A Inkomstskatt

1.1 Inkomster

I RÅ 2002 ref. 92 var fråga om ett bolag (X) som skulle utfärda teckningsrätter till ägarna i bolaget X. Samtidigt skulle X utfärda ett lån med avskiljbara teckningsoptioner till ett helägt dotterbolag. Dotterbolaget skulle omedelbart avskilja teckningsoptionerna och överlåta dem till de som nytecknade aktier i X. Detta ansågs inte leda till beskattning av X ägare. RR föreföll uppfatta det hela som om förmånen i realiteten lämnades från X i båda fallen varvid skattefrihet förelåg. RSV hade annan uppfattning och ansåg att beskattning skulle ske när dotterbolaget överlät teckningsoptionerna till X ägare.

1.2 Avdrag

RÅ 2002 ref. 77 (förhandsbesked, kommenteras även av Påhlsson) gällde fråga om periodisering av ett avdrag för en slags räntekostnad. X AB övervägde att emittera ett konvertibelt skuldebrev till nominellt belopp. Den årliga räntan på konvertiblerna skulle understiga marknadsmässig ränta, vilket medförde att värdet på dessa vid emissionstidpunkten skulle vara lägre än deras nominella belopp. De som förvärvade de lågräntelöpande konvertiblarna fick som kompensation för detta rätten att konvertera till en kurs något lägre än bolagets aktiekurs vid emissionstidpunkten. Konvertibelinnehavarna skulle således kunna göra en bra affär om kursen på aktierna i bolaget steg. I händelse av kursstegring skulle alltså bolaget vid en konvertering ”drabbas” av att inte få in lika mycket kapital som den då aktuella börskursen hypotetiskt skulle kunna medge. Denna alternativkostnad önskade X dra av och frågade om skillnaden mellan skuldebrevens nominella värde respektive det lägre diskonterade nuvärdet var avdragsgill för bolaget såsom en räntekostnad. Bolaget skulle teoretiskt ekonomiskt belastas med ”marknadsränta” men först vid den framtida konverteringen. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att bolaget skulle kunna dra av denna, men RR konstaterade att bolagets kostnad för lånet endast utgjordes av den årliga räntan på konvertiblerna, oavsett om dessa sedermera kom att konverteras till aktier eller lösas in. Eftersom någon annan kostnad enligt RR inte uppkom för bolaget saknades grund för avdrag. Avgörandet följer tidigare praxis (RÅ83 Aa 109).

Bolaget X ansåg att nya redovisningsrekommendationer (RR 3 p 28 – 29) ändrat skatterättsläget sedan 1983 års fall, men det ansåg alltså inte RR.1 Jag anser att RR hade rätt. Visserligen är det möjligt att bolaget skulle kunna vidkännas en företagsekonomisk alternativkostnad, men tillflöde av aktiekapital är inte en skattepliktig inkomst och ett lägre tillflöde av aktiekapital än vad som kunnat ske är därför inte heller en avdragsgill kostnad. I själva verket fick bolaget en lägre finansieringskostnad genom att betala ”med sig själv” och om någon vidkändes denna kostnad måste det anses vara konvertibelinnehavarna som kan drabbas av ett kursfall (här måste också beaktas att konvertibelinnahavarna skattemässigt beskattats för endast den mottagna räntan, inte något diffust förväntningsvärde) eller aktieägarna som kan drabbas av en högre utspädning.2 Skatterättsnämndens ekonomiska genomlysning av bolaget och dess ägare kan knappast ske inom ramen för gällande rätt.

2.1 Definitionen på finansiellt instrument (IL: delägarrätt) m.m.

Inte helt oväntat fick RR avgöra några fall rörande finansiella instrument. I RÅ 2002 ref. 105 kunde RR göra ett antal intressanta och klargörande påpekanden (fallet kommenteras även av Svensson). Fråga gällde tillämpningen av 24 § 2 mom. första st. SIL, numera 44 kap.8 § IL. Regeln innebär att ett finansiellt instrument utgivet av bolag som gått i konkurs anses avyttrat. Fråga var om en påstådd självständig fordran som en delägare hade på sitt kommanditbolag. Kommanditbolaget hade gått i konkurs. Kunde delägaren dra av värdet på denna fordran, d.v.s. var det fråga om ett finansiellt instrument?

Den första frågan RR löste var om termen bolag, som används i regeln, kunde innefatta kommanditbolag. RR fann kort och gott att om ordet bolag i lagtexten används självständigt så omfattar det alla bolag, i vart fall sådana som är juridiska personer. Den andra frågan föranledde RR att utförligt resonera om vad som är ett finansiellt instrument. Jag har tidigare angett att min uppfattning är att i princip vilken ekonomisk rättighet som helst kan vara ett sådant. Jag har nu kommit att nyansera min uppfattning. RR konstaterade först att den civilrättsliga definitionen innebär att instrumentet måste vara avsett för omsättning på värdepappersmarknaden. RR gick emellertid vidare och konstaterade att det skatterättsliga begreppet ”är vagt i sina konturer och saknar den precision” som det civilrättsliga har. RR menar att ”innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte”. RR konstaterade sedan att det prövade bestämmelsens syfte var att förhindra en handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skatterättsliga avdragsmöjligheten. RR fullföljde emellertid inte detta spår, utan fastslog att ett grundkrav på ett finansiellt instrument är att det ”dokumenterats och konkretiserats genom en utfärdad handling eller på något annat sätt”. Så var enligt RR inte fallet i målet varvid avdrag nekades.

Det är som bekant inte tillrådligt att tolka rättsfall e contrario. Att dra slutsatsen att avdrag kunnat ske om den skattskyldige presenterat en skriftlig fordran på sitt kommanditbolag är därför fel. Fallet är därför dessvärre inte något riktigt bra prejudikat. Detta botades dock något av RÅ 2002 ref. 106 och RÅ 2002 not. 215 som i stora stycken innehåller samma domsskäl som ref. 105. Frågan var i dessa två fall om ett villkorat aktieägartillskott kunde utgöra ett finansiellt instrument utgivet av ett bolag. Aktiebolagen som erhållit tillskotten hade gått i konkurs. RR menade att ett tillskott inte var ett finansiellt instrument utgivet av bolag. Skälet var att bolag visserligen medverkar i ett tillskottsförfarande, men spelar en underordnad och passiv roll. RR menar helt enkelt att ett bolag inte utger något instrument genom att det inte uppstår något skuldförhållande mellan bolaget och tillskottsgivaren. Hade ett sådant uppkommit hade ju bolaget tvingats redovisa skulden på passivsidan, med resultatet att syftet med tillskottet förfelats. RR angav i not. 215 att ett villkorat tillskott snarast har karaktär av ”svävande” fordringsrätt. RR hade därför ingen anledning att gå in på om det villkorliga tillskottet kan utgöra ett finansiellt instrument, eftersom det ej var utgivet av ett aktiebolag. Inte heller dessa avgöranden är således bra prejudikat för vad som är finansiellt instrument. Kanske kan jag känna tvekan för om en svävande fordringsrätt, om nu det är en korrekt civilrättslig klassificering, kan utgöra ett finansiellt instrument. Samtidigt kan den ostridigt överlåtas separat från aktierna i det aktuella bolaget. Beskattningen torde då ske enligt 52 kap. IL. Se också Tivéus ”Förluster på villkorade aktieägartillskott m.m. vid konkurs” i Skattenytt 2003 nr 4 s. 211 – 224.

Rättsfallet RÅ 2002 not. 51 (förhandsbesked) handlade bl.a. om den s.k. odelbarhetsprincipen (enhetsprincipen).3 Fråga var om ett s.k. aktiekorgbevis skulle behandlas som ett enda finansiellt instrument eller om någon del av den framtida värdestegringen/avkastningen skulle ses som ränta. Enligt ansökan var den tänkta avkastningens storlek till ingen del bestämd i förväg och RR fann att aktiekorgbeviset var skatterättsligt en enhet. Den ansågs också i sin helhet utgöra marknadsnoterad delägarrätt enligt 44 kap. IL. RR fann att det inte spelade någon roll för beskattningen om beviset nytecknades eller köptes på andrahandsmarknaden. Att fallet gick upp till RR berodde på att RSV begärde fastställelse av förhandsbeskedet, det fanns alltså ingen egentlig tvist. Med tanke på frågans mycket tekniska och specifika natur kan det framstå som förvånande att RSV lyfte upp frågan. Fanns verkligen prejudikatsintresse? Att RR lagt fallet som notis kan antyda vad den tycker.

2.2 Avyttring m.m.

I fallet RÅ 2002 ref. 78 (förhandsbesked) fick RR ta ställning till en knepig fråga (fallet behandlas även av Grosskopf). En person (A) hade sålt sina aktier till B mot vederlag i andra aktier (B-aktier) i ett uppskovsgrundande andelsbyte. I avtalet om försäljning fanns en bestämmelse om att personen också skulle ta anställning i det köpande bolaget. Skulle personen sluta inom viss tid skulle ett skadestånd utgå. Skadeståndets storlek var att ett visst antal av de förvärvade B-aktierna, som skulle pantförskrivas på särskilt konto, skulle säljas för köparen B:s räkning. Fråga var nu vad som skatterättsligt skulle hända om skadeståndet skulle utgå. RR fann att det skulle innebära att taxeringen av det första andelsbytet skulle göras om och att A helt enkelt skulle anses få mindre betalt. En ”partiell återgång” av bytet. Återigen tycks RR ha uppfattat en slags ”svävande äganderätt” föreligga (obs min tolkning). RSV och minoriteten tyckte däremot att skadeståndshändelsen innebar att A avyttrade ett antal B-aktier. De betonade att A genom den första händelsen blivit fullvärdig ägare till B-aktierna. Jag personligen delar minoritetens uppfattning. RR (och f.ö. skatterättsnämndens majoritet) tillämpade en kontinuitetsmetod inom ramen för uppskovsmetoden, det får anses mycket kreativt, och betydligt rimligare för den skattskyldige än det andra alternativet. Och RR bestämmer. Fallet illustrerar också väl det intressanta fenomenet, att en rättslig fråga kan avgöras beroende på hur ostridiga omständigheter egentligen uppfattas. Nu torde frågan vara överspelad genom lagstiftarens åtgärder vad gäller den s.k. IT-fällan.

I RÅ 2002 ref. 92 (förhandsbesked) fann RR att en teckningsrätt som löpt ut utan att teckning kom till stånd fick anses avyttrad. RR ansåg att regeln i 44 kap. 4 § IL, om rättsföljden av att optioners löptid går ut, var tillämplig på teckningsrätter.

2.3 Avdrag och omkostnadsbelopp

Om kvitton och annat underlag på utgifter för förbättring av en fastighet försvunnit, vad kan man då dra av egentligen? Frågan har varit något oklar sedan den eviga kapitalvinstbeskattningen infördes på 1960-talet. Det har funnits uttalanden i äldre förarbeten som kunnat tolkas som att krav på att kvitton måste finnas för utgifter nedlagda efter 1968. I RÅ 2002 ref. 73 och RÅ 2002 not. 180 fann RR att avdrag trots avsaknad av kvitton ändå kan medges och att storleken får uppskattas efter vad som kan ses som skäligt. RR har nu således tagit ställning till om kvitton är nödvändigt för att få avdrag i kapitalvinstbeskattningen av fastigheter. I referatfallet var omfattningen av förbättringen klarlagd, den skattskyldige hade byggt ett hus. Detta styrktes av bl.a. fotografier. Den skattskyldige menade att över 700 000 kr lagts ner på byggnationen och på andra förbättringar under innehavstiden. RR medgav 350 000 kr i avdrag. I notismålet var det också fråga om husbygge. Här styrktes det hela genom bl.a. ett intyg av en arbetsgivare, den skattskyldige var nämligen snickare och hade köpt allt material av sin arbetsgivare. Den skattskyldige yrkade avdrag med 140 000, RR medgav 60 000. I båda fallen medgavs således avdrag med c:a hälften av de yrkade beloppen. Frågan är om det är normen? Skäligt: 50 %???

Aktieägartillskott dök upp igen i ett par fall. I RÅ 2002 ref. 107 hade den skattskyldige P lånat ut 250 000 kr till sitt aktiebolag. Fordran konverterades sedan till villkorat aktieägartillskott. Den 31 maj 1993 avstod P formellt från tillskottet. Juli samma år försattes bolaget i konkurs. P önskade nu lägga de 250 000 kr till omkostnadsbeloppet för aktierna. Endast ovillkorade aktieägartillskott kan som bekant läggas till omkostnadsbeloppet. RR ansåg att värdet på tillskottet i maj 1993 var noll, eftersom bolaget vid den tidpunkten var på obestånd och inte kunnat betala tillbaka några pengar till P. P:s avstående kunde därför inte höja omkostnadsbeloppet. Notismålet RÅ 2002 not. 216 hade i huvudsak samma innehåll. Jag vill inte påstå att RR dömde fel. Samtidigt har rättsläget uppenbarligen kommit att få en olycklig utformning, eftersom de ovan angivna rättsfallen om tillskott visar att P inte heller kunnat dra av det om P låtit bli konverteringen. Lite av en rävsax alltså. Tveklöst har P och de skattskyldiga i de andra fallen satsat pengar i sina företag och förlorat dem, vilket principiellt bör kunna dras av. En neutralitetsbrist har uppstått. Ett inskridande av lagstiftaren vore välkommet. Det kan noteras att om förslaget i RINK följts hade problemet aldrig uppstått.4 (Se Tivéus ”Förluster på villkorade aktieägartillskott m.m. vid konkurs” i Skattenytt 2003 nr 4 s. 211–224.)

Vid fysisk persons avyttring av näringsfastighet skall avdrag för värdehöjande reparationer återläggas till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som de skall höja omkostnadsbeloppet vid beräknandet av kapitalvinsten. Regeln anger att en värdehöjande reparation är allt som medför att fastigheten är i bättre skick än vad den var precis fem år före försäljningen. Detta handlade RÅ 2002 not. 24 om (fallet kommenteras även av Påhlsson). Problemet var att avgöra vad som kunde uppfattas såsom varande värdehöjande eftersom fastighetens skick fem år före försäljningen var oklar. Den skattskyldige ansåg bl.a. att det måste vara skattemyndighetens sak att påvisa i vad mån åtgärder var värdehöjande. RR delade uppenbarligen inte detta synsätt. RR delade emellertid inte heller SKM:s inställning, som kortfattat var att allting som lagts ner under tidsperioden i princip var att betrakta som värdehöjande. RR fann att vid avsaknad av utredning skulle en skönsmässig bedömning göras. Det låter attraktivt och angenämt att RR tar på sig att korrigera en dålig utredning från båda parters håll men vari ligger prejudikatsintresset i detta fall? Det hade varit bättre om RR klart lagt bevisbördan på någon part istället för denna ljumma kompromiss som inte ger någon större vägledning för rättstillämpningen.

2.4 Avdrag för verklig förlust

I RÅ 2002 ref. 87 kunde RR konfirmera och förtydliga sitt prejudikat RÅ 1999 ref. 35 om avdrag vid likvidation av handelsbolag (fallet kommenteras även av Svensson, Påhlsson och Wiman). Två fackföreningar ägde en fastighet gemensamt genom ett handelsbolag. Avsikten var att fastigheten skulle överlåtas till det skattemässiga restvärdet och att handelsbolaget skulle likvideras. Fråga var om den kapitalförlust som likvidationen skulle medföra kunde dras av med tanke på lydelsen av 44 kap. 23 § IL: avdrag medges endast för verklig förlust. Någon förlust i ekonomisk mening uppstår nämligen inte. Det nya i sammanhanget var att förlusten skulle komma att dras av i näringsverksamhet (i det äldre fallet var avdraget i inkomstslaget kapital). RSV argumenterade därför för att avdrag skulle nekas. RR hänvisade dock till sin äldre praxis och medgav avdraget. Det spelar således ingen roll i vilket inkomstslag beskattningen skall ske. Däremot gäller ett annat rättsläge om handelsbolaget utgör omsättningstillgång (RÅ 2000 not. 78) vilket i vart fall förvånar mig.

I förra årets rättsfallsnummer kommenterade jag RÅ 2001 ref. 57. I RÅ 2002 not. 59 tillämpade RR samma rättsgrundsats på en liknande situation.

Roger Persson Österman