A Inkomstskatt

2.1 Återläggning av utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll vid avyttring av näringsfastighet

Införandet av olika skattesatser för inkomst av kapital respektive näringsverksamhet vid skattereformen 1991 skapade behov av en mängd särregleringar. Bland dessa kan som exempel nämnas de s.k. 3:12-reglerna, bestämmelserna om räntefördelning samt reglerna i 22 § anv.p. 5 KL (26 kap. 2 § IL) om återföring av värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer och underhåll. Enligt sistnämnda bestämmelser skall vid avyttring av näringsfastighet som inte är omsättningstillgång som intäkt av näringsverksamhet tas upp belopp motsvarande medgivna värdeminskningsavdrag och avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparationer (i IL används uttrycket förbättrande reparationer) och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastigheten under det aktuella beskattningsåret, samt medgivna avdrag avseende sådana utgifter under de fem närmast föregående beskattningsåren. Motsvarande belopp tillgodoförs som avdrag vid kapitalvinstberäkningen. Syftet med reglerna är att det skattemässiga värdet av dessa avdrag skall motsvara marginalskattesatsen i inkomstslaget kapital, och inte det högre värde som blir följden av att avdrag görs i näringsverksamhet.

I rättsfallet RÅ 2002 not. 24 (kommenteras även av Persson Österman) prövades bl.a. den principiella innebörden av begreppet värdehöjande. Den skattskyldige hade som ett led i en omstrukturering sålt två fastigheter till ett aktiebolag i vilket han ägde aktier. Införsäljningen var tänkt att ske till ett pris som inte föranledde beskattning. Ett flertal reparations- och underhållsåtgärder hade emellertid vidtagits under åren före avyttringen, och SKM beslutade efter omprövning att utgifterna för dessa skulle återföras i näringsverksamhet.

RR konstaterade inledningsvis att lagreglerna om återföring inte gjorde undantag för det fall avyttringen ingick i en omstrukturering som syftade till byte av företagsform. I stället rörde det sig mekaniskt verkande bestämmelser, enligt vilka återföring skall göras av medgivna avdrag, oavsett avyttringens syfte och oavsett om avdrag rätteligen borde ha medgivits eller ej. Rätten bekräftade också den principiella innebörden av begreppet värdehöjande, nämligen att bedömningen skall göras med avseende på fastighetens skick vid ingången av det femte beskattningsåret respektive vid avyttringen. Endast om fastigheten förvärvats senare skall förvärvstidpunkten tas som utgångspunkt för bedömningen.

I målet saknades utredning som visade hur de vidtagna åtgärderna påverkat fastighetens skick, och RR gjorde därför en skönsmässig uppskattning. RR uttalade i denna fråga, att om underhållsåtgärder som normalt utförs med relativt långa tidsintervall vidtagits under de aktuella åren, kan det antas att dessa åtgärder i stor utsträckning varit värdehöjande. Rätten framhöll som exempel byten av fönster. Den skattskyldiges invändning att hela bevisbördan avseende åtgärdernas värdehöjande effekter åvilade SKM, klingade p.g.a. RR:s skönsmässiga bedömning åtminstone delvis ohörd.

2.2 Värdering av nyemitterade aktier vid apport av lageraktier

En serie koncerninterna transaktioner utgjorde underlaget för de frågor som besvarades i förhandsbeskedet RÅ 2002 not. 133 (kommenteras även av Bergström och Wiman). Förutsättningarna var följande. Det fastighetsförvaltande bolaget A ägde drygt 92 % av aktierna i B. Tvångsinlösenförfarande pågick. B var moder i en fastighetsförvaltande koncern, där fastigheterna ägdes, direkt eller indirekt via kommanditbolag, av ett antal svenska dotterbolag. Aktierna i B var anläggningstillgångar hos A. B ägde bl.a. samtliga aktier i X, vilka utgjorde anläggningstillgångar hos B. X ägde emellertid i sin tur aktierna i Y, vilket bolag tidigare bedrivit fastighetsförvaltning samtidigt som X bedrev byggnadsrörelse. X:s aktier i Y hade på grund härav blivit lagertillgångar hos X, och skulle enligt praxis fortfarande anses som sådana.

De koncerninterna transaktioner som skisserades var i princip tre. Syftet var att de skulle ligga till grund för en större koncernextern affär, vilken innebar att ett större fastighetsbestånd, värt flera miljarder kronor, skulle avyttras till en extern köpare. Den första transaktionen (i) innebar att alla de fastigheter som skulle avyttras fördes till Y genom underprisöverlåtelser (23 kap. IL förutsattes vara tillämpligt). Därefter (ii) avsåg X att bilda det nya dotterbolaget Z i vilket X alltså ägde samtliga aktier. Aktierna i detta bolag skulle utgöra anläggningstillgångar hos X. Slutligen (iii) skulle Z genomföra en riktad nyemission till X. X skulle således förvärva ytterligare aktier i Z, och betalning skulle göras i form av apport, på så vis att X till Z tillsköt sina aktier i Y.

Bolaget menade, bl.a. med hänvisning till Redovisningsrådets rekommendation RR 12, att någon bokföringsmässig vinst inte skulle uppkomma med anledning av nyemissionen. De mottagna nyemitterade aktierna skulle i X:s räkenskaper helt enkelt tas upp till samma värde som de tillskjutna aktierna i Y var bokförda till. Bolaget menade vidare, att eftersom de avyttrade aktierna var lagertillgångar skulle redovisningen ligga till grund för den skattemässiga vinstberäkningen.

RR utgick vid sin bedömning från, att reglerna i IL om bl.a. uppskjuten kapitalvinstbeskattning vid koncerninterna transaktioner, verksamhetsavyttringar samt vissa andelsbyten inte var tillämpliga (25 kap. 6–32 §§, 38 kap. och 49 kap. IL). Rätten konstaterade därefter att det inte sker någon särskild skattemässig vinstberäkning för lagertillgångar. Frågan i målet avsåg därför hur ersättningen i form av nyemitterade aktier skulle värderas. Eftersom de mottagna andelarna var kapitaltillgångar och inte utgjorde lager, saknade värderingen i företagets bokslut betydelse för beskattningen. Värderingen av vederlag var dessutom i sig inte någon periodiseringsfråga, och den inkomstskatterättsliga marknadsvärdeprincip som kommer till uttryck i 61 kap. 2 § IL (jfr 15 kap. 1 §), medförde att de mottagna aktierna skulle värderas till sitt marknadsvärde.

RR fastställde i övrigt SRN:s förhandsbesked. Detta innebar konkret att det skattemässiga värdet hos Z av de förvärvade aktierna i Y motsvarade marknadsvärdet av de nyemitterade aktier som utgavs som betalning. Detta följer av allmänna principer.

RR understryker i målet att värderingen av intäkter i näringsverksamhet inte hör till det kopplade området. Man kan göra den reflektionen, att även de nyemitterade aktierna och inte endast de tillskjutna, skulle kunna ha varit lageraktier. De skulle då enligt RR:s resonemang ändå intäktsvärderats på samma sätt. Däremot skulle en eventuell värdeförändring på dem, mellan nyemissionen och bokslutet, kunnat leda till en lagervärdering som i sin tur sänkte bolagets skattepliktiga intäkt av näringsverksamhet.

3.1 Kapitalrabatt vid utgivande av konvertibla skuldebrev

Uttrycket kapitalrabatt omfattar bl.a. den situationen att ett aktiebolag emitterar ett värdepapper, vars nominella belopp avviker från det diskonterade nuvärdet av värdepapperet. I förhandsbeskedet RÅ 2002 ref. 77 (kommenteras även av Persson Österman) övervägde X AB att emittera ett konvertibelt skuldebrev till nominellt belopp. Den årliga räntan på skuldebreven skulle understiga marknadsmässig ränta, vilket medförde att värdet på skuldebreven vid emissionstidpunkten skulle vara lägre än deras nominella belopp.

X AB frågade om skillnaden mellan skuldebrevens nominella respektive diskonterade nuvärde var avdragsgill för bolaget såsom en räntekostnad. Frågan vilar möjligen på föreställningen om att bolaget principiellt skulle kunna lösa sin skuld genom att förvärva skuldebreven till deras nuvärde, medan man om man väntade skulle bli tvungen att lösa dem till deras nominella belopp (om skuldebreven inte konverterades till aktier). Ett sådant synsätt motsades dock i det aktuella fallet av den omständigheten, att kapitalrabatten motiverades av att konverteringsrätten medförde ett förväntningsvärde som uppvägde kapitalrabatten.

RR konstaterade att bolagets kostnad för lånet endast utgjordes av den årliga räntan på konvertiblerna, oavsett om dessa sedermera kom att konverteras till aktier eller lösas in. Eftersom någon annan kostnad inte uppkom för bolaget saknades grund för avdrag. Avgörandet är i linje med tidigare praxis (RÅ83 Aa 109).

3.2 Avsättning till kompetenskonto

Förhandsbeskedet RÅ 2002 ref. 83 (kommenteras även av Rabe) gällde den skattemässiga behandlingen av Telias planerade avsättning till s.k. kompetenskonton. Dessa konton var konstruerade så, att den anställde kunde avsätta högst 5 % av sin fasta lön varvid Telia förband sig att avsätta lika mycket.

Den anställde kunde i normalfallet göra uttag från kontot först 12 månader efter påbörjat sparande. Medlen skulle kunna används för kompetensutveckling m.m. inom såväl som utom området för den anställdes arbetsuppgifter etc. Vid uttag som kunde anses relevant för arbetet skulle den anställde få ut lika mycket från Telia som han tog ut av medel han själv sparat. Om sådan relevans saknades skulle emellertid Telia inte skjuta till något. Omfattningen av framtida utbetalningar var alltså inte känd vid tiden för den tänkta avsättningen.

SRN:s majoritet menade att Telia genom avtalet med de anställda förpliktat sig att i framtiden betala ut sparat belopp samt, under vissa förutsättningar, även av bolaget självt tillskjutet belopp. Enligt god redovisningssed skulle en sådan förpliktelse leda till avsättning i räkenskaperna, en avsättning som bolaget hade rätt till avdrag för. Nämnden underströk dock att avsättningen innefattade två olika slags reserveringar. Medan det kunde betraktas som säkert att utbetalning skulle komma att ske av de maximalt 5 % som de anställda själva avstått av sin lön, förelåg oklarhet ifråga om hur mycket som Telia framdeles skulle komma att skjuta till. Enligt SRN skulle hänsyn tas till detta vid beräkningen av avsättningens storlek. Nämnden angav dock inte hur detta skulle ske. RR gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Utgången framstår ingalunda som självklar. I tidigare rättspraxis har avdrag vägrats för avsättning för framtida driftkostnader, se RÅ 1987 not. 182 som gällde en s.k. översynsreserv för inventarier.

3.3 Fråga om verklig förlust vid likvidation av handelsbolag

Bakgrunden i förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 ref. 87 (kommenteras även av Persson Österman, Svensson och Wiman) var följande. Två obegränsat skattskyldiga ideella föreningar ägde tillsammans handelsbolaget Berget. Berget ägde tre fastigheter.

Samarbetet mellan föreningarna skulle nu upplösas utan att någon förmögenhetsöverföring mellan dem skulle aktualiseras. Avsikten var att respektive förening skulle bilda ett helägt aktiebolag. Två av fastigheterna skulle överföras till den ena föreningen till underpris, varvid uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. Överföringen skulle ske antingen genom att fastigheterna utskiftades i samband med likvidation av handelsbolaget eller vid inlösen av andelen. Härvid anses andelen skattemässigt avyttrad och i det aktuella fallet skulle intäktsberäkningen baseras på det skattemässiga värdet av de mottagna fastigheterna, se 24 § 2 mom. st. 3 SIL respektive 50 kap. 2 § IL.

Det bolag som skulle ta emot de båda fastigheterna frågade bl.a. om avdragsrätt förelåg för den förlust som skulle uppkomma i och med likvidationen. SRN ansåg att förlusten inte var verklig eftersom fastigheterna utskiftades till underpris. RR menade till skillnad från SRN att förlusten var verklig, och hänvisade till att fastigheterna inte överförts till underpris utan skattekonsekvenser. Avdrag skulle därför medges.

Synsättet beror på följande. Transaktionerna medför att två skilda skattekonsekvenser aktualiseras, dels beskattning av delägarna p.g.a. överföringen av fastigheterna dels beskattning för avyttring av andelen. Om fastigheten avyttras till marknadspris justeras anskaffningsutgiften för andelen i motsvarande mån. Någon sådan justering görs emellertid inte när fastigheterna överförs till underpris. Resultatet blir att kapitalförlusten på andelen blir lika stor, oavsett om överföringen sker till marknadsvärde eller till underpris. Se även RÅ 1999 ref. 13 och 35.

3.4 Förlust i HB på syntetiska optioner avdragsgill till 70 % och utan ytterligare avdragsbegränsning hos delägande AB

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 not. 20 redovisade sökanden bl.a. följande förutsättningar (kommenteras även av Persson Österman och Svensson). Olofsfors AB var moderföretag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterbolag. Man planerade för införandet av ett incitamentsprogram för de anställda. Detta skulle avse s.k. syntetiska optioner. Med detta uttryck avses principiellt optioner, där avsikten inte är att innehavaren verkligen skall kunna förvärva den underliggande egendomen. I stället sker en avräkning vid lösentidpunkten, varvid den eventuella skillnaden mellan optionens lösenbelopp och den underliggande egendomens verkliga värde utbetalas till innehavaren. I det aktuella fallet skulle Olofsfors AB tillsammans med ett dotterbolag bilda ett handelsbolag. Handelsbolaget skulle utfärda optionerna med aktierna i Olofsfors som underliggande egendom. Bolaget ville ha besked om en eventuell förlust i handelsbolaget i anledning av lösenavräkningen för optionerna, skulle anses näringsbetingad, och om så inte var fallet, om förlusten skulle hänföras till den s.k. ”fållan” i 2 § 14 mom. SIL (48 kap. 26 § IL) hos det delägande aktiebolaget.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked vilket innebar följande. Med hänvisning till RÅ 2000 not. 47 konstaterades att optionerna inte kunde anses näringsbetingade. Beskattning skulle därför ske med tillämpning av reavinstreglerna. Däremot skulle förlusten inte hänföras till ”fållan” i Olofsfors AB, utan kunde dras av mot övriga intäkter i verksamheten. I motiveringen pekade SRN på förekomsten av de särskilda bestämmelserna för beskattning av handelsbolagsinkomster i 53 § 2 mom. KL samt anvp. 10 till samma paragraf (5 kap. IL). Reglerna stadgar delägarbeskattning oberoende av om eventuella vinstmedel lyfts eller ej. Nämnden ansåg vidare att dessa bestämmelser utgjorde lex specialis i förhållande till ”fållan” i 2 § 14 mom. SIL. Sistnämnda bestämmelse var på grund härav inte tillämplig och kunde således inte fånga upp den aktuella förlusten.

3.5 Underskottsavdrag efter ackord

I rättsfallet RÅ 2002 not. 143 (kommenteras även av Leidhammar) hade Slipsten AB gjort avdrag med drygt nio miljoner kronor avseende en förlust, som uppkommit i ett kommanditbolag där Slipsten AB var komplementär. Skattemyndigheten vägrade avdraget med hänvisning till att kommanditbolaget erhållit ackord med större belopp än det redovisade underskottet. Skattetillägg påfördes också. Myndigheten hänvisade till 11 § lagen om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU), där det bl.a. stadgades att avdrag för underskott inte medgavs till den del underskottet motsvarades av skulder som fallit bort genom ackord (jfr 40 kap. 21 § IL).

Bolaget invände att prövningen av den åberopade regelns tillämplighet skulle göras vid nästföljande taxering, eftersom det var först då som det uppkomna underskottet kunde resultera i ett sådant underskottsavdrag, som enligt 1 § LAU är avdragsgillt (jfr 40 kap. 2 § IL).

RR framhöll inledningsvis att det var Slipstens, dvs. aktiebolagets, underskott som var det relevanta, och inte kommanditbolagets. Det sistnämnda är ju inte skattesubjekt. Därefter konstaterade rätten att det av RÅ 1999 ref. 59 följer, att storleken av ett underskott skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret, medan frågan om det föreligger avdragshinder för underskottet p.g.a. ackord skall prövas först vid nästa taxering. Slipsten hade därför rätt till avdraget i det aktuella fallet.

4.1 Särskild riskpremie avseende framtida reparationer del av hyra?

Enligt 14 kap. 4–5 §§ IL gäller, att periodiseringen i räkenskaperna skall ligga till grund för beskattningen, om det valda periodiseringssättet inte strider mot god redovisningssed. Under 2002 avgjorde RR ett antal mål som avsåg periodiseringsfrågor (se förutom de följande även RÅ 2002 ref. 83 som redovisas under 4.3.2 ovan). I flera av målen spelade yttranden från Bokföringsnämnden en avgörande roll.

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 ref. 42 bedrev ett bolag uthyrning av containrar. I vanliga fall ansvarade hyrestagaren när skador som inte var normala uppstod på containrarna under hyrestiden. Enligt en alternativ avtalsmodell kunde emellertid hyrestagaren genom att utöver ordinarie hyra betala en särskild riskpremie, slippa från betalningsansvaret för reparation av sådana skador. Riskpremien betalades på samma sätt som hyran, dvs. månadsvis. Frågan i ärendet var om uthyraren fick vänta med att intäktsföra riskpremierna till dess storleken på reparationskostnaderna som de vara avsedda att täcka, blev kända.

RR begärde in ett yttrande från Bokföringsnämnden vilket rätten också följde. Enligt detta var riskpremien att anse som en del av hyran för containrarna, trots att detta ledde till mindre god matchning av intäkter och kostnader. Eftersom hyra skall redovisas linjärt under hyrestiden skulle det strida mot god redovisningssed att vänta med att intäktsföra en del av den till dess hyrestiden löpt ut. Bolaget skulle således beskattas löpande för den erhållna riskpremien.

4.2 Engångsersättning för arrende

Ett annat förhandsbesked avseende hyra är RÅ 2002 ref. 84. Sökanden avsåg att träffa avtal med ett kraftbolag om upplåtelse av mark för en tidsperiod om 25 år. På marken skulle arrendatorn uppföra och driva ett vindkraftverk. Alla arrangemang avseende byggnation av kraftverket liksom av anläggning av tillfartsvägar etc. skulle ombesörjas av arrendatorn. Betalning för arrendet skulle ske i form av en engångssumma. Frågan i ärendet var om denna skulle periodiseras över de 25 åren eller om den skulle intäktsföras direkt.

SRN:s majoritet konstaterade att engångsbeloppet var hänförligt till inkomstslaget näringsverksamhet. Beskattningstidpunkten skulle därmed följa god redovisningssed, om särskild skattemässig reglering saknades. Nämnden fann att ingen sådan reglering fanns. Yttrande inhämtades från Bokföringsnämnden. BFN noterade avtalets löptid samt fäste vikt vid att fastighetsägaren först vid avtalstidens slut skulle ha fullgjort alla sina prestationer enligt avtalet. Fullgörandet skulle ske successivt och det ekonomiska utfallet av avtalet kunde beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Mot denna bakgrund ansåg BFN att engångsbeloppet skulle periodiseras över de 25 åren. SRN gick på BFN:s linje och RR gjorde samma bedömning.

Det kan konstateras att man inte kräver någon som helst aktivitet från fastighetsägaren för att periodisering skall ske. Arrendatorns disposition av marken är tillräcklig grund för att kostnader och intäkter skall kunna matchas.

Ett liknande mål med motsatt utgång är RÅ 1997 not. 51 som gällde bidrag för röjning av äppelodling. Den skattskyldiges motprestation var att avstå från nyplantering och bidraget togs till beskattning direkt.

4.3 Redovisning av framtida hyresbetalningar

Såväl det praktiska som det mer principiella förhållandet mellan redovisningen och beskattningen aktualiserades även i RÅ 2002 ref. 94 där omständigheterna var följande. Den skattskyldige, ABB Credit AB, hade enligt ett avtal upprättat 1991 sålt rätten att uppbära framtida hyresfordringar avseende betydande belopp. Hyrorna skulle förfalla till betalning under en följd av år. Eftersom de uthyrda leasingobjekten alltjämt redovisades som tillgångar hos ABB Credit, följde det av matchningsprincipen att resultatavräkning skulle ske i takt med leasingprestationerna. Omedelbar resultatavräkning aktualiserades därför inte, utan överlåtelsen av hyresfordringarna synes ha betraktats som en belåning.

I samband med skatterevision ifrågasattes emellertid bolagets teknik för periodisering av det stora engångsbelopp som mottagits p.g.a. överlåtelsen av rätten att uppbära de löpande hyresbetalningarna. Intäktsredovisningen avsågs nämligen inte ske linjärt, utan med tillämpning av en annuitetsmodell. Denna medförde att bolaget skulle intäktsföra hyresbeloppen i en stigande kurva, dvs. med successivt ökande belopp.

Skattemyndigheten gjorde i princip gällande att linjär intäktsföring var den modell som var förenlig med god redovisningssed. Bolaget framhöll å sin sida följande. Kostnaderna för att tjäna in leasingintäkter består väsentligen av två saker, nämligen kostnaden för att finansiera ägandet av det utleasade objektet, samt en över tiden successivt ökande avskrivningskostnad. Med en annuitetsmetod allokeras de med tiden ökande avskrivningskostnaderna på ett korrekt sätt. Det belopp som bolaget nu mottagit i samband med överlåtelsen av hyresfordringarna var det diskonterade nuvärdet av dessa, och var därför rensat från ränteeffekter. För att god matchning skulle åstadkommas krävdes därför en intäktsföring som motsvarade de med tiden ökande avskrivningskostnaderna, dvs. med successivt ökande belopp.

Bokföringsnämnden avgav på RR:s begäran yttrande, och anförde bl.a. följande. En vinstavräkning av hela affären innebärande att leasinginventarierna fördes ur balansräkningen var i och för sig tänkbar. Men att på ett sådant sätt bortse från den formella äganderätten och redovisa enligt s.k. substance over form var inte självklart och kunde i vart fall inte anses ha varit den enda goda redovisningsseden för de aktuella räkenskapsåren. Alternativet till detta var att betrakta affären som en säkerhetsöverlåtelse, varvid det erhållna engångsbeloppet var att se som ett lån som amorterades i takt med att hyresbetalningarna erlades till den som förvärvat rätten att uppbära dem. Härvid utgjordes kreditkostnaden av skillnaden mellan engångsbeloppet och de förväntade hyresinbetalningarna. Det framstod enligt BFN som naturligt att därvid bruttoredovisa den successiva avräkningen på så vis, att de faktiska hyresinbetalningarna intäktsredovisades, samtidigt som den bokförda låneskulden reducerades med samma belopp. Härvid skulle tillkomma en successiv belastning av resultatet med den för respektive tidpunkt upplupna kreditkostnaden. BFN ansåg att den modell som ABB Credit valt, var att anse som en nettovariant av denna lösning, och att den inte stod i strid med god redovisningssed.

RSV godtog i RR detta resonemang och RR förklarade att den inte fann någon anledning att göra annan bedömning än BFN. Utgången i RR understryker RR:s följsamhet till BFN:s uttolkning av god redovisningssed. BFN:s uttalande visar emellertid också på hur det i komplicerade redovisningsfrågor är viktigt att kalkylera med att god redovisningssed kan tillåta mer än en lösning. Inkorporeringen i skatterätten av den rättsliga standarden god redovisningssed innebär ibland, att olika lösningar är skatterättsligt godtagbara. Den skattskyldiges val mellan olika alternativ som faller inom ramen för god redovisningssed skall accepteras (se det s.k. Key Code-målet RÅ 1999 ref. 32). I normgivningshänseende leder detta till slutsatsen att bestämmelsen i 8 kap. 5 § RF, enligt vilken riksdagen ensam har att besluta om bindande regler på skatteområdet, i praktiken undergrävs av sådan de facto-delegation som kopplingen mellan redovisning och beskattning innebär.

4.4 Investeringar i återvinningssystem

Den skattskyldige i RÅ 2002 not. 171 var Svenska Returpack AB som bedriver återvinning av bl.a. öl- och läskburkar. Den under slutet av 1990-talet snabbt ökande privatimporten av drycker på burk ledde till att stora belopp betalades ut till konsumenter som i pantautomaterna stoppade in sådana burkar som man inte erlagt pant för i Sverige. I syfte att snabbt vända denna utveckling subventionerade Returpack butikernas förvärv av burkautomater med streckkodläsare, vilka kunde identifiera sådana burkar som ingen pant hade betalats för. Vidare subventionerades bryggeriernas inköp av balpressar.

SKM ansåg att utgifterna för dessa subventioner innebar förvärvet av en rättighet och på den grunden skulle periodiseras över fem år. Bolaget bestred detta och menade att direkt omkostnadsföring var korrekt. RR begärde in yttrande från BFN som gjorde en samlad bedömning av omständigheterna. Nämnden kom fram till att någon matchning med intäkter inte var möjlig. I avsaknad av säkerställt samband med intäkter kunde bolagets synsätt inte anses strida mot god redovisningssed. RR gick på BFN:s linje och godkände bolagets direkta omkostnadsföring av subventionerna av burkautomater och balpressar.

4.5 Rätt beskattningsår för pensionsförsäkringspremier

Förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 not. 212 gällde frågan om till vilket år premier för tjänstepensionsförsäkringar skulle hänföras. I kommunernas pensionsavtal PFA-98 finns en individuell premiebestämd del. För denna del skall arbetsgivaren varje år göra inbetalning till pensions- eller fondförsäkring enligt den anställdes anvisning. För åren 1998–2000 gällde som sista inbetalningsdag den 31 mars 2001. Huvudfrågan i målet var för vilket år inbetalningen skulle ingå i beskattningsunderlaget vid tillämpning av lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader.

SRN fastställde bl.a. med hänvisning till motiven, att rätt år var 2001. Enligt förarbetena var en koppling mellan löneskatten och inkomstskatten åsyftad. Detta innebar att betalningstidpunkten skulle vara avgörande utan hinder av att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelsen vid en tidigare tidpunkt.

5.1 Verksamhet på mindre skogsfastighet aktiv näringsverksamhet?

Indelningen i förvärvskällor avskaffades för juridiska personer i och med skattereformen 1991. För fysiska personer bestod emellertid indelningen i förvärvskällor fram till 1994. De begrepp som därvid användes för gränsdragningen mellan olika förvärvskällor var aktiv respektive passiv näringsverksamhet. Detta innebar bl.a. att en verksamhet måste vara aktiv för att ett underskott i den skulle kunna dras av mot överskott i en annan aktiv verksamhet. Sedan 1994 räknas all näringsverksamhet som bedrivs i Sverige av en fysisk person som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). Detta medför t.ex. att en konsult numera kan kvitta underskottet av en näringsfastighet mot överskottet i konsultverksamheten. Begreppen aktiv respektive passiv näringsverksamhet finns dock kvar, och används principiellt för att skilja inkomster p.g.a. arbete från sådana inkomster i näringsverksamhet som har karaktär av kapitalavkastning. Indelningen har därför alltjämt betydelse för beräkningen av pensionsgrundande inkomst, underlaget för socialavgifter m.m.

Rättsfallet RÅ 2002 ref. 15 avsåg förhållandena taxeringsåret 1994, dvs. den tid då den äldre förvärvskälleindelningen ännu var ikraft. Den skattskyldige A hade i självdeklarationen redovisat verksamheten på en jordbruksfastighet som aktivt bedriven, och yrkade att underskottet från denna skulle kvittas mot överskottet från hans aktivt bedrivna transportrörelse. Jordbruksfastigheten var en skogsfastighet om ca. 30 hektar, och A hade skött den själv. Arbetsinsatsens omfattning utreddes inte närmare men synes inte ha uppgått till mer än ett par hundra timmar.

I underinstanserna fästes viss uppmärksamhet på uttalanden i specialmotiveringen till den vid tidpunkten tillämpliga lagregeln (18 § KL). Bestämmelsens ordalydelse krävde för kvalifikation som aktiv näringsverksamhet att den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten (jfr 2 kap. 23 § IL). Detta preciserades i specialmotiveringen så, att en verksamhet i normalfallet skulle anses aktivt bedriven, under förutsättning att den skattskyldige arbetat minst en tredjedel av den tid som åtgår i en heltidsanställning. I det aktuella fallet hade detta inte uppnåtts, och en fråga som behandlades i underinstanserna blev om kravet kunde jämkas.

RR kommenterade emellertid inte alls specialmotiveringens precisering, utan använde endast förarbetena för att klarlägga reglernas allmänna syfte. Rätten konstaterade att detta syfte var att skilja mellan avkastning av arbete och avkastning av kapital. Som exempel på bestämmelser av liknande slag anfördes de s.k. 3:12-reglerna samt bestämmelserna om räntefördelning. RR ansåg att gränsdragningen var svår när, som det aktuella fallet, verksamheten baserades på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen var av begränsad omfattning. Som exempel på verksamhet med karaktär av förmögenhetsförvaltning togs innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhändertogs av annan.

I det aktuella fallet hade den skattskyldige emellertid utfört allt nödvändigt arbete själv. Vid sådant förhållande fick arbetsinsatsen enligt RR anses ha sådan betydelse för avkastningen att näringsverksamheten skulle bedömas vara aktivt bedriven, oaktat att arbetsinsatsen blev begränsad p.g.a. verksamhetens begränsade omfattning.

Rättsfallet bekräftar att RR vid tolkning av vaga lagregler fäster störst vikt vid bestämmelsernas allmänna syfte. Konkretiseringar i form av schabloner i specialmotiveringar måste, för att läggas till grund för tolkningen, harmoniera med detta syfte (jfr t.ex. RÅ 1996 ref. 101). Utgången visar också att formuleringen ”i inte oväsentlig omfattning” här inte skall betraktas som ett sådant kvantifierande begrepp, som i princip alltid motsvaras av en viss procentsats.

5.2 Näringsverksamhet bedrivs redan från förvärvet av näringsfastighet

Frågan om innehavet av en näringsfastighet också skall innebära att den skattskyldige bedriver näringsverksamhet prövades i RÅ 2002 ref. 59. M.E. hade förvärvat och tillträtt en fastighet 1989. Hon flyttade dock inte dit förrän i januari 1990. Enligt 46 § 1 mom. KL gällde att avdrag för underskott av förvärvskälla som utgjorde aktiv näringsverksamhet fick göras avseende det beskattningsår då den skattskyldige började bedriva förvärvskällan (startåret) och de fyra närmast följande beskattningsåren. Bestämmelsen finns numera i 62 kap. 3 § IL, och avser alltså avdrag mot exempelvis löneinkomster. Någon begränsning i tiden avseende rätten att dra av underskott i näringsverksamhet mot framtida överskott finns inte.

När M.E. yrkade allmänt avdrag för underskott hänförligt till sin näringsfastighet vid 1995 års taxering uppkom frågan om huruvida 1989 eller 1990 var att betrakta som startår. RR konstaterade därvid att de särskilda reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet var tillämpliga redan i och med förvärvet av en näringsfastighet. Näringsrekvisiten yrkesmässighet, självständighet och förvärvssyfte saknade betydelse i detta sammanhang. Rätten drog därefter slutsatsen att redan förvärvet av en näringsfastighet innebar att den skattskyldige börjat bedriva förvärvskällan näringsverksamhet. M.E. vägrades därför avdrag.

6.1 Nyemission i kombination med konvertibler konstituerade inte koncernbidragsrätt

De frågor som ställdes i förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 ref. 24 (kommenteras även av Bergström, Leidhammar och Wiman) vilade på en i tiden begränsad koncernbildning. Östersunds kommun ägde 77.8 % av aktierna i Jämtkraft AB. Av resterande aktier ägde Vattenfall AB 20,6 %, Krokoms kommun 0,8 % och Åre kommun 0,8 %. I syfte att skapa en koncern i skatterättslig mening överenskoms om en riktad nyemission från Jämtkraft AB. Till Östersunds kommun skulle nyemitteras ett så stort antal aktier i Jämtkraft, att kommunen efter emissionen skulle vara ägare till mer än 90 % av aktierna i bolaget. Till övriga aktieägare skulle emitteras konvertibla skuldebrev. Förvärven av de nya aktierna och av konvertiblerna skulle finansieras med en engångsutdelning från Jämtkraft AB.

Östersunds kommun avsåg därefter att överlåta sina aktier till det helägda Rådhuset AB, som skulle utgöra nytt moderbolag. Koncernförhållandet var tänkt att bestå under konvertiblernas löptid, fram till 2018. Två frågor ställdes. Kunde Rådhuset AB anses utgöra moderbolag enligt 35 kap. 2 § IL, dvs. om koncernbidragsrätt skulle kunna föreligga? Kunde det skatterättsliga koncernförhållandet och koncernbidragsrätten gå förlorad genom tillämpning av skatteflyktslagen?

RR konstaterade som svar på det första frågan att eftersom Rådhuset skulle bli ägare till mer än 90 % av aktierna i Jämkraft, skulle Rådhuset utgöra moderföretag i den mening som avses i 35 kap. IL. RR ansåg emellertid att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Rätten konstaterade tämligen kortfattat att lagens krav på väsentlig skatteförmån och syftet hos den skattskyldige var uppfyllda. Vid prövningen mot rekvisitet att en taxering på grundval av det skisserade förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte är motiveringen mer utförlig. RR menade att det inte var tillräckligt att de formella förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda. Rätten framhöll att Rådhuset (moder) och Jämtkraft (dotter) inte framstod ”som en enda skattskyldig”, utan verksamheten även framdeles skulle ha karaktär av samverkan mellan olika fristående ägare. Någon reell ägarförändring var inte heller åsyftad. På dessa grunder ansågs att en taxering som accepterade förfarandet skulle strida mot syftet med koncernreglerna. RR jämförde dock inte, i alla fall inte uttryckligen, med den situationen att dessa olika fristående ägare faktiskt kunde ha valt att samverka inom ramen för ett enda bolag.

6.2 Inneliggande lager

Frågan om vilka kriterier som skall avgöra om varor ingår i en näringsidkares lager eller ej, har aldrig varit uttryckligen reglerade i inkomstskattelagstiftningen. Avgörande för bedömningen är i stället sedan länge ett äldre motivuttalande (prop. 1945:377) s. 42. Här anges att varulagret (för en köpare!) bör anses omfatta ”dels varupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen”.

Den skattskyldige i RÅ 2002 ref. 88 var ett företag som tillverkade och sålde kartonger i olika storlekar. Kundernas behov av kartonger varierade såväl ifråga om storlek som kvalitet. På basis av prognostiserad användning gjorde kunder i utlandet beställningar. Det skattskyldiga företaget lät då anlitade speditörer transportera kartongerna till utomlands belägna lager som företaget självt hyrde. Här lagrades kartonger till dess de avropades av köparen.

Det skattskyldiga företaget ansåg mot denna bakgrund att varorna fortfarande ingick i dess lager när de förvarades i utlandet. RSV menade emellertid att varorna tagits om hand av självständiga fraktförare för köparnas räkning, och att de därför inte längre kunde anses ingå i säljarens lager.

RR konstaterade att varorna varken omhändertagits av köparen eller för dennes räkning och inte heller avlämnats för transport till köparna. Av detta följde att varorna fortfarande skulle anses ingå i säljarens lager. RR underströk att detta gällde oavsett om orsaken till att varorna placerats i utländska lagret var att en bindande order inkommit från en av de utländska kunderna.

RR hänvisade till RÅ 1987 ref. 45. Utgången i detta mål baserades på det ovan citerade motivuttalandet. Det kan dock påpekas, att såväl motiven som 1987 års mål tar sikte på köparens situation. För tiden före skattereformen var vidare frågan om inneliggande lager principiellt av större betydelse, bl.a. på grund av de betydande möjligheterna att göra avsättning till lagerreserv. Det nu avgjorda målet bekräftar rättskällevärdet av tidigare praxis och motivuttalandet. Genom avgörandet har också klarlagts, att uttalandet i motiven skall uppfattas som uttömmande, och således tillämpas motsatsvis.

6.3 Verksamhetsavyttring

Begreppet verksamhetsavyttring betecknar en transaktion som påminner om ett aktiebyte, men i stället för att aktier byts mot aktier så byts inkråm mot betalning i aktier. Transaktionen har i princip samma innebörd som en apportemission. Förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 ref. 101 (kommenteras även av Lindencrona och Wiman) gällde ett svenskt bolag som skulle sälja sin danska filial till ett danskt bolag mot betalning i aktier i detta sistnämnda bolag.

Verksamhetsavyttringar regleras i 38 kap. IL som i sin tur bygger på fusionsdirektivet (se art. 4–6 samt 9–10, dir. 90/434/EEG).

Tillämpning av reglerna i 38 kap. IL innebär att, under vissa förutsättningar, det säljande företaget inte behöver ta upp ersättning i form av andelar i köparen till beskattning. Härvid gäller bl.a. att de mottagna andelarna anses anskaffade för nettovärdet av den avyttrade verksamheten. Bestämmelserna 38 kap. IL är emellertid endast tillämpliga om det köpande företaget är skattskyldigt i Sverige, vilket alltså inte var fallet i det nu aktuella målet.

Frågan i målet var hur anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna skulle beräknas, när köparen inte var skattskyldig här. RR tillämpade härvid den grundläggande principen för byten, nämligen att de mottagna tillgångarna skall anses anskaffade för marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (jfr 61 kap. 2 § IL).

Art. 10 p.1 i fusionsdirektivet ställer emellertid det kravet att Danmark i ett fall som detta skall avstå från att beskatta det fasta driftstället för avyttringen. Enligt p 2 i samma artikel får dock Sverige beskatta transaktionen, men måste medge avräkning för den (fiktiva) danska skatt som skulle utgått om direktivet inte hade funnits. Dessa regler, vilka för Sveriges del implementerats i 38 kap. 19 § med hänvisning till 37 kap. 30 § IL, ledde här till att vinstbeskattning av den svenske säljaren ändå kunde komma att elimineras eller lindras. Av utgången kan den slutsatsen dras, att obeskattade vinster kan föras ut ur Sverige med hjälp av verksamhetsavyttringar, förutsatt att den fiktiva skatten i det enskilda fallet är tillräckligt hög för att neutralisera svensk beskattning. I stället kommer skatteskulden att allokeras till köparens land.

Reglerna om verksamhetsavyttringar diskuteras tämligen utförligt i Wiman, Bertil, Beskattning av företagsgrupper, Stockholm 2002, s. 143 ff.

Robert Påhlsson