och som inkomst av rörelse bilförmån om 11757 kr samt en kapitalvinst på 148 tkr avseende försäljning av aktierna. TN avvek från självdeklarationen och beskattade I.T för ytterligare 465 tkr, varigenom inkomst av rörelse höjdes med 348750 kr (efter avdrag för egenavgifter med 25 %). I.T överklagade.

Länsrätten godtog överklagandet och taxerade I.T i enlighet med inlämnad deklaration. Kammarrätten fastställde länsrättens dom. Regeringsrätten ändrade underinstansernas domar och taxerade I.T i enlighet med TN:s beslut såvitt avser inkomst av rörelse. Beskattningen för kapitalvinsten (tillfällig förvärvsverksamhet i domen) p g a avyttringen av aktierna undanröjdes emellertid. Skälet till att RR undanröjde denna kapitalvinst är att aktiebolaget de facto tillförts medel från aktieägaren, men att dessa medel först anses ha tillkommit aktieägaren i form av en resultatandel och att han därefter tillskjutit motsvarande medel till aktiebolaget som ett ovillkorat tillskott. Detta tillskott har höjt anskaffningsvärdet på aktierna så att någon kapitalvinst inte uppkommit.

RR konstaterade att den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet, men den beslutade fördelningen kan enligt praxis4 frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådant fall sker den skattemässiga bedömningen efter skälighet. Vid bedömningen av om beslutad resultatfördelning kan godtas har hänsyn i praxis tagits till faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, delägarnas arbetsinsatser i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagande i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.

I målet konstaterade RR att varken I.T eller aktiebolaget tillfört handelsbolaget någon kapitalinsats. Den verksamhet som bedrevs var beroende av I.T:s och de andra två mäklarnas arbetsinsatser. Aktiebolaget synes, vad gäller mäkleriverksamheten, inte ha haft någon annan funktion vid sidan av att samla upp vinstmedlen från handelsbolaget. Till bilden hör också I.T:s försäljning av aktierna som skall ses tillsammans med det förhållandet att I.T under beskattningsåret tagit ut en lön som väsentligt understeg vad handelsbolaget tillförts som ersättning för hans arbete. I samband med avyttringen av aktierna har I.T tillgodogjort sig aktiebolagets vinstmedel, som har sin grund i hans eget arbete i handelsbolaget, som en lägre beskattad kapitalvinst (reavinst). Vid en samlad bedömning ansåg RR att den gjorda resultatfördelningen inte anses som affärsmässigt motiverad utan framstår som orimlig och betingad av skatteskäl.

I RÅ 2002 ref. 115 II, som rörde K-E A och hans aktiebolag, A E K Konsult AB, var omständigheterna i allt väsentligt desamma som i målet ovan. K-E A och bolag ägde tillsammans var sin sjättedel i samma handelsbolag som i ref. I. Bland kostnaderna i handelsbolaget ingick ca 355 tkr som tillgodoförts aktiebolaget. I sin självdeklaration för 1989 års taxering redovisade K-E A som inkomst av tjänst lön från aktiebolaget med ca 245 tkr. TN taxerade honom i enlighet med inlämnad deklaration. Skattemyndigheten överklagade och yrkade i LR att han skulle taxeras för ytterligare inkomst av rörelse med ett belopp motsvarande det som internfakturerats mellan handelsbolaget och aktiebolaget, d.v.s. 355495 kr. Länsrätten och kammarrätten avslog överklagandet. Även RR avslog skattemyndighetens överklagande.

RR motiverade sitt ställningstagande på följande sätt:” Vad gäller K-E A kan konstateras att han i sin självdeklaration har redovisat lön från aktiebolaget med ett belopp som, efter tillägg för arbetsgivaravgifter, kan anses motsvara vad aktiebolaget tillgodoförts som ersättning för hans arbetsinsats i handelsbolagets mäkleriverksamhet. Vid sådant förhållande kan för hans del den gjorda resultatfördelningen inte antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Skäl att frångå fördelningen föreligger därför inte.”

RR frångick således den av bolagsmännen företagna resultatfördelningen i RÅ 2002 ref. 115 I men godtog den i ref. II. Regeringsrätten har i ett antal mål som omnämnts i referat I frångått den av bolagsmännen genomförda resultatfördelningen. Skälen till att RR frångått resultatfördelningen har framgått mer eller mindre klart av domskälen i tidigare mål, där RR:s motivering i framförallt RÅ 1997 not. 126 var särskilt knapphändig. I förevarande mål pekar RR på ett antal omständigheter (storleken av kapitalinsatser, arbetsinsatser, intressegemenskap etc.) som har särskild betydelse vid bedömningen huruvida resultatfördelningen kan godtas eller ej. RR domskäl innehåller därför principiella ställningstaganden över vilka faktorer som väger in när resultatfördelningen i ett handelsbolag kan komma att underkännas, vilket enligt min mening underlättar tolkningen framöver. När det sedan gäller bedömningen i det enskilda fallet är jag för egen del inte förvånad att RR underkänner resultatfördelningen i ref. I. Den skattskyldige var tillsammans med sitt aktiebolag delägare i handelsbolaget. Handelsbolagets resultat var i allt väsentligt beroende på hans egen personliga arbetsinsats och han hade tagit ut en ytterst blygsam lön från aktiebolaget i förhållande till den ersättning som tillförts aktiebolaget från handelsbolaget. Den omständigheten att aktiebolaget avyttrats som ett skalbolag talade inte för hans sak i argumentationen gentemot skattemyndigheten. Den bolagsstruktur parterna valt i föreliggande fall är enligt min erfarenhet inte särskilt vanlig och inbjuder närmast till tolkningstvister när det gäller resultatfördelning. Vanligare är att konsulter samverkar i handelsbolag i en s.k. ”Helsingborgsmodell” där enbart konsulternas aktiebolag är delägare i handelsbolaget och inte konsulterna själva.

I RÅ 2002 ref. 115 II godtog RR den av parterna gjorda resultatfördelningen på den grunden att K-E A tog ut lön (justerat för arbetsgivaravgifter) från aktiebolaget, motsvarande den ersättning aktiebolaget erhållit från handelsbolaget. Domen gick den skattskyldiges väg, men kan ifrågasättas från principiell utgångspunkt. Resultatfördelningen är enligt min uppfattning lika felaktig i ref. II som i ref. I. Den omständigheten att den skattskyldige inte får någon skatteförmån av att ta ut lön från aktiebolaget, när lönen tillsammans med arbetsgivaravgifter motsvarar ersättningen från handelsbolaget kan inte rättfärdiga den gjorda resultatfördelningen. Om RR å andra sidan ifrågasatt resultatfördelningen kan det eventuellt leda till att den skattskyldige skall beskattas för såväl inkomst av näringsverksamhet (rörelse) från handelsbolaget som lön från aktiebolaget. Aktiebolaget skulle dessutom utvisa underskott eftersom aktiebolaget, vid sådant förhållande, inte har någon resultatandel från handelsbolaget, utan enbart en lönekostnad. Å andra sidan hade den skattskyldige, liksom i ref. I, kunnat tillgodogöra sig ett högre anskaffningsvärde på aktierna i form av ett ovillkorat tillskott. Sammantaget hade en ”principiellt riktig” dom från RR kunnat leda till ytterligare skatt för bolagsmannen, vilket kan förklara RR:s motivering. RR godtog ej resultatfördelningen i ref. I där bolagsmannen tog ut en lön på 10 tkr, motsvarande tre procent (10 tkr/ 465 tkr) av den ersättning aktiebolaget erhållit från aktiebolaget, men godtog resultatfördelningen i ref. II där delägaren i princip tog ut lön, som efter tillägg för arbetsgivaravgifter, motsvarade det belopp som tillförts aktiebolaget från handelsbolaget. Dessa båda fall får anses representera ytterligheter vilket leder till frågan huruvida domstolar skall underkänna resultatfördelning där den skattskyldige, med i övrigt likartade förhållanden som i ovan refererade fall, tar ut lön från bolaget motsvarande 50 tkr, 100 tkr, 150 tkr, 200 tkr. Det lär följa fler mål från RR beträffande obehörig resultatfördelning.

8.4 Förlust på syntetiska optioner i HB som ägs av AB

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 not. 20 behandlades frågan om avdrag för förlust på syntetiska optioner i ett handelsbolag (behandlas även av Persson Österman och Påhlsson). Olofsfors AB avsåg att tillsammans med ett aktiebolag (dotterbolag) bilda ett handelsbolag som skulle utfärda optionerna med aktierna i Olofsfors AB som underlag. Såväl SRN som RR ansåg att den kapitalförlust som uppkom i handelsbolaget i samband med fullgörandet av förpliktelsen var avdragsgill hos de delägande aktiebolagen till 70 %. Optionerna ansågs inte vara näringsbetingade av varken SRN eller RR.

Bestämmelserna i den s.k. fållan i 2 § 14 mom. SIL (numera 48:26 IL) ansågs inte tillämplig när det fanns särskilda bestämmelser som reglerade hur resultatet i ett handelsbolag skall beräknas. Denna motivering får anses ge uttryck för rättsgrundsatsen ”lex specialis” som innebär att en specialregel (beträffande HB) tar över en allmän regel (fållanbestämmelsen). Förlust på syntetsiska optioner har inte heller tidigare ansetts utgöra näringsbetingad förlust.5

8.5 Underskottsavdrag i AB som är delägare i KB som erhållit ackord

I RÅ 2002 not. 143 hade ett aktiebolag, som var delägare (komplementär) i ett kommanditbolag, yrkat avdrag med ca 9 miljoner kr avseende förlust (resultatandel) från bolaget. Skattemyndigheten vägrade godta detta avdrag eftersom kommanditbolaget erhållit ackord med större belopp än det redovisade underskottet (rättsfallet kommenteras även av Leidhammar och Påhlsson). I 11 § L (1993:1539) om avdrag för underskott (LAU) fanns en begränsning om avdrag för underskott om den skattskyldige erhöll ackord (jfr 40 kap. 21 § IL). Om den skattskyldige erhöll ackord skulle den skattskyldiges underskottsavdrag nedsättas med ett belopp motsvarande den s.k. ackordsvinsten (eftersom den är skattefri). Den skattskyldige hävdade å andra sidan att all verksamhet i ett aktiebolag utgjorde en förvärvskälla varför bedömningen inte skulle avse kommanditbolagets underskott utan aktiebolagets underskott. Länsrätten godtog den skattskyldiges underskott. Kammarrätten gjorde samma bedömning som skattemyndigheten och vägrade bolaget avdrag för underskottet. RR gjorde ändring i kammarrättens dom och fann att det inte är kommanditbolagets underskott som avses i 11 § LAU utan det delägande aktiebolagets underskott. RR uttalade vidare att, i enlighet med RÅ 1999 ref. 59, storleken av underskottsavdraget skall fastställas underskottsåret, men frågan om det föreligger hinder för att utnyttja underskottet fullt ut p g a ackord skall prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. RR fann avslutningsvis att undersinstanserna inte borde ha prövat frågan om avdragshinder p g a ackord och om skattetillägg vid den i målet aktuella taxeringen utan först vid påföljande års taxering.

Den bestämmelse som reglerar ackordsfallet återfinns numera i 40 kap. 21 § IL. När denna regel infördes i inkomstskattelagen diskuterades om det var det inrullade eller utrullade underskottet som skulle begränsas. I propositionen uttalades att det skulle vara det inrullade underskottet som skall begränsas.6 Begränsningen av avdraget skall således enligt nu gällande lydelse göras det år den skattskyldige får ackord. Den nuvarande lydelsen i 40 kap. 21 § IL och RÅ 1999 ref. 49 respektive RÅ 2002 not. 143 är således oförenliga i denna del.7

Bo Svensson