A Inkomstskatt

1.1 Tandvårdsförmån

Systemet med bruttolöneavdrag fortsätter att breda ut sig. I RÅ 2002 ref. 2 fann RR att fri tandvård som en arbetsgivare erbjuder en anställd inte skulle anses som offentligt finansierad tandvård och därmed inte leda till förmånsbeskattning. Förutsättningen var att ersättning inte skulle lämnas enligt lagen om allmän försäkring och att patientens arbetsgivare alltså betalade hela ersättningen till arbetsgivaren.

Bakgrunden är en bestämmelse i numera 11 kap. 18 § IL som stadgar att förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård inte skall tas upp om förmånen avser vård i Sverige som inte är offentligt finansierad (och inte heller är vård utomlands).

Riksförsäkringsverket angav i målet. ”En vårdgivare är inte skyldig att begära ersättning från försäkringen för sådan utförd vård som i sig skulle berättiga till ersättning. Att en vårdgivare väljer att avstå från försäkringsersättning för behandling av en patient hindrar inte att vårdgivaren får debitera för samme tandläkares vård av andra patienter. – Vårdgivarens rätt att själv bestämma sina priser för utförd tandvård medför också att försäkringen får debiteras fullt ut enligt den fastställda taxan även om patientens avgift reduceras helt eller delvis.”

Skatterättsnämndens majoritet fann härefter att tandvård som tillhandahålls försäkrad av en vårdgivare som omfattas av det offentliga finansieringssystemet skulle anses som en offentligt finansierad tandvård i den mening som avses i KL. RR kom dock fram till att eftersom någon ersättning för vården inte kommer att lämnas från försäkringskassan kan den aktuella tandvården inte kan anses offentligt finansierad. Därmed uppkommer heller inte någon förmån. Att förmånen skulle betalas med bruttolöneavdrag föranledde heller inte annan bedömning.

1.2 Kostförmån

Förmånsbeskattning var också aktuell i nästa mål. I RÅ 2002 ref. 10 jämkades förmån av fri kost med hänsyn till att måltiden haft karaktär av s.k. snabbmat.

De anställda vid Svenska MacDonalds AB hade erbjudits att köpa en meny motsvarande Big Mac & Co för ungefär 23 kronor i stället för ordinarie pris 39 kronor.

Enligt 42 § anvisningarna punkt 3 tredje stycket (numera 61 kap. 3 § IL) värderas förmån av fri måltid till genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Dessa schablonbelopp var för de aktuella åren, 44,40 kr för år 1992 och 48 kr för vart och ett av åren 1993 och 1994.

RR fann först att de anställda erhållit en förmån. Genom att de anställda betalade ett pris som visserligen motsvarade eller t.o.m. något översteg produktionskostnaden inklusive moms, men arbetsgivaren inte tagit ut sitt ordinarie vinstpåslag, måste arbetsgivaren anses ha subventionerat de anställdas måltider. Härefter bedömde RR att förmånen inte var att betrakta som sådan skattefri personalvårdsförmån som avses i 32 § 3 e mom. KL (numera 11 kap. 11 § IL).

RR fann att de erhållna måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kunde välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar medförde att måltiderna inte kunde anses utgöra lunchmåltider av normal beskaffenhet. Alltså skulle förmånsvärdet sättas ned med tillämpning av regeln om synnerliga skäl i – numera – 61 kap. 18 § IL. Regeringsrätten jämkade värdet till marknadsvärdet, d.v.s. 39 kr. Från detta förmånsvärde avräknades sedan den ersättning som de anställda betalat.

Begreppet synnerliga skäl tillämpas normalt på ett mycket restriktivt sätt av Regeringsrätten. S.k. snabbmat får nu anses ge utrymme för denna undantagsregel. Märk dock att RR även tar med det bristande urvalet som en förutsättning.

1.3 Förmån av fritidshus

I RÅ 2002 ref. 53 var det fråga om en företagsledare i ett fåmansföretag skulle förmånsbeskattas för dispositionsrätten till ett fritidshus eller om värdet av förmånen skall beräknas på grundval av den tid huset faktiskt hade nyttjats av henne. Regeringsrätten fann föga förvånande att det var dispositionsrätten och inte det faktiska nyttjandet som skulle beskattas. Fallet var dock något speciellt, se Grosskopfs kommentar under avsnitt A6.

1.4 Förmån av betalkort

Också RÅ 2002 ref. 109 rörde förmånsbeskattning. Ett bolag tillhandahöll sin personal betalkort kostnadsfritt. Ansvarig för inköpen på kortet var den anställde som hade att särskilt redovisa de inköp han yrkade ersättning för. Syftet med systemet var att underlätta företagets redovisning av personalens utgifter särskilt i samband tjänsteresor. Korten fick utan inskränkningar nyttjas privat och frågan gällde om förmånsbeskattning på grund av detta skulle ske för årsavgiften på några hundra kronor.

Det lagrum som tillämpades var 32 § 3 c mom. KL (numera 11 kap. 8 § IL). Enligt lagrummet skall en förmån av begränsat värde inte beskattas om den är av väsentlig betydelse för att den anställde skall kunna utföra sina arbetsuppgifter. Skattemyndigheten beskattade den anställde, men samtliga domstolar fann att beskattning inte skulle ske.

Ett argument för beskattning var enligt RSV att systemet med betalkorten tillkommit främst för att underlätta administrationen för arbetsgivaren (och alltså att inte för att det skulle vara av väsentlig betydelse för att den anställde skulle kunna utföra sina arbetsuppgifter). RR fann dock att det förhållandet att bolaget valt det betalkortsalternativ som bolaget ansåg tillgodosedde det egna intresset av en kostnadseffektiv och smidig reseräkningsadministration inte på något sätt försvagade anknytningen mellan tjänsten och de anställdas arbetsuppgifter.

Vidare visade enligt RR utredningen i målet att förmånen av att kunna utnyttja kortet privat inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen. Någon beskattning skedde därför inte.

Enligt min mening kan starkt ifrågasättas om domstolarna tillämpade korrekt lagrum. Systemet med betalkort innebär att en, i vissa fall tämligen omfattande, administration flyttas över från företaget till den anställde, en administration som vida överstiger värdet av den förmån på några hundra kronor det innebär att slippa betala årsavgift för ett betalkort. I stället för nuvarande 11 kap. 8 § borde således huvudregeln om förmåner i 1 § ha använts. Utgången skulle däremot ha blivit densamma.

1.5 Förmån av kompetenskonto

I RÅ 2002 ref. 83 var det fråga om beskattningen av s.k. kompetenskonton. Avdragsrätten kommenteras av Påhlsson, här tas endast upp skatteplikten för utfallande belopp.

En anställd på Telia skulle enligt förhandsbeskedsansökan ha rätt att sätta av högst 5 % av en månadslön till ett kompetenskonto. Maximalt fick sammanlagd avsättning uppgå till en årslön. Telia skulle sätta av lika mycket, samtidigt som den anställde. Medlen fick användas till utbildning, primärt avsågs att medlen skulle ersätta lönen under utbildningsperioden.

I sitt svar utgick nämnden från att den anställde skulle välja insättning på kompetenskontot innan lön m.fl. ersättningar blev tillgängliga för lyftning för honom. Vidare förutsattes att vad den anställde skulle lyfta från kompetenskontot var att betrakta som lön eller löneförmåner för honom.

I RÅ 2000 ref. 4 medgav RR att en anställd vid ett försäkringsbolag som hade rätt till bonus kunde, innan denna bonus blev tillgänglig för lyftning, omvandla bonusen till en pensionsutbetalning längre fram i tiden. I analogi härmed fann såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten – mot RSV:s bestridande – nu i 2002 års fall att den anställde skulle beskattas först när medlen på kompetenskontot användes. Eftersom RR samtidigt fann att avdragsrätt inträdde redan vid avsättningen innebär det att avdragsrätt och skatteplikt inträder vid olika tidpunkter, något som i och för sig inte är ovanligt när vi rör oss över inkomstslagsgränserna.

1.6 Förmån av hemresor

I RÅ 2002 ref. 35 har en arbetstagare med bostadsorten som tjänsteställe, då hans tjänstgöring på annan ort sträckt sig över flera helger, av sin arbetsgivare fått ersättning för en resa högst var fjortonde dag mellan tjänstgöringsorten och bostadsorten. Kostnaderna för hemresorna ansågs utgöra privata levnadskostnader och inte tjänsteresor. Fallet kommenteras närmare av Svenström.

2.1 Avdrag för dubbel bosättning

RÅ 2002 ref. 74 gällde två makar som bodde i Strömstad. Båda tvingades med kort tids mellanrum ta arbete på annan ort, kvinnan i Lidköping och mannen i Karlskoga. Familjebostaden var kvar i Strömstad, där makarna även drev jord- och skogsbruksverksamhet i mindre omfattning samt mannen dessutom viss mindre konsultrörelse. Makarna hyrde dessutom lägenheter på sina respektive arbetsorter. Vid tidpunkten i fråga hade makarnas son börjat i gymnasiet i Strömstad.

LR och KR fann det inte visat att kvinnans arbetsuppgifter var sådana att hon inte skulle kunna få likvärdigt arbete på makens arbetsort i Karlskoga. Det har heller inte framkommit att avsikten har varit att familjen skulle bosätta sig på den nya arbetsorten. Mot denna bakgrund befanns kvinnan inte berättigad till avdrag för dubbel bosättning.

RR fann först att kvinnan regelmässigt hade övernattat på arbetsorten Lidköping under hela arbetsveckan. Hon skulle därför anses ha flyttat dit i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna. Hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skulle därför bedömas enligt reglerna för dubbel bosättning i 33 § anv. p. 3 a andra stycket KL och inte enligt reglerna för tillfällig anställning i lagrummets första stycke. Numera återfinns regleringen i 12 kap. 19 resp. 18 § IL.

För att avdrag skall medges för dubbel bosättning krävs att den dubbla bosättningen bedöms skälig på grund av makes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. Avdrag kan medges under längst tre år för gift skattskyldig.

Enligt Regeringsrätten måste det beaktas att båda makarna är högt kvalificerade i sina respektive yrken, att de åtminstone delvis till följd av detta förhållande fått söka sig arbete på annan ort än den där familjebostaden fanns samt att vardera maken påbörjat sitt nya arbete med kort tids mellanrum.

Enligt RR kunde det inte i den uppkomna situationen skäligen krävas att makarna omgående skulle ha tagit ställning till sin framtida bostadssituation. ”Det förhållandet att makarna H. kan ha strävat efter att behålla den gemensamma familjebostaden i Strömstad bör därför inte tillmätas avgörande betydelse i målet. Omständigheterna i målet är i stället sådana att K.H. får anses ha haft ett beaktansvärt behov av ett visst rådrum under vilket hon tillsammans med sin familj kunde överväga hur den framtida arbets- och bostadssituationen borde ordnas. Detta förhållande bör enligt Regeringsrättens mening beaktas även vid bedömningen av hennes rätt till avdrag. Något hinder mot att avdrag för ökade levnadskostnader medges för en viss övergångsperiod kan därför inte anses föreligga. Den omständigheten att K.H:s make yrkat och av Regeringsrätten i dom denna dag medgetts avdrag för ökade levnadskostnader på grund av hans dubbla bosättning bör inte inverka på K.H:s rätt till avdrag. Beträffande den period under vilken avdrag bör kunna medges finner Regeringsrätten att den skäligen kan bestämmas till ca ett år. Avdrag skall således medges för de ökade levnadskostnader som uppkommit för K.H. under beskattningsåret.”

Maken fick motsvarande avdrag.

Lagrummets skälighetsrekvisit kom alltså till användning i en situation som rimligen inte förutsatts av lagstiftaren. Makarna fick ett år på sig att ta ställning till sina framtida bostads- och arbetsorter. Därefter kommer den normala gränsen vid tre år att gälla för en av makarna och ny skälighetsprövning göras.

Också i RÅ 2002 ref. 102 prövades avdrag för dubbel bosättning, dock ur en helt annan aspekt. Det rådde enligt domstolarna (SKM motsatt uppfattning) ingen tvekan om att C skulle ha rätt till avdrag för dubbel bosättning. Problemet var i stället att C yrkade avdrag för utgifter för en villafastighet på bostadsorten. C fick avdrag för 31 000 kronor mot yrkade 99 000 kronor. Det han inte fick avdrag för var amorteringar och räntor samt ett belopp som han avsatt för underhåll av sin fastighet.

C anförde bl.a. ”Underhållskostnader är faktiska kostnader som ingen fastighetsägare kommer ifrån. Avdraget för räntekostnader avser den del av kostnaderna som inte täcks av det avdrag som han beviljats i inkomstslaget kapital och det räntebidrag som han har fått. Amortering sker i den takt som motsvarar avskrivningen av byggnadsvärdet med hänsyn till ålder och bruk. Den ”konsumerade” delen av kapitalet återställs på detta sätt. I all hyressättning ingår avskrivningskostnader av byggnadsvärdet.”

Uppenbart är att om C haft motsvarande kostnader för en hyrd villa, hade han fått avdrag, dock knappast för belopp motsvarande amorteringsdelen. LR och KR medgav också innovativt nog avdrag för räntekostnader minus erhållen skattereduktion och räntebidrag.

Regeringsrätten däremot fann däremot att eftersom han redan fått avdrag i inkomstslaget kapital för hela ränteutgiften fanns inte något utrymme att ge ytterligare avdrag.

Av 33 § 1 mom. fjärde stycket KL (nu 10 kap. 4 § IL) framgår också att ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig i och för tjänsten skall hänföras till inkomst av kapital. RR åberopade detta lagrum och framhöll dessutom att C redan fått avdrag i kapital och att någon ytterligare rätt till avdrag inte förelåg.

Med nuvarande lagtext har jag svårt att se hur RR skulle kunnat döma på annat sätt.

Problemet med utgången är emellertid att den skapar en olycklig diskrepans mellan hyra av bostad och köp av bostad. Hade C hyrt villan hade han fått avdrag i inkomstslaget tjänst med hela hyresbeloppet, som rimligen skulle inkludera kostnader för såväl räntor som underhåll, i ett inkomstslag där avdraget typiskt sett är mer värt. Frågan är om denna diskriminering av ägande är ändamålsenlig med tanke på det samhälleliga behovet av att arbetskraften blir rörligare.

2.2 Avdrag för resekostnader i samband med utbildning

I RÅ 2002 not. 96 var det fråga om hur långt man skulle sträcka avdraget i nuvarande 12 kap. 31 § om utgifter för utbildning vid omstrukturering. S var undersköterska och landstinget hade beslutat dra ner på den typen av befattningar och i stället utöka andelen sjuksköterskor. S vidareutbildade sig därför till sjuksköterska och fick under utbildningstiden studielön, dock endast 6000 kronor per månad.

S yrkade avdrag för resekostnader med 26 000 kronor. LR och KR medgav inte avdrag. De motiverade det med att utbildningen var ägnad att ge S kompetens för en högre tjänst än den hon annars skulle kunna få.

RR tillämpade dock regeln om avdrag för utgifter i samband med omstrukturering och medgav avdrag för resekostnaderna. ”Ordalydelsen i 32 § 3 h mom. första stycket KL hindrar inte att bestämmelsen är tillämplig också i de fall där avsikten är att personen i fråga skall erhålla annan tjänst hos samme arbetsgivare. S får anses ha visat att hon i avsaknad av utbildningen till sjuksköterska riskerat att bli uppsagd från Landstinget Halland. Det framstår vidare som klart att utbildningen varit av väsentlig betydelse för hennes fortsatta förvärvsarbete. Utbildningen får därför anses vara av sådant slag som avses i nämnda lagrum. Vid sådant förhållande är S berättigad till avdrag för kostnader för de aktuella resorna.”

Gunnar Rabe