Sambandet mellan redovisning och beskattning gör det nödvändigt för skattejurister att utreda innebörden i god redovisningssed. Det är av olika skäl ofta svårt att fastställa denna sed. Här lyfts några svårigheter med lagtolkning på redovisningsområdet fram och diskuteras något vilken betydelse dessa särdrag får eller borde kunna få på den redovisningsrättsliga rättskälleläran. Jämförelser med skatterättsliga lagtolkningsförhållanden görs löpande. Uppsatsen avslutas med en plädering för normativt inriktad forskning om redovisningsrättens uppgifter och rättskällelära.
1 Inledning1
Det råder i Sverige ett samband mellan redovisning och beskattning innebärande att de periodiseringar som görs i ett företags externredovisning i princip också gäller vid företagsbeskattningen. Så är dock endast fallet om redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed och inga särskilda skatterättsliga regler föreskriver andra skattekonsekvenser.2 Detta samband gör det nödvändigt för skattejurister att fastställa god redovisningssed och att avgöra vilken betydelse denna sed har för beskattningen. En sådan rättsutredning är inte sällan komplicerad, dels p.g.a. svårigheter att dels fastställa god redovisningssed och dels p.g.a. svårigheter att avgöra hur skatterätten förhåller sig till denna sed. Här vill jag särskilt fokusera på den första, rent redovisningsrättsliga, aspekten av skattejuristens uppgift. Jag lyfter i denna uppsats fram några särdrag för redovisningsrätten jämfört med skatterätten och jag diskuterar något vilken betydelse dessa särdrag får eller borde kunna få på den redovisningsrättsliga rättskälleläran och för redovisningsrättsliga rättsutredningar. Jag gör löpande jämförelser med skatterättsliga lagtolkningsförhållanden, för att därigenom belysa påvisa redovisningsrättens särdrag. Diskussionen av avsedd att kunna ha betydelse inte bara på så sätt att den för praktiskt arbete kan uppmärksamma vissa lagtolkningsproblem och föreslå förhållningssätt till dessa, utan också att den i bästa fall ska kunna ge viss näring åt den rättsvetenskapliga diskussionen om dessa spörsmål.
Då det är redovisning avseende juridiska personer, inte avseende koncerner, som är av betydelse för skatterätten har uppsatsen fokuserats på just redovisning i juridisk person.
Uppsatsen inleds (avsnitt 2) med en liten belysning av några frågor om förhållandet mellan redovisning och beskattning. Bl.a. lanseras där en taxonomi, som utvisar tre ofta nödvändiga ställningstaganden när en juridisk fråga inom området redovisning och beskattning ska avgöras. I avsnitt 3, som är uppsatsens huvuddel, inventeras och diskuteras några särdrag för redovisningsrätten och några särskilda problem vid tolkning av redovisningsrättsliga regler. I avsnitt 4 avrundas den föregående diskussionen med en plädering för normativt inriktad forskning om redovisningsrättens uppgifter och rättskällelära
Det bör påpekas att uppsatsen inte innehåller någon praxisgenomgång som skulle kunna visa efter vilka principer redovisningsregler brukar tolkas i rättspraxis.3 Analysen tar istället fasta på för rättsområdet strukturella faktorer som bör vara av betydelse för tolkning av redovisningsregler. Vissa nedslag i rättspraxis görs, men syftet med dessa nedslag är primärt att peka på frågeställningar som kan aktualiseras och på ställen där de fått en belysning.
Slutligen vill jag framhålla följande: Enligt EG-förordningen 1606/2002 (om tillämpning av internationella redovisningsstandarder) ska publika företag i sin koncernredovisning följa IAS-rekommendationerna (International Accounting Standards) för räkenskapsår som inleds från 1 januari 2005.4 Denna koppling medför nya och komplexa frågor och förskjuter i viss mån den problematik som skisseras nedan, bl.a. kommer metoden för utveckling av god redovisningssed att påverkas. Förordningen har dock inte kunnat beaktas på ett sådant sätt som jag skulle ha önskat. Det beror bl.a. på att det ännu är oklart vilka regler som kommer att gälla för redovisning i juridisk person, som ju i svensk rätt är skattesubjekt. Svaret på den frågan är så centralt för den fortsatta diskussionen att jag har jag gjort bedömningen att den nya problematiken ännu är alltför svåröverskådlig. Jag har därför valt att fokusera framställningen på nuvarande förhållanden. Vissa reflektioner görs dock om betydelsen av nämnda förordning.
Jag tackar jur. dr Eleonor Alhager; doktorand Axel Hilling; jur. kand. Klas Innerstedt vid Riksskatteverkets rättsenhet, fil. kand. Susanna Molnar och det rättsvetenskapliga forskningsseminariet vid avdelningen för Rätt och rättsfilosofi vid Linköpings universitet för värdefulla synpunkter i samband med arbetet på denna uppsats. Uppsatsen är en delrapport i ett rättsvetenskapligt forskningsprojekt med namnet ”Kunskapsutveckling och beskattning”. Arbetet med uppsatsen har finansierats av Vetenskapsrådet och Nordiska Skattevetenskapliga forskningsrådet. Uppsatsen är en utvecklad version av en uppsats med namnet ”Lagtolkning på redovisningsområdet – om några skillnader mot skatterätten” som publicerades 2002 i ”Vänbok till Hans Stenberg – I anledning av 70-årsdagen den 20 november 2002” (Red. G. Hellgren).
En både bred och djup redogörelse av dessa frågor görs av Thorell 1984.
En förklaring till denna avgränsning, utöver de för rättsvetenskapligt författarskap vanliga tids- och utrymmesaspekterna, är den praxisbrist som beskrivs i 3.7.
Frågorna är under utredning, se Dir. 2002:106. Se även Nytt från revisorn nr 11/2002 s. 16 och RSV-nytt nr 12/02 s. 3.
2 Klassificering, omfång och periodisering – något om frågornas inbördes relationer
Det kan vara svårt att skilja mellan periodiseringsfrågor/-regler och omfångsfrågor/-regler.5 Jag ska här försöka belysa den inbördes relationen mellan några olika moment och svårigheter i arbetet att fastställa det skatterättsliga rättsläget avseende periodisering och omfång på företagsbeskattningens område. Förhoppningen är att framställningen ska underlätta förståelsen av avsnitt 3.
Det kan finnas flera olika orsaker till att periodiseringsfrågor/-regler och omfångsfrågor/-regler är svåra att skilja åt, även för den som är förtrogen med området redovisning och beskattning. För det första kan det vara så att regleringar i skattelagstiftningen är oklara på så sätt att det inte tydligt framgår om de är omfångs- eller periodiseringsregler (eller om de kanske är både och). Det är en problematik som har uppmärksammats i både doktrin och förarbeten, men som fortfarande inte är helt undanröjd.6 Liknande svårigheter kan uppstå p.g.a. oklar skatterättspraxis. För det andra är omfångs- och periodiseringsfrågorna inte sällan ömsesidigt beroende av varandra, så att ett ställningstagande i en av frågorna påverkar även den andra frågan. Den inbördes relationen mellan frågorna ska här utvecklas och analyseras.
Rättsutredande skatterättsliga analyser avseende inkomster och utgifter kan enligt min mening ofta delas upp i de tre delfrågorna 1) klassificeringsfrågan, 2) omfångsfrågan och 3) periodiseringsfrågan. Närmast ska denna uppdelning diskuteras närmare.
En utredning av det skatterättsliga rättsläget för en utgiftspost inleds enligt min mening i princip med ett avgörande av hur utgiften bör klassificeras, t.ex. om den ska hänföras till inventariebeståndet eller om den kanske istället ska ingå i anskaffningsvärdet för en aktie. Inom ramen för klassificeringsfrågan ska avgöras både om en post ska ses som separat eller om den ska ”bakas samman” med någon eller några andra poster och hur posten sedan ska klassificeras. Därefter avgörs huruvida avdragsrätt eller skatteplikt föreligger för en post av det aktuella slaget och när avdrag eller beskattning i så fall ska ske (d.v.s. omfångs- respektive periodiseringsfrågorna). Dessa delfrågor är relevanta både i redovisningsrätten och skatterätten – dock med det viktiga undantaget att omfångsfrågor i princip saknas i redovisningsrätten. Man ska ju inte i redovisningen göra avdrag eller ta upp någon inkomst till beskattning. Som visas nedan är dock skatterättens omfångsfrågor av ett visst redovisningsrättsligt intresse.
Klassificeringen är höggradigt styrande för avgörandet av omfångs- och periodiseringsfrågorna, eftersom den avgör vilket regelpaket som ska studeras närmare avseende omfång och periodisering. Det blir inte minst tydligt i fall då rättsläget avseende omfångs- och periodiseringsfrågorna för den valda kategorin är entydigt. Då kommer klassificeringen att vara den enda verkligt juridiskt ”intressanta” skatterättsliga frågan. Det kan dock också vara så att omfångs- och/eller periodiseringsfrågorna är oklara och kräver en ingående analys, men att klassificeringen av en utgift i och för sig är enkel.
Att skilja ut nämnda tre delfrågor kan tydliggöra relationen och sambandet mellan olika aspekter av en fråga om beskattningskonsekvenser för en affärshändelse. Emellertid varken kan eller bör de tre klasserna av frågor hållas isär fullkomligt.
För det första är klassificeringsoperationer nödvändiga även inom ramen för både omfångs- och periodiseringsfrågorna, t.ex. vid avgörandet av om en forskningsutgift bör anses vara så relevant för rörelsen att avdrag bör medges (omfångsfråga) eller om ett inköpt inventarium är av mindre värde (periodiseringsfråga). Alltså förekommer vissa klassificeringar i alla tre leden, även om den grundläggande klassificeringen sker i just klassificeringsledet. Det är också tydligt att klassificeringsalternativen de facto i hög grad skapas just i eller genom omfångs- och periodiseringsreglerna.
För det andra kan ställningstaganden i periodiseringsfrågan ha betydelse för omfångsfrågan och vice versa. Att exempelvis hänföra en utredningsutgift inför ett aktieförvärv till anskaffningsvärdet på de förvärvade aktierna istället för till vanliga driftskostnader får naturligtvis betydelse för periodiseringen.7 Men ett sådant beslut kan också påverka omfångsfrågan. Så blir fallet om förslaget om slopad beskattning av kapitalvinster på dotterbolagsaktier genomförs. Om detta sker och beslut tas (av skattskyldiga och/eller skattemyndighet) att i ett visst fall i beskattningen hänföra en utredningsutgift till anskaffningsvärdet på en aktie medför det i så fall samtidigt att avdragsrätten faller bort i många fall. Man bör alltså ge akt på att avdragsrätten kan komma att påverkas av periodiseringsbeslut i redovisningen, trots att omfångsfrågan i princip inte ska besvaras med utgångspunkt i redovisningen8. Mönstret torde kunna vara detsamma på intäktssidan: Om t.ex. ett inflöde av medel från ett företag till ett annat för det mottagande företaget klassificeras som en utdelning får detta betydelse för periodiseringen i och med att periodiseringen ska ske såsom för en utdelning. Men det får också betydelse för omfångsfrågan, eftersom en utdelning ofta är skattefri (till skillnad från de flesta andra intäkter). Se även avsnitt 3.9.
Jag menar att det mot denna bakgrund står klart att de tre här diskuterade delfrågorna (klassificeringsfrågan, omfångsfrågan och periodiseringsfrågan) har en sådan inbördes relation att de inte bör hanteras eller diskuteras helt fristående från varandra. Enligt min uppfattning bör konsekvenserna i omfångs- respektive periodiseringshänseende kunna tillmätas betydelse redan i klassificeringsledet.9 Emellertid bör den grundläggande klassificeringen principiellt sett vara ett steg som föregår avgörandet av omfångs- och periodiseringsfrågan, även om stegen alltså inte är helt avskilda.
En annan tänkbar svårighet inom det här diskuterade området är att avgöra vad som bör göras om skatterätten i en omfångsfråga pekar ut en skattskyldig som rätt subjekt för avdrag (eller skatteplikt) medan redovisningsrätten pekar ut en annan skattskyldig som rätt subjekt för periodiseringen. Jag kallar denna, i och för sig förmodligen ovanliga, situation för subjektinkongruens. Subjektinkongruens kan t.ex. komma att aktualiseras om skatterätten och redovisningsrätten tar fasta på olika kriterier. Det kan exempelvis vara så att skatterätten tillmäter formella omständigheter stor vikt medan redovisningsrätten tar fasta på mer ekonomiska aspekter, eller omvänt. Problemet sätts som mest på sin spets i frågor där ett materiellt samband råder mellan redovisning och beskattning, så att redovisningen ska vara styrande för den skattemässiga periodiseringen.
Subjektinkongruens av ett delvis annat slag aktualiseras om redovisningsskyldiga enligt redovisningsrätten hade kunnat välja andra subjekt (för t.ex. en inkomst eller ett ägande) men att skattskyldiga inte valt att redovisa efter den princip som till sist blir avgörande inom beskattningen. Också denna situation kan kallas subjektinkongruens, eftersom redovisning och beskattning även här tar fasta på olika subjekt.
Vid subjektinkongruens kommer redovisningsrätten i princip inte att tillhandahålla något svar på periodiseringsfrågan för den skattskyldige som enligt skatterätten ska ha avdragsrätt eller skatteplikt – denne ska ju enligt redovisningsrätten inte göra någon periodisering av den aktuella posten (alternativt kan det som sagt hända att redovisningsskyldiga har valt att ta fasta på andra subjekt). För det fallet att god redovisningssed ger redovisningsskyldiga en valrätt mellan olika periodiseringsalternativ för den aktuella posten (t.ex. mellan direkt kostnadsföring och aktivering) kommer då den skattskyldige inte heller att ha valt mellan dessa alternativ.10
Subjektinkongruens kan t.ex. aktualiseras i samband med skatterättslig genomsyn. T.ex. kan så bli fallet vid genomsyn i samband med leasing. Emellertid har skatterätten egna regler för kostnadsföringen av inventarier (18 kap. IL), så det blir inte någon renodlad subjektinkongruens eftersom leasingobjekten kostnadsförs enligt dessa regler. Det kan dock bli svårigheter med anledning av att maximal skatterättslig avskrivning enligt 18:14 IL förutsätter att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Har parterna (jag tänker här särskilt på leasetagaren) valt att redovisa en leasingtillgång som operationell leasing (”äkta hyra”) och skattemyndigheten sedan tilldelar leasetagaren avskrivningsrätten har leasetagaren inte gjort motsvarande avdrag i bokslutet.11
Vad som ska göras vid subjektinkongruens torde inte vara helt klart. Ett sätt att hantera frågan är att tolkningsvägen söka harmonisera periodiserings- och omfångsfrågorna så att avdragsrätt/skatteplikt och ”periodiseringsrätt” placeras hos samma skattesubjekt. En annan metod är att ändå använda redovisningsrättens periodiseringslösning för den skattskyldige som enligt skatterätten(-s omfångsregel) ska göra periodiseringen – trots att det är ”fel subjekt” enligt redovisningsrätten eller ett subjekt som inte valt att redovisa på detta sätt. Det måste i så fall beaktas att redovisningsrätten kan ge olika svar på en periodiseringsfråga beroende på vilket företag det är som är aktuellt.12 Något slags lösning behövs också på problemen att den skattskyldige sannolikt inte gjort något val inom ramen för olika eventuella med god redovisningssed förenliga redovisningsalternativ och att – för de fall det är betydelsefullt – den skattskyldige inte gjort motsvarande avdrag i räkenskaperna.
Lodin m.fl., Inkomstskatt, 2001 s. 248.
T.ex. är enligt min mening lagerreglerna i kapitel 17 IL och FoU-regleringen i 16:9 IL inte helt klara i detta hänseende.
Jämför RÅ 1992 ref. 55.
Så t.ex. RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2002 års taxering, s. 820. Avskrivningsunderlaget kan dock i vissa fall eventuellt korrigeras, särskilt om det blivit för högt (se ibid. s. 944 f.).
För en närmare presentation av min uppfattning om skatterättslig lagtolkning, se Kellgren 1997.
Skattskyldigas val av redovisningsalternativ inom ramen för vad som är förenligt med god redovisningssed förefaller accepteras av RegR, se t.ex. Westermark 2002 med vidare hänvisningar.
Situationen kan vara svårlöst då det inte är oproblematiskt att ändra i bokslut (se BFN:s hemställan d. 2002-04-19 som kommenteras något i Nytt från revisorn 6/7 2002 s. 6). I denna situation förändras för övrigt förutsättningarna för leasingavgiftens beräkning väsentligt, i och med att leasegivaren beräknat avgiften efter förutsättningen att man ska ha kvar avskrivningsrätten. I vilken mån rättsliga förutsättningar finns för att jämka leasingkontraktet med anledning av en företagen genomsyn är dock en civilrättslig fråga.
T.ex. är det skillnad mellan publika och privata företag. Omständigheter rörande ett företags ekonomiska ställning är också av intresse. Jfr t.ex. villkoren i punkt 45 i RR 15 (Immateriella tillgångar).
3 Några svårigheter med tolkning av redovisningsregler
Redovisningsrätten har ett antal särdrag jämfört med skatterätten. Dessa särdrag är av betydelse för tolkning och normgivning inom området och för reglernas genomslag i redovisningspraxis. Jag ska här redovisa några enligt min mening centrala särdrag för redovisningsrätten och något diskutera betydelsen av dessa särdrag. Därtill görs som sagt en jämförelse med skatterättsliga förhållanden.13
Jag pekar i framställningen på ett flertal svårigheter med fastställande av gällande rätt på redovisningsrättens område. Det ska inte förstås som att jag menar att förekomsten av dessa svårigheter måste betyda att rättsområdet i motsvarande mån är irrationellt strukturerat eller på annat sätt i behov av genomgripande förändring. För en sådan slutsats har jag inte tillräckligt underlag. Det kan finnas goda skäl till det redovisningsrättsliga systemets struktur och regleringsteknik. Däremot ger svårigheterna anledning att ifrågasätta om redovisningsrätten och de redovisningsrättsliga reglerna och egentligen hela det redovisningsrättsliga systemet på ett ändamålsenligt sätt kan uppfylla de krav på enhetlighet och förutsebarhet som normalt ställs på skatterättsliga regler. Framställningen ska dock inte uppfattas som en plädering för ett generellt avskaffande av sambandet mellan redovisning och beskattning.
Någon övergripande beskrivning av förutsättningar, mål och metoder för skatterättslig lagtolkning ges ej här. Se istället t.ex. LLMS 2001 kapitel 21 och 22.
3.1 Rekommendationer i stället för bindande regler
Norberg har, enligt min mening med rätta, pekat på att det är delvis oklart vad som utgör en normativt riktig beskrivning av hur god redovisningssed bör utvecklas.14 Oklarheten får följder också för lagtolkning inom området.
Själva redovisningslagstiftningen besvarar inte särskilt stora delar av förekommande redovisningsfrågor.15 Istället används rekommendationer som en central rättskälletyp inom redovisningsrätten.16 Redovisningsorganen saknar normgivningsmakt i regeringsformens mening och de är därmed inte bindande.17 Eftersom rekommendationerna inte är bindande kan det vara oklart vilken betydelse de bör tillmätas. Bör t.ex. ordalydelsen i en rekommendation analyseras lika ingående som ordalydelsen i ett lagrum i ÅRL eller bör man istället fokusera mer på att kartlägga redovisningspraxis? Vilken betydelse bör ett tydligt uttalande i en rekommendation tillmätas, om en mer allmänt hållen lagtext talar för en något annan tolkning? Vilka skäl kan motivera ett avsteg från en svensk eller en internationell rekommendation? Behöver ett företag överhuvudtaget ha några goda skäl för att avvika från en rekommendation?18 När ska eller kan en redovisning som avviker från en rekommendation anses vara felaktig? Under vilka förhållanden kan en rekommendation börja sägas utsäga god redovisningssed – behövs att redovisningspraxis bekräftar eller behövs kanske någon annan sorts acceptans eller prövning av rekommendationen? På motsvarande sätt kan diskuteras när en rekommendation upphör att kunna sägas utgöra god redovisningssed. Flera punkter nedan visar på ytterligare svårigheter med rekommendationer som rättskälla inom redovisningsområdet.
Vid en jämförelse med skatterätten bör det påpekas att rekommendationer också finns inom skatterättens område, nämligen de RSV ger ut.19 Dessa kallas sedan 2001 för ”allmänna råd”. Det finns dock så betydande skillnader mellan rekommendationernas (egentligen rekommendationernas respektive de allmänna rådens) ställning och uppgift inom de respektive rättsområdena, att en jämförelse kanske strängt taget endast kan motiveras av namnlikheten och av det faktum att rekommendationer i båda rättsområdena är icke bindande, supplerande rättskällor. En väsentlig skillnad mot redovisningsrätten är att inom skatterätten finns en tydlig ambition att ha en hög regleringsgrad medan redovisningsrättens lagregler huvudsakligen är av ramlagskaraktär.20 Redovisningsrekommendationerna innehåller avsevärt mer av rättsområdets grundläggande regelinnehåll, medan RSV:s allmänna råd snarare oftast utgör ”tolkningsförslag” av redan ganska detaljerade regler. En komplettering av lagen i form av rekommendationer är inom redovisningsrätten mer än något av lagstiftaren accepterat och önskat – det är helt nödvändigt för att rättsområdet överhuvudtaget ska fungera. I skatterätten saknas också koppling till de reglerades egen praxis (det finns alltså ingen ”god deklarationspraxis” eller liknande).21 Detta undanröjer en mängd svårigheter vid rättstillämpningen.
Mot bakgrund av vad som skrivits ovan kan det kanske verka som att redovisningsrätten helt skulle sakna inslag av entydighet och av klarhet i detaljer. Så är förstås inte fallet. God redovisningssed fastställs när så är möjligt genom en traditionell lagtolkning, av i första hand årsredovisningslagen (ÅRL).22 Eftersom ÅRL innehåller ett flertal regler som i många hänseenden ger entydiga besked är det många gånger fullt möjligt att på detta vis klarlägga rättsläget i redovisningsrättsliga frågor. Men en traditionell lagtolkning av redovisningslagstiftningen ger alltså mer sällan, än inom skatterätten, klara svar.
Norberg 1991 s. 131.
Se Svensson & Edenhammar 2000 s. 23 om skälen till detta.
Terminologin är dock inte enhetlig. Redovisningsrådet ger ut rekommendationer, detsamma gäller FAR. BFN:s motsvarighet till rekommendationer kallas istället allmänna råd. Här används dock den sammanfattande benämningen rekommendationer.
Se bl.a. prop. 1998/99:130 kapitel 6 och Svensson & Edenhammar 2000 s. 24 ff. För företag som står under finansinspektionens tillsyn är situationen delvis en annan, se främst Norberg 1991.
Av 2:3 st. 2 ÅRL framgår bara att ”Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.” Av sammanhanget – främst st. 1 i samma lagrum – får kanske anses framgå att lagstiftaren tänker sig att avvikelser från rekommendationer främst ska ske i syfte att ge en rättvisande bild. Men det är inte någon logiskt nödvändig slutsats att ambitionen att ge en mer rättvisande bild skulle vara den enda grunden att avvika från en icke bindande rättskälla. Men om det skulle ge en icke-rättvisande bild att avvika från en rekommendation torde en sådan avvikelse knappast vara godtagbar. Se om 2:3 ÅRL även Thorell 1996 s. 106 ff., med hänvisningar till regelns förarbeten.
RSV:s allmänna råd har varit föremål för ingående rättsvetenskaplig behandling av Påhlsson 1995. Rättskällor av rekommendationsliknande karaktär förekommer också inom vissa andra rättsområden.
Se SOU 1996:157, bl.a. s. 179 ff., om skälen till att ramlagsformen har valts.
Se avsnitt 3.6. Se dock om betydelsen av skatteförvaltningens administrativa praxis, Alhager 1998.
Så t.ex. BFN ”Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden”. Det har dock inte hindrat företag att avvika från ÅRL, se Buisman 2002.
3.2 Många normgivare
Allmänna råd inom skatteområdet kommer från skatteförvaltningen som dessutom agerar skattskyldigas motpart i skattetvister. Redovisningsrekommendationer å andra sidan produceras av många olika av organ, såsom Redovisningsrådet, Bokföringsnämnden (BFN), Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) och International Accounting Standards Board (IASB).23 Det finns alltså fler och andra relevanta normgivare än de inom skatterätten. Det är inte givet att synsätten är desamma på samma spörsmål i olika redovisningsrättsliga normgivares rekommendationer och uttalanden.24 Det saknas dessutom ofta en tydlig inbördes rangordning eller uppgiftsfördelning mellan de olika normgivarna och de konkurrerar i viss mån inbördes om att vara tongivande.25 Därtill är organen både nationella och internationella, statliga, privata och/eller partssammansatta – i olika grader och kombinationer. Den heterogena floran av normgivare bidrar till att göra rättskälleläran särpräglad och kan ge upphov till tolkningsproblem, inte minst i kombination med andra här diskuterade svårigheter. IASB har dock under de senaste åren vunnit allt större global acceptans.
Se vidare Nilsson 2002. Se närmare om FAR:s roll som normgivare i ”Inledning till rekommendationer m.m. i redovisningsfrågor”, FAR:s samlingsvolym 2002 s. 971.
Se t.ex. RSV:s Notissamling 1999:6 (Ränteberäkning av ej fastställd köpeskilling) där man noterade att synsättet i IASC:s definitioner ”i stort är ... i överensstämmelse med FAR 12”.
Se t.ex. Artsberg 2002 med vidare hänvisningar.
3.3 Svårigheter med anledning av rekommendationernas målgrupper
Vissa tolkningssvårigheter uppstår p.g.a. att rekommendationerna ofta är generella och riktade till, eller åtminstone tillmäts stor betydelse av, redovisningsskyldiga och revisorer i många länder. Något liknande finns inte inom skatteområdet.26 Särskilda omständigheter i enskilda länder kan göra tillämpningen av rekommendationerna problematisk. T.ex. kan incitamentstrukturerna avseende vilka redovisningsmetoder företagen önskar tillämpa skilja sig mellan olika länder, exempelvis beroende på hur sambandet mellan redovisning och beskattning ser ut.27 Det gör att rekommendationernas genomslag sannolikt kommer att variera och att olika redovisningsskyldiga kommer att vilja tolka rekommendationer på olika sätt. I länder där sanktionssystemet är ineffektivt (se vidare 3.7) är detta också i ganska hög grad möjligt. Till saken hör också att det inte finns något system för en styrande domstolsprövning motsvarande EG-domstolens prövning av EG-rättens källor. Mot denna bakgrund framstår det som klart att det finns en risk att rekommendationerna inte får en enhetlig tolkning och det är ägnat att leda fram till en oenhetlig redovisningspraxis. Sannolikt kommer dock den kommande kopplingen till IASB:s normgivning att minska osäkerheten om vad som är gällande redovisningsrätt, åtminstone vad avser koncernredovisningen.
Rekommendationerna kan också vara inriktade på en viss typ av företag. Denna teknik medför andra svårigheter, t.ex. avseende vad som gäller för de företagstyper som inte omfattas av en viss rekommendation. Detta blir förstås särskilt tydligt om det saknas särskilda rekommendationer för dessa andra företagstyper. Jag tänker här i första hand på följande situation: för närvarande har Redovisningsrådet en ledande roll i den normgivning som kompletterar ÅRL. Rådets rekommendationer är i första hand riktade till de publika bolagen och det kan göra det svårt att avgöra vilken betydelse dessa rekommendationer bör tillmätas för andra företag och också därmed vad som är god redovisningssed för dessa.28 Det bör dock påpekas att BFN i sin normgivning utgår från att Redovisningsrådets rekommendationer är lämpliga också för noterade företag och BFN menar att i avvaktan på normer från BFN kan ledning hämtas från Redovisningsrådets rekommendationer.29
Flera av redovisningsrådets rekommendationer är också ”punkterade” i den meningen att det av skatteskäl gjorts skrivningar i rekommendationerna som gör dem delvis frivilliga att tillämpa vid redovisning i juridisk person.30 Det innebär att dessa rekommendationer i dessa delar är ”tvingande” endast för koncerner. Dessa punkteringar är enligt min mening mycket intressanta. Metoden medför svårigheter att fastställa rättsläget för andra företagstyper (även för publika juridiska personer). Svårigheterna kan få en ytterligare dimension om en internationell rekommendation (t.ex. IAS 18) tidigare tillmätts stor betydelse i svensk redovisningspraxis och Redovisningsrådet översätter rekommendationen men ”punkterar” den avseende juridisk person. Frågan är då om rättsläget för juridiska personer har ändrats jämfört med tidigare. Har t.ex. IAS 18 en ”internationell betydelse” för privata juridiska personer men en (p.g.a. RR 11 punkt 36) ”punkterad, ”svensk betydelse” för publika juridiska personer? Något enkelt svar finns knappast på dessa frågor.
RSV:s allmänna råd kan visserligen vara inriktade på särskilda företagstyper, t.ex. fåmansföretag, koncerner eller handelsbolag men jag tror att det är riktigt att säga att de då i hög grad relaterar till problem som är specifika för den företagstypen eller till särskilda problem med ett visst regelkomplex. Därtill ges som sagt mycket mer av skatterättens grundläggande regelinnehåll i lagtext. Mot denna bakgrund är de i den i de två senaste styckena nämnda problematiken mycket mindre påtaglig i skatterätten.
EG:s och OECD:s rekommendationer på skatteområdet är primärt riktade till normgivare och jag bortser därför från dem i detta sammanhang. Jag bortser också från dubbelbeskattningsavtal.
Se vidare avsnitt 3.9 för en diskussion om incitamentstrukturer med anledning av sambandet mellan redovisningsrätten och andra rättsområden.
Se om denna fråga t.ex. RSV:s notissamling 1996:19 (Fordringar med dold räntekompensation) och Huldén 2002 s. 13.
BFNAR 2000:2 ”Om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden”. Se även BFN:s Vägledning ”Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden”. Vad som är god redovisningssed i icke-noterade företag har kortfattat diskuterats av Törning (2002).
Se t.ex. RR 10 (Entreprenader och liknande uppdrag) p. 45; RR 11 (Intäkter) punkt 36 och RR 15 (Immateriella tillgångar) p. 92. Jag är dock delvis kritisk till formuleringen av motiven till dessa punkteringar. Det sägs t.ex. i RR 11 (Intäkter) punkt 36 att skattereglerna ”innehåller särskilda regler för beskattning av tjänsteuppdrag som för sin tillämpning förutsätter en annan redovisning än den som följer av denna rekommendation” (min kursivering) [Kursivering återges ej här;red.anm.]. Emellertid förutsätter eller kräver skattereglerna för sin tillämpning enligt min mening inte någon särskild redovisning. Det vore mer korrekt att säga att om man vill ha en så förmånlig skatterättslig periodisering som skattereglerna tillåter måste en annan periodisering göras än den som är mest ändamålsenlig utifrån renodlat externredovisningsmässiga utgångspunkter.
3.4 Problem med anledning av implementering av internationella rekommendationer
Problem liknande de i föregående punkt kan också uppkomma i samband med implementering och (därmed även översättning) av internationella rekommendationer till nationella rekommendationer. Redovisningsrådet arbetar i hög grad så att man översätter IAS-rekommendationerna och gör vissa anpassningar i dem för att de ska passa svenska förhållanden. Härigenom aktualiseras återigen frågan vad som ska gälla för företagstyper till vilka Redovisningsrådets rekommendationer inte riktar sig. Är t.ex. IAS-rekommendationerna lika relevanta för dessa andra företag? Ändras IAS-rekommendationernas rättsliga betydelse för svenska privata aktiebolag när en rekommendation översätts i Redovisningsrådets regi? Här finns det skäl att peka på korthuggna BFNAR 2002:2, som visserligen inte kommenterar IAS-rekommendationernas ställning för privata bolag men som säger att ledning i oklara fall kan hämtas från Redovisningsrådets rekommendationer.31
En annan fråga är vilken betydelse de avvikelser från IAS som görs i Redovisningsrådets rekommendationer har. En allmän sådan fråga är om de ska tolkas inskränkt, så att den svenska rekommendationen måste vara mycket tydlig i avvikelsen för att rekommendationen ska förstås på ett annat sätt än dess internationella ursprung (i den mån det är klart hur den internationella rekommendationen ska tolkas). Översättningar av rättskällor för också alltid med sig ett antal frågor om i vilken mån man ska ta fasta på icke svensk tolkningsinformation, om t.ex. begreppsinnebörd, och i vilken mån begreppen ska ges en mer specifikt svensk innebörd. Ska översatta rekommendationer tolkas med en traditionell svensk rättskällelära (för redovisningsrätten) eller bör de tolkas efter samma mönster som gäller för implementeringslagstiftning, d.v.s. i möjligaste mån i konformitet med den ursprungliga rättskällan? Inom detta område kommer den kommande kopplingen till IASB:s normer genom EG-förordningen 1606/2002 att få en stor betydelse (dock enligt min mening delvis oklart vilken betydelse), men om juridiska personer i Sverige inte kommer att omfattas av kravet på redovisning i enlighet med IAS kommer svårigheterna delvis att bestå.
EG:s redovisningsrätt har behandlats ingående av Thorell 1993. Se även Thorell 1996.
Se om EG-rättskonform tolkning på skatteområdet Ståhl & Österman 2000 s. 34 ff. samt Kellgren 1997 s. 49 ff. och 1998 s. 49 ff.
Ytterligare en dimension till översättningsproblematiken ger implementeringen av EG:s redovisningsdirektiv.32 Också här är det fråga om hur internationella rättskällor ska förstås i en svensk kontext. Här är dock läget ett annat än för de ”vanliga” internationella rättskällorna på redovisningsrättens område eftersom EG-rätten är bindande för svenska normgivare och eftersom det enligt EG-rätten föreligger en plikt till EG-rättskonform tolkning.33 Denna fråga är dock efter vad jag förstår inte särpräglad för redovisningsrätten.
Mot bakgrund av hur viktiga de internationella rekommendationerna är och hur nära Redovisningsrådets rekommendationer ligger IAS-rekommendationerna, framstår de översättnings- och implementeringsrelaterade frågorna som betydelsefulla. För skatterättens del saknar internationella rekommendationer definitivt motsvarande betydelse för lagtolkningen. Den i 3.4 beskrivna problematiken är därmed i princip inte relevant inom skatterätten.
Se även BFN:s Vägledning ”Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden” och Törning 2002.
3.5 Lämplighetsinriktade normer med delvis oklara ändamål
Lagreglerna inom redovisningsområdet är som sagt av ramlagskaraktär. Redovisningsnormerna, både lagtext och rekommendationer, är också ofta inriktade på ”lämplighet/ändamålsenlighet”, på ekonomiska resonemang och innebörder (sammanhänger intimt med principen om substance over form) och på att ”visa rätt” – snarare än på att ange entydiga rekvisit ägnade åt en sådan mer traditionell juridisk textanalys som ofta fungerar vid t.ex. skatterättslig lagtolkning. Principer och målsättningar förefaller ofta spela en central roll i den juridiska argumentationen.
Inom skatterätten har materiella principer (t.ex. reciprocitetsprincipen och neutralitetsprincipen) förvisso sannolikt en betydelse, men det är sällsynt att materiella principer anförs i t.ex. Regeringsrättens domskäl. Däremot är förstås lagtolkningsprinciper relevanta.
Att resonera med utgångspunkt i principer och målsättningar medför ofta en viss öppenhet och relativism i beslutsfattandet, eftersom det ofta är svårt att avgöra hur principer och målsättningar bäst realiseras.34 Om det sedan dessutom är oklart vilka principer och målsättningar som är eller bör vara centrala inom området och/eller i det aktuella fallet blir oklarheten inte mindre. Mycket viktigt mot denna bakgrund är att det inte finns någon enhetlig uppfattning om vilka mål, metoder, principer eller intressenter som bör vara centrala vid lagtolkningen inom redovisningsområdet, eller vilka principer som har varit viktigast vid normgivningen.35 T.ex. är vissa principer lagfästa i ÅRL medan andra endast återfinns i redovisningsteoretiska framställningar och i resonemang i praxis. Därtill är det inte ovanligt att redovisningstänkandet utanför Sverige är ett annat än det svenska och att internationella redovisningsrekommendationer kan förespråka andra synsätt än vad som varit tradition i Sverige.36 Här bör också nämnas att tillämpad redovisningspraxis är av stor betydelse vid normgivning. Redovisningsregler har inte sällan sitt ursprung i redovisningspraxis som företagen drivit fram. Thorell påpekar att det ofta inte är lätt att avgöra om redovisningsregler har sitt ursprung i redovisningspraxis eller mer teoretiska resonemang om lämpliga redovisningsmetoder.37
Det ska också påpekas att mer renodlat politiska överväganden inte sällan har betydelse för hur regelverket kommer att se ut. Ett betydande tryck kan t.ex. uppstå på europeiska normgivare om europeiska företag inte får använda samma regler som amerikanska företag. Det är bl.a. av dessa skäl svårt att veta hur avvägningar mellan olika tolkningsargument (t.ex. principresonemang) bör eller ska göras eller vilka avvägningar som gjorts i normgivningsarbetet.
En företeelse som i och för sig torde vara vanlig när principer, målsättningar och lämplighetsresonemang används är att det inte alltid är givet för vilka beslut dessa talar och att de inte sällan i viss mån står i konflikt med varandra (t.ex. försiktighetsprincipen-matchningsprincipen eller investerarintresset-borgenärsskyddet). Det faktum att det inte finns någon enhetlig uppfattning om vilka mål, metoder, principer eller intressenter som bör vara centrala vid lagtolkningen är dock av särskilt intresse i ett rättsområde där principer har en central roll i det rättsliga beslutsfattandet.
Skatterätten präglas också av en synnerligen komplex och splittrad teleologi – Åsa Gunnarsson har träffande liknat skatterätten vid ett lapptäcke.38 Kanske är den teleologiska splittringen rentav ännu större inom skatteområdet än inom redovisningsrätten. Skatterättens ändamål kan bl.a. mot denna bakgrund vara svårt att framgångsrikt beakta i lagtolkningen.39 P.g.a. den avsevärt större regleringsambitionen inom skatterätten och den effekt denna regleringsteknik får på lagtolkningen blir dock detta problem inte lika påtagligt som inom redovisningsrätten.
Det bör också sägas att redovisningsrätten kan sägas ha en ställning mellan offentlig rätt och privaträtt.40 Det gör att det inte är så klart från vilket rättsområde ledande principer för tolkning och tillämpning kan hämtas, eller om området kanske istället bör ha egna principer för tolkning och tillämpning.
Som diskuteras vidare i 3.9 nedan är flera andra rättsområden beroende av redovisningsrätten. Så är särskilt fallet med beskattningen och bolagsrätten som använder redovisningens periodiseringsregler respektive redovisat fritt eget kapital som utgångspunkt för resultatmätning respektive bedömning av utdelningsutrymmet. Det har hävdats att inte bara rena bokförings- och redovisningsaspekter bör beaktas vid fastställandet av vad som kan vara en god redovisningssed, utan att hänsyn också bör tas till civilrättsliga och skattemässiga aspekter.41 Detta beroende komplicerar saken ytterligare. Det är inte lätt att svara på hur och i vilken grad sådana faktorer bör beaktas.
Problem med teleologisk lagtolkning diskuteras i Kellgren 1997 s. 175 ff.
Jfr även Norberg 1991 s. 133 ff.
Ett exempel på en sådan motsättning är valet mellan att vid normgivning (och kanske lagtolkning) fokusera på investerarintresset, som är vanligt i internationella sammanhang, eller borgenärsskyddet, som åtminstone tidigare varit viktigt i svensk redovisningsrätt.
Thorell 1984 s. 25.
Gunnarsson 1995.
Se vidare Kellgren 1997 avsnitt 7.2.6.
Frågan huruvida redovisningsrätten bör kallas civilrättslig har diskuterats i SOU 1996:157 s. 139 ff. och av Thorell 1984 s. 38 ff. Också Norberg (1991 s. 123 ff.) pekar på oklarheter om redovisningsrätten ska hänföras till den offentliga rätten eller till civilrätten (se även ibid. s. 137 och 139).
Se t.ex. prop. 1998/99:130 s. 187.
3.6 Betydelsen av kopplingen till redovisningspraxis
Det är i den juridiska analysen ofta viktigt att fastställa hur redovisningsskyldiga de facto brukar redovisa, eftersom god redovisningssed är av stor betydelse i redovisningsrätten. Begreppet sed inbegriper en tillämpningsaspekt.42 Behovet av att utreda vad som är tillämpad redovisningssed gör att rättsutredande verksamhet inom redovisningsområdet får en särskild karaktär av expertkultur. Det är helt enkelt ofta nödvändigt att ha tillgång till information om redovisningspraxis och/eller god redovisningssed (inklusive t.ex. branschpraxis) och dessa finns inte tillgängliga i skriftlig form på samma ändå relativt enkla sätt som är fallet med t.ex. skatterättspraxis. Det kan med andra ord vara svårt att avgöra hur redovisningspraxis ser ut.43 Inte minst är svårigheterna svårbemästrade när det gäller att fastställa eventuell branschpraxis och särpräglade metoder för lagtolkning (i vid mening) som kan komma till användning. I t.ex. RSV:s Notissamling 1996:6 (Redovisning av böcker i förlagsbranschen) användes telefonkontakt med Svenska Bokförläggarföreningen för att fastställa hur vissa redovisningsfrågor normalt hanterades i branschen. En sådan metod är, såvitt jag kan se, helt främmande för skatterättslig lagtolkning utanför det kopplade området. Svårigheten att fastställa redovisningspraxis komplicerar naturligtvis också uppgiften för rättsutredande vetenskapliga arbeten.
Skillnaden i förhållande till skatterätten är mycket påtaglig. Skattskyldigas skattebetalnings- eller deklarationspraxis är i princip irrelevant för lagtolkningen. Däremot är skatteförvaltningens administrativa praxis av principiell betydelse för skatterättslig lagtolkning.44 Men det är en utpräglat offentligrättslig fråga som på många sätt skiljer sig från frågan om redovisningspraxis ställning.
Att redovisningspraxis (eller redovisningssed) är av betydelse för också med sig att det inte är oproblematiskt att genom rekommendationer få till stånd ändringar i redovisningsreglerna. Eftersom den rättsliga standarden är god redovisningssed finns eventuellt vissa möjligheter för företagen att hindra redovisningsrekommendationer från att medföra en ändring av redovisningspraxis genom att vägra att följa dem.45 Fortsättningsvis kallar jag en framgångsrik sådan vägran för utspärrning.
Utspärrning är nog visserligen knappast de lege lata förenligt med gällande rätt, åtminstone inte annat än i särpräglade fall.46 Däremot kan redovisningspraxis ha betydelse för att avgöra om en mer öppet formulerad rekommendation ska anses utgöra det enda godtagbara alternativet, eller om flera metoder ska anses vara förenliga med god redovisningssed. Dessutom torde redovisningspraxis ibland kunna snäva in området för god redovisningssed genom att inte omfatta samtliga redovisningsalternativ som i och för sig är förenliga med ordalydelsen i en rekommendation.
God redovisningssed ändras ganska ofta och inte sällan utan föregående ändringar i redovisningslagstiftning och/eller redovisningsrekommendationer. Dessutom kan denna utveckling gå fort, vilket ytterligare accentuerar det i föregående punkt nämna expertkultur-draget.
Utspärrningsproblematiken torde sakna motsvarighet i skatterätten. Förändringstakten får nog sägas vara lika hög i skatterätten som i redovisningsrätten, om inte högre. Förändringarna inom skatterätten har dock nästan alltid ett samband med lagstiftningsåtgärder, vilket gör dem lättare att kartlägga inom skatterätten än inom redovisningsrätten.
Se t.ex. prop. 1998/99:130 s. 180 och 186 f., med vidare hänvisningar.
Prop. 1998/99:130 s. 187.
Se Alhager 1998 med vidare hänvisningar.
Se prop. 1998/99:130 s. 184 ff. och Thorell 1984 s. 46. Troligen är det dock inte korrekt att de skulle kunna få någon mer omfattande sådan rätt. Se ibid. kapitel 6 (SOU) respektive s. 52 f. (Thorell). En viss belysning av frågan ges också i RSV:s notissamling 1999:5 (Angående Redovisningsrådets rekommendation RR 8). Påpekas bör väl att begreppet sed i rättsliga sammanhang troligen långtifrån alltid förutsätter en särskilt framträdande empirisk komponent (syftande till att fastställa hur något de facto redan görs), utan i åtminstone vissa fall kan handla mer eller mindre uteslutande om t.ex. mer allmänna normativa rimlighetsresonemang – alltså utan återkoppling till praxis.
Se prop. 1998/99:130 s. 186 ff.
3.7 Svagt sanktionssystem och brist på rättspraxis
Redovisningsregler sanktioneras och/eller prövas på ett oenhetligt och, kan det tyckas, mindre effektivt sätt och det finns inget entydigt system för domstolsprövning av vad som är god redovisningssed. Beslut angående redovisningsmetoder kommer i första hand till domstolsprövning i samband med taxeringen och i vissa fall i samband med bolagsrättsliga problem.47 Inom skatterätten är sanktions- och prövningssystemen mycket mer utbyggda och enhetliga. Taxeringsförfarande och skatteprocessen, skattetilläggen och skattebrottsreglerna utgör ett totalt sett effektivt sanktions- och/eller prövningssystem.48
Som en konsekvens av att det sällan finns anledning eller förutsättningar att pröva årsredovisningars lagenlighet i domstol alstras inte ledande rättspraxis i någon större omfattning.49 Detta får bl.a. till effekt att det inte finns tillgång till en omfattande och auktoritativ rättspraxis i samma mån som i t.ex. skatterätten, där rättspraxis är ganska rikhaltig. De domstolsavgöranden avseende externredovisning som finns är ofta skatteavgöranden. Deras användbarhet för redovisningsrättslig användning är dock begränsad. För det första är Regeringsrätten inte prejudikatinstans i redovisningsrättsliga frågor, eftersom redovisningsrätten i princip är prejudiciell till skatterätten.50 Därtill kan skatterättsavgöranden vara präglade av skatterättsliga överväganden, även när särskilda skatterättsliga regler saknas.51 Slutligen ska sägas att den snabba utvecklingstakten på redovisningsområdet kan göra att Regeringsrättens praxis är föråldrad.
Det ska dock framhållas att BFN (uttalanden) och Redovisningsrådet (akutgruppens uttalanden) vid sidan av de mer generellt syftande rekommendationerna gör uttalanden i redovisningsfrågor.52 Dessa uttalanden kan i viss mån kompensera för bristen på rent redovisningsrättslig rättspraxis.53
Rättspraxis kan fungera som prejudikat på två sätt; som materiella prejudikat och som metodologiska dito.54 Genom bristen på ledande praxis kommer redovisningsrätten sålunda inte bara att lida brist på materiell ledning, utan också på metodologiska prejudikat. Visserligen kunde mer av metodologisk utförlighet önskas av Regeringsrättens domskäl55, men de ger ändå en hel del ledning avseende vilka rättskällor och tolkningsargument som tillmäts stor betydelse i rättfärdigandet av Regeringsrättens domar. Genom bristen på domstolspraxis saknas detta klarläggande av rättskälleläran i redovisningsrätten. Det kan alltså konstateras att svårigheten att klarlägga hur juridisk argumentation sker i redovisningsrätten är av två slag. Dels har rättsområdet ett antal särdrag som är, måste vara eller rimligtvis bör vara av betydelse för rättskälleläran, dels saknas metodologiska prejudikat.
Bristen på effektiva sanktioner och oklarheten om gällande rätt vidgar redovisningsskyldigas möjligheter att påverka redovisningspraxis och därmed i förlängningen god redovisningssed. Det svaga sanktionssystemet gör det i många fall svårare än inom många andra rättsområden att tala om rätt och fel i redovisningsrättsliga spörsmål. Inte minst är detta fallet i de talrika fall där redovisningsrätten ger en valrätt mellan olika redovisningsalternativ (se närmare 3.8). Detta kan minska kvaliteten på redovisningspraxis, t.ex. genom att enhetlighet inte tvingas fram.
Se närmare om domstolsprövning SOU 1996:157 s. 157 ff.; prop. 1998/99:130 s. 194 ff.; von Bahr 1991 s. 748 och Norberg 1991 s. 137 ff. Det finns också anledning att peka på betydelsen av börsens inregistreringskontrakt.
Att skatteförvaltningens kontrollmöjligheter är begränsade är en annan sak. Det kan påpekas att skattetillägg kan aktualiseras också för periodiseringsfel i redovisningen.
Se även von Bahr 1991.
På liknande sätt gäller att uttalanden om god redovisningssed av RSV i RSV:s allmänna råd principiellt sätt inte bör tillmätas någon särskild betydelse för god redovisningssed (se Påhlsson 1995 s. 141).
Det finns som Thorell (1989 s. 585) påpekat ingen uttrycklig regel som ger skattedomstolarna rätt att avvika från god redovisningssed. Sådana avsteg tycks dock förekomma (så t.ex. Norberg 1991 s. 161 och Thorell 1994). Därtill menar bl.a. Thorell (1984 bl.a. s. 287, 301, 307 och, mer försiktigt uttryckt tycks det, s. 349) att det kan finnas skäl att ställa upp högre beviskrav i beskattningen än som gäller i redovisningsrätten. Liknande även Rabe 2002 s. 286 och SOU 1995:43 s. 93 f. Förklaringen till nämnda tankegångar om beviskravet är att redovisningsrätten inte har något starkt behov av att förhindra rapportering av för låga resultat (så länge inte rapporteringen ger en icke rättvisande bild) medan det skatterättsligt är viktigt att skydda beskattningsunderlaget (se även Rabe ibid.). Det kan dock diskuteras om det är som Rabe (ibid.) säger att beviskravsskillnaden ”...beror då inte på någon skillnad mellan civilrätten och skatterätten i sig, utan uteslutande på skillnaderna i beviskrav”. Enligt min mening kan nämligen frågan ses som en enda, nämligen helt enkelt hur en affärshändelse eller en förväntning – efter att nödvändiga sannolikhetsbedömningar gjorts – ska påverka resultatrapporteringen.
Se till frågan om BFN:s uttalanden i skatterättsfall, von Bahr 1991.
Därtill finns skäl att påpeka att vissa kommentarer till redovisningsrekommendationer väger tungt och vidare på IASB:s viktiga Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (se vidare om föreställningsramen, Westermark 1998 s. 288 ff.).
Se Kellgren 1997 s. 76 ff.
Ibid.
3.8 God redovisningssed ger ofta en valrätt
God redovisningssed innebär inte sällan att redovisningsskyldiga har rätt att i viss utsträckning välja mellan olika redovisningsalternativ.56 Denna valfrihet gör att det ofta kan vara svårt att avgöra vad som är god redovisningssed, eftersom flera alternativ kan vara godtagbara.
Problemet blir inte mindre av att den terminologi som reglerar vad redovisningsskyldiga ska göra och därmed i vilken mån det finns en valrätt inte alltid är så klar. T.ex. förekommer i redovisningslagstiftningen uttryck som ”får” (se t.ex. ÅRL 4:10) och ”behöver inte”. Sådana uttryckt kan t.ex. göra det oklart om ordet ”får” i betydelsen får redovisa på ett visst sätt också betyder att redovisningsskyldiga har en lagfäst rätt att inte redovisa på detta sätt. I anslutning till denna fråga kan diskuteras om det kan utvecklas en god redovisningssed enligt vilken det enda godkända redovisningsalternativet är det som lagen säger får användas. Användningen av uttrycket ”skall” i redovisningsrekommendationer är också ägnat att skapa oklarhet eftersom rekommendationer normalt sett inte är tvingande.57
Valrätter (för skatterättens del då för skattskyldiga) förekommer också i skatterätten.58 T.ex. gäller det den s.k. flyttskatten, där skattskyldiga kan välja att begära uppskov eller inte. Huvudregeln är dock att någon valrätt inte föreligger. I de fall det finns en valrätt är den oftast av typen ”antingen eller”, d.v.s. det finns en huvudregel och en specificerad möjlighet att på ett visst bestämt sätt avvika från denna huvudregel. Graden av styrning är alltså väsentligt högre inom skatterätten än inom redovisningsrätten, vilket är naturligt i ljuset av skatterättens fiskala syften och målsättningen att likvärdiga transaktioner ska beskattas efter samma principer.59
Thorell 1984 s. 372 f.
Följande exempel kan illustrera svårigheterna. Enligt RR 15 (Immateriella tillgångar) punkt 45 ”skall” utgifter för utveckling under vissa omständigheter aktiveras. Enligt ”punkteringen” i punkt 92 gäller dock att redovisning enligt punkt 45 är frivillig vid redovisning i juridisk person. Detta motiveras i samma punkt med en hänvisning till ÅRL 4:2, enligt vilket utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten under vissa omständigheter får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Efter vad jag förstår är dock ÅRL 4:2 tillämplig både för koncerner och juridiska personer, vilket borde göra aktivering frivillig också vid koncernredovisningen. Användningen av ordet ”skall” är dock mer logisk om språkbruket förstås som att man i rekommendationen beskriver den redovisningsmetod som enligt Redovisningsrådet är den bästa – oaktat att ÅRL tillåter en annan redovisning. ”Skall” i punkt 45 i RR 15 får då antas betyda att koncerner ska aktivera om de ska kunna sägas följa RR 15.
Frågan om uttrycken ”får” och ”skall” har diskuterats i prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen s. 500 ff.
I avhandlingen (s. 67 f.) skilde jag mellan formell likabehandling, som innebär att i snäv och formell juridisk-teknisk mening lika fall beskattas enligt samma principer, och materiell likabehandling, som innebär att ekonomiskt likvärdiga alternativ beskattas enligt samma principer. Ett exempel på formell likabehandling är att möjligheterna för yrkesutövande pianister att få avdrag för kostnader för stämning av sitt piano är desamma oavsett var frågan prövas – om omständigheterna är desamma. Materiell likabehandling är mer frågan om en likartad skattemässig behandling av alla transaktioner som ter sig likartade utifrån en bedömning av dem i ljuset av en kombination av rättsliga och ekonomiska realiteter. Strävan efter en materiell likabehandling kan t.ex. resultera i s.k. genomsyn. Ovan syftar jag i första hand på att i snäv mening likvärdiga transaktionen ska beskattas efter samma principer i den meningen inte ska få olika skatteeffekter p.g.a. skattskyldigas val av redovisningsmetod.
3.9 Redovisningen påverkas av andra rättsområden
Redovisningsrätten och (särskilt) redovisningspraxis är under mer eller mindre stark påverkan från (delar av) andra rättsområden som är beroende av redovisningsregler för sin tillämpning.60 Det beror på att andra rättsområden använder företagens externredovisningar för egna behov och att denna koppling kan ge leda till att ”utomredovisningsrättsliga” incitament skapas för ledningen att välja redovisningsmetoder på ett sådant sätt att önskvärda resultat uppnås med avseende på dessa andra rättsområden.61
Ett särskilt viktigt exempel på denna teknik är förstås skatterätten som alltså använder bokföringsmässiga grunder för periodisering i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatterättens påverkan på redovisningen har i olika sammanhang diskuterats ingående av bl.a. Thorell.62 Den grundläggande mekanismen är här den att det ger nuvärde- och likviditetsvinster att skjuta beskattningstidpunkten framåt genom att periodisera så att vinsten hänförs till senare år. Ett annat viktigt exempel på rättsområden som använder redovisningsrätten är bolagsrätten. Här får redovisat eget kapital styra hur stor utdelning företaget kan lämna.
Denna påverkan mellan redovisningsrätten och andra rättsområden ser olika i ut olika länder och även mellan olika typer av redovisningsskyldiga (jfr t.ex. koncerner respektive juridiska personer). Incitamentstrukturen kan också se olika ut beroende på omständigheter i det enskilda fallet. Om t.ex. ägarna i ett företag vill möjliggöra en stor vinstutdelning eller om ledningen vill visa ett bra (eller mindre dåligt) resultat och ställning, vill man periodisera i resultathöjande riktning. Önskar man istället hålla kvar vinstmedlen i företaget är det ofta önskvärt med en periodisering som försenar vinstrapporteringen. I kombination med det ovan diskuterade svaga sanktionssystemet och relativt höga graden av valfrihet finns i många fall både intresse av och möjlighet för företagen att välja att redovisa på ett sätt som inte är motiverat utifrån rent redovisningsrättslig hänsyn. Det gör att redovisningspraxis förhållandevis lätt kan komma att utvecklas oenhetligt och/ eller på ett sätt som är motiverat endast utifrån t.ex. skatteöverväganden.63
Sambandet mellan redovisning och beskattning kan alltså ge skattskyldiga incitament att i sin externredovisning skjuta vinster framåt i tiden, för att därmed också skjuta upp beskattningstillfället. Som något diskuterats i avsnitt 2 gäller dock att i den mån den redovisningsmässiga klassificeringen accepteras inom ramen för den skatterättsliga omfångsbedömningen – vilket tycks kunna förekomma64 – får också skatterättsliga omfångshänsyn betydelse för den redovisningsrättsliga incitamentstrukturen. Det är nämligen så, att om en klassificering av en post leder till att avdragsrätt föreligger (respektive att intäkter blir skattefria) och en annan klassificering leder till att avdragsrätt saknas (respektive att skatteplikt föreligger) är det klart att skatterättsliga omfångshänsyn kommer att vara viktiga för den som väger för- och nackdelar med olika redovisningsalternativ mot varandra. Det bör dock påpekas att eftersom skattebasen för företag är så bred är relevansen av nämnda problematik inte lika stor som är fallet med periodiseringsfrågorna. Frågan aktualiseras helt enkelt inte särskilt ofta eftersom de allra flesta utgifter är avdragsgilla och de flesta intäkter är skattepliktiga. Men påverkan i omfångsfallet borde vara ännu större i de – visserligen fåtaliga – fall där omfångsfrågan väl är av praktiskt intresse. Det handlar här då inte endast om nuvärdevinster utan om hela avdragsrätten respektive skatteplikten.
Även vid sidan av den här beskrivna påverkan från områden som är beroende av redovisningsrätten på årsredovisningsbesluten bör påpekas att företagsledningarna kan ha egna löneincitament att visa upp höga resultat. Också detta riskerar att driva fram årsredovisningar som ger en felaktig bild av företagen. En mängd andra incitament kan förstås vara viktiga.
Externredovisningen är alltså föremål för intresse från många andra håll än rent redovisningsteoretiska. Det är svårt att se att det skulle finnas något motsvarande mönster för skatterättens del, eftersom skatterätten som sagt inte medger någon större valrätt och den inte heller är prejudiciell inom områden där det finns stora ekonomiska intressen som på laglig väg skulle kunna realiseras genom en viss beskattningseffekt.65
Se t.ex. Thorell 1984 s. 44 ff.; dens. 1989 samt SOU 1995:43.
Som påpekas i SOU 1995:43 s. 93 skulle redovisningen tendera att bli delvis ”skattedriven” även om skatterätten hade särskilda regler, eftersom underlaget för taxeringsbesluten i hög grad måste hämtas ur företagens bokföring och redovisning.
Se t.ex. 1984 och 1989. Frågan har också diskuterats ingående i exempelvis SOU 1995:43 och RSV 1998.
Se främst Thorell 1984; 1989 och 1994.
T.ex. hävdas i RSV:s rapport 1998:6 s. 64 att redovisningsreglerna för beräkning av anskaffningsvärdet för inventarier även tillämpas vid den skattemässiga beräkningen. Se även LLMS 2001 s. 278 och 280 där det hävdas att god redovisningssed kan komplettera när IL inte reglerar varje detalj om inventarier.
Skatterätten är dock prejudiciell i förhållande till skattebrottet på så sätt att t.ex. skatteplikt måste föreligga enligt skattereglerna. Liknande är fallet inom vissa andra delar av den offentliga rätten, t.ex. inom socialrätten när det är aktuellt att bedöma en persons ekonomi efter skatter eller inom trafikjuridiken när det är fråga om ett fordon inte är korrekt skattat. Därtill styr skatterätten redovisningen på så sätt att en korrekt redovisning av skattekostnader (årets eller framtida) ska relatera till de skattekonsekvenser som följer eller kan beräknas följa av skattelagstiftningen. En liknande effekt får skatterätten inom t.ex. konkursrätten när skattefordringars och skatteskulders existens, storlek eller betalningstillfällen är av betydelse.
4 Om behovet av normativ diskussion om redovisningsrättens rättskällelära
Utöver de särskilda frågor jag tagit upp här finns förstås en mängd relevanta lagtolkningsvårigheter av mer generell karaktär – som alltså inte direkt är specifika för redovisningsrätten. Dessa har jag inte funnit det motiverat att diskutera i detta sammanhang.66 Istället ska jag diskutera behovet av en djupgående och normativt67 inriktad forskning om redovisningsrättens rättskällelära.
Det bör till att börja med sägas att den svenska redovisningsrättens rättskällelära inte har varit föremål för mycket rättsvetenskaplig analys.68 Detsamma kan sägas om redovisningsrätten överhuvud. Kanske beror det på att den inte tillhör något av de mer traditionella, ”stora” rättsområdena. Bristen på sanktioner kan också ha bidragit till att ämnet inte uppmärksammats i någon högre grad av rättsvetenskapen. En annan förklaring kan vara att sådana särdrag som de jag nämnt ovan kan göra ämnet svårt att behandla med traditionella rättsvetenskapliga metoder.
Om ämnesområdet ska få den rättsvetenskapliga behandling och uppmärksamhet det enligt min mening förtjänar kan säkert flera åtgärder behövas. En sådan insats är en ingående diskussion om redovisningsrättens rättskällelära. Denna behöver belysas från både deskriptivt och normativt perspektiv. En insats av detta slag förefaller också angelägen för det praktiska rättslivet. Jag ska här säga något om den normativa delen av en sådan forskningsuppgift.
Jag har i annat sammanhang pläderat för en normativt inriktad rättsvetenskaplig forskning och diskuterat svårigheter och möjligheter förenade med sådana forskningsansatser.69 Denna diskussion var dock inte inriktad på något speciellt område eller på någon speciell frågetyp. Mot bakgrund av att redovisningsrättens särdrag och rättskällelära är så förhållandevis obehandlade förefaller behovet av normativ diskussion om hur redovisningsregler bör tolkas vara obestridligt. Detta gäller åtminstone om materiellrättsliga redovisningsfrågor ska kunna behandlas med anspråk på förankring i en rättskällelära som inte bara är deskriptiv (för övrigt är det som ovan diskuterats inte särskilt klart ens hur redovisningsregler de facto tolkas).
Redovisningsrättens särdrag är enligt min mening så markanta och relevanta att det inte är tillräckligt att falla tillbaka på allmänna normativa läror om ”svensk allmän rättskällelära” (om det nu ens är rätt att tala om en entydig och enhetlig sådan). För det första gör redovisningsrättens särskilda förhållanden att denna allmänna rättskällelära inte är fullt ut användbar och för det andra kan det mycket väl vara så att redovisningsrättens särdrag och ändamål kan tänkas motivera vissa avsteg från vissa allmänna lagtolkningsprinciper som i och för sig skulle kunna användas också inom redovisningsrätten. Det sagda betyder förstås inte nödvändigtvis att en föreslagen rättskällelära för redovisningsrätten i särskilt hög grad bör bryta mot svensk lagtolkningstradition (t.ex. råder väl ingen tvekan om att lagtexten i princip bör utgöra både startpunkt och yttre ram för lagtolkningen också inom redovisningsrätten70). Däremot bör redovisningsrättens särdrag beaktas i en sådan diskussion och slutsatserna bör infogas i ett koherent normativt system.
I en normativ diskussion om juridiska frågor är det enligt min mening alltid ytterst fråga om att söka beslut, normer eller metoder som ger socialt önskvärda resultat. Därför ska utgångspunkten tas i etiken. Komplexiteten i en sådan diskussion är i princip mycket stor.71 För att komma fram till en välgrundad uppfattning om vad som bör göras är det enligt min mening i princip nödvändigt att formulera en etik-utgångspunkt och att redogöra för en stor mängd aspekter rörande komplexiteten i rättstillämpnings- och normgivningssituationerna, innefattande överväganden om sådant som rättsområdets möjliga och faktiska funktion, inre struktur och plats i rättssystemet.72 Uppgiften är naturligtvis svår.
Enligt min mening kan det bli lättare att strukturera en sådan analys, och de framställningar den resulterar i, om arbetet sker inom ramen för en övergripande struktur inom vilken olika aspekter och faktorer kan relateras och vägas i förhållande till varandra på ett koherent och ordnat sätt.73 Det kan ge analysen och den fortsatta diskursen kontinuitet och sammanhang.
En sådan struktur, eller åtminstone delar av en sådan struktur, skulle t.ex. kunna utgöras av den metod kallad målstyrd lagtolkning som jag presenterade i min avhandling från 1997.74 I korthet innebär målstyrd lagtolkning att en i princip ”normal” lagtolkning företas, men med beaktande av olika mål för rättstillämpningen. Bland dessa mål kunde enligt min mening – då för skatterättens del – särskilt förutsebarhet och likformighet, följande av normer samt materiell skälighet och ändamålsenlighet nämnas. Lagtolkningen bör kunna påverkas av ändamåls- och rimlighetsskäl, även när det finns indikationer i rättskällorna som talar för andra beslut. Därför utgör t.ex. ett sådant faktum som att en tolkning finner stöd i lagförarbeten ett vägande argument vid lagtolkningen, men inte ett tillräckligt argument att välja denna tolkning. Tolkningen måste alltid också framstå som rimlig utifrån ett vidare perspektiv, där rättstillämpningens mål beaktats.
Med den målstyrda lagtolkningsmetoden görs alltså en avvägning mellan olika tolkningsargument. Metoden bygger (i princip) på ett system med två olika nivåer för den juridiska argumentationen; prima facie-nivån och komplementnivån. Prima facie-nivån är det första steget och utgör utgångspunkten för praktisk problemlösning. Komplementnivån är det andra steget. Det är principiellt överordnat det första och därmed ytterst avgörande för det slutliga beslutet. Kortfattat uttryckt innebär prima facie-nivån att en preliminär lagtolkning görs enligt i en huvudsak ”sedvanlig” juridisk metod. Inom ramen för komplementnivån övervägs därefter om denna preliminära tolkning verkligen ska anses vara ”den vid en samlad bedömning bästa”. Eventuellt korrigeras härvid den preliminära tolkningen.75 Här suppleras också den ”sedvanliga” metoden i de fall där den inte ger ett klart svar. Prima facie-nivån är en alltså provisorisk tolkningsmetodik och den består av olika tumregler och regelbundenheter för och i juridisk argumentation. Denna nivå har till innehållet mycket gemensamt med dagens ”traditionella rättskällelära” som den kommer till uttryck i t.ex. doktrin och domsmotiveringar. Här finns regler om efter vilka principer lagtext ska tolkas, vilken betydelse rättspraxis ska tillmätas etc.
Men valet av en struktur för analysen löser förstås inte alla problem! Det är bara en form för att arbeta och resonera. Den stora uppgiften är att analysera och diskutera externredovisningens, externredovisningsrättens och rättstillämpande respektive normgivande organs mål, funktion, uppgifter och förutsättningar och att på ett klokt sätt relatera och väga sådana aspekter i förhållande till varandra och till etiken.
Jan Kellgren
Jan Kellgren är universitetslektor vid avdelningen för Rätt och rättsfilosofi vid Ekonomiska institutionen, Linköpings universitet.
Se t.ex. Peczenik 1995 eller Kellgren 1997.
Den som gör en normativ utsaga anger en norm/rekommendation som han anser bör följas. Med normativa resonemang avser jag att någon (här särskilt en rättsvetenskapsman) anger normer/ rekommendationer han anser bör följas, samt motiveringar av nämnda ståndpunkter. Däremot avses inte andra uttalanden av eller om normer, även om dessa uttalanden/normer kan komma att få en normerande funktion.
Se främst Norberg 1991; Thorell 1984 och senare skrifter, inte minst 1996 samt von Bahr 1991.
Se Kellgren 2002 s. 514 ff.
Se dock not 21.
Se t.ex. Kellgren 2002 s. 514 ff. eller egentligen vilken mer omfattande bok i moralfilosofi som helst.
I artikeln (Kellgren 2002) använde jag uttrycket ”djup-normativa” resonemang och avsåg då ”resonemang där författaren förhåller sig mer utpräglat kritiskt och reflekterande till forskningsobjektet och metodvalet, underbygger sina åsikter ingående och utförligt beskriver sina utgångspunkter för de normativa resonemangen. Detta djup-normativa underlag kopplas sedan samman med de konkreta frågorna och rekommendationer utarbetas på ett principiellt sätt. Här kan man t.ex. tänka sig en rättsvetenskaplig framställning som tar ett genomreflekterat avstamp i bl.a. moralteoretiska överväganden (och t.ex. motiverar valet av en dygdeetisk normativ beslutsmodell) och i ett empiriskt väl underbyggt underlag om vilken samhällsfunktion det juridiska område som ska behandlas har och tydligt redogör för de värden som enligt författaren bör beaktas i sammanhanget.”
Jfr även Peczenik 1998 s. 441: ”Rättsvetenskapen borde försöka utarbeta hela nätverk av ... rättskälleprinciper på olika abstraktionsnivåer och olika precisionsnivåer”.
Kellgren 1997, särskilt kapitel 8.
Metoden har likheter med den metod för etisk analys som Hare (1981) förespråkar.
Litteratur och förarbeten (citeras i texten med namn och årtal respektive nummer)
Alhager, Magnus, Administrativ praxis och tolkning av skattelag, Skattenytt 1998 s. 471.
Artsberg, Kristina, Striden om makten över redovisningen, Balans 2002 nr 4 s. 26 ff.
von Bahr, Stig, beskattning, god redovisningssed och domstolspraxis, Skattenytt 1991 s. 745 ff.
BFN, Hemställan om lagändring rörande retroaktiva ändringar av tidigare fastställda bokslut m.m., 2002-04-19, Dnr 54/02.
Buisman, Jan, Årsredovisningslagen bör ändras snarast!, Balans 2002 nr 1 s. 6.
Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa, 1995.
Hare, Richard, M, Moral Thinking – Its Levels, Method and Point, 1981.
Huldén Lennart, Förutbetalda kostnader, tillgångsbegreppet och negativ goodwill, Balans 11/2002 s. 13 ff.
Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, 1997.
– Skatteförvaltningen och EG-rätten, Skattenytt 1998 s. 498.
– Något om normativa resonemang i rättsdogmatisk forskning, SvJT 2002 s. 514 ff.
Lindencrona Gustaf, Lodin, Sven-Olof, Melz Peter och Silfverberg Christer, Inkomstskatt, 8 uppl., 2001 (citeras LLMS 2001).
Nilsson, Stellan, Redovisningens normer och normgivare, 2002.
Norberg, Claes, Reglering och beskattning av banker, 1991.
Peczenik, Aleksander, Skatterättens föränderliga rättskälleprinciper, SN 1998 s. 440 ff.
– Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, 1995.
Proposition 1998/99:130 Ny bokföringslag m.m.
Proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen.
Påhlsson, Robert, Riksskatteverkets rekommendationer, 1995.
Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet, 2002.
RSV, RSV:s rapport 1998:6 Sambandet mellan inkomstbeskattning och redovisning.
– Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2002 års taxering, 2002.
SOU 1995:43 Sambandet Redovisning-Beskattning.
SOU 1996:157 Översyn av redovisningslagstiftningen.
Ståhl, Kristina och Österman, Roger, EG-skatterätt, 2000.
Svensson, Bo och Edenhammar, Hans, Årsredovisningslagen, kommentarer och lagtexter, 2 uppl., 2000.
Thorell, Per, Skattelag och affärssed, 1984.
– Skatterättens periodiseringsregler, Skattenytt 1989 s. 577.
– EG:s redovisningsrätt – Kommentar till fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven, 1993.
– Framtida utgifter i senare års skattepraxis, SN 1994 s. 699 ff.
– ÅRL – Lagkommentar, 1996.
Törning, Eva, God redovisningssed i icke-noterade företag, Balans 2002 nr 4 s. 33 f.
Westermark, Christer, Årsredovisningslagen – Kommentarer, normgivning och övrig vägledning, 1998.
– Beskattning av pågående arbeten – en fråga om systemacceptans och systemkonkurrens mellan redovisning och beskattning. SvSkT 2002 s. 109 ff.