Beskattning av svenskkontrollerad sjöfart

4.1 Allmänt

Man kan lite förenklat dela in de inkomstskattefrågor som är aktuella för flertalet företag i fyra kategorier, nämligen (i) källskatteavdragen för de anställda, (ii) arbetsgivaravgifterna, (iii) företagets inkomstskatt samt (iv) personalens inkomstskatt. För den svenska sjöfartens del är två av områdena, nämligen källskatteavdragen för de anställda samt arbetsgivaravgifterna som baseras på deras löner, avklarade i och med att de i sin helhet omfattas av de subventioner som sjöfartsstödet utgör. De två inkomstskatteområden som därefter återstår är rederiets respektive personalens egna inkomstskatter. Eftersom sjöfarten till sin natur är gränsöverskridande är det lämpligt att inledningsvis beröra vilken specifik betydelse frågan om skatterättsligt hemvist kan få för dessa slags personer. I de närmast följande avsnitten diskuterar jag rederiernas situation.17

4.2 OECD:s modellavtal

Först kan konstateras att bestämmelserna i sjölagen om fartygs nationalitet inte är avgörande för i vilket land eller i vilken utsträckning beskattning av rederi respektive anställda skall ske. Skatterätten håller sig med egna regelverk för att fastställa hemvist, dels i dubbelbeskattningsavtal dels i olika länders interna internationella skatterätt. För detta ändamål används bl.a. begreppet verklig ledning (effective management) vilket vunnit stor spridning i dubbelbeskattningsavtalsrätten liksom i länders interna rättsordningar.18 I OECD:s modellavtal art. 8.1 finns en bestämmelse om beskattning av inkomster av sjöfart i internationell trafik. Fördelningsregeln i art. 8.1 har följande lydelse:

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Den fullständiga texten i aktuell version finns tillgänglig på www.oecd.org. Observera att art. 8.1 i modellavtalet omfattar ”internationell trafik”. Detta uttryck definieras i sin tur i art. 3.1d i avtalet, som ”transport med skepp eller luftfartyg som används av företag som har sin verkliga ledning i en avtalsslutande stat utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i den andra avtalsslutande staten”.

”Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”19

I svensk intern rätt (7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)) anges att juridiska personer är obegränsat skattskyldiga för sina inkomster oberoende av var dessa uppkommit, om de är registrerade i Sverige. Det skall särskilt framhållas, att ett dubbelbeskattningsavtal endast anses kunna inskränka, aldrig utvidga, den beskattningsrätt som stadgas i ett lands interna rättsordning.20 Här betyder detta att ett bolag som p.g.a. registrering skulle ha ansetts skattskyldigt i Sverige, med stöd av ett avtal kan komma att anses skattskyldigt i annan stat. Detta förutsätter dock dels att dess verkliga ledning är förlagd dit, dels att den andra statens interna rätt stadgar skattskyldighet.

Den bestämmelse som citerats ovan (art. 8.1 i modellavtalet) är på en mycket viktig punkt olik vad som enligt avtalet gäller för andra företagsinkomster. Medan regleringen för sjöfartsinkomster är uttömmande, och således ger beskattningsrätten exklusivt till hemviststaten (förutsatt att verklig ledning allokerats hit), gäller för övriga näringar att inkomster från fasta driftställen får beskattas även i källstaten, men då endast till den del inkomsten är hänförlig till driftstället. 21 Det framgår uttryckligen av kommentaren till modellavtalet, att lydelsen av art. 8.1 syftar till att garantera att inkomsten bara beskattas i en stat.22

Beträffande tillämpningsområdet för art. 8.1 måste en viktig anmärkning göras. Uttrycket ”profits from the operation of ships” avser främst inkomster som företaget erhållit p.g.a. transport av personer eller gods. En sådan definition skulle dock göra artikelns omfattning alltför snäv. Enligt kommentaren till avtalstexten skall därför även omfattas ”andra typer av inkomst, d.v.s. all inkomst som på grund av sin natur eller sitt nära samband med inkomst som direkt erhållits genom transport”.23 Som exempel nämns i kommentaren uthyrning av fullt utrustat skepp.

Det skall dock särskilt framhållas, att uthyrning av skepp som i huvudsak är obemannade, s.k. bare boat charter, inte omfattas av art. 8, vilken som nämnts garanterar frihet från internationell dubbelbeskattning. Här avses i stället, enligt kommentaren, huvudreglerna för rörelseinkomster i art. 7 bli tillämpliga. Dessa bestämmelser innebär bl.a., som påpekats ovan, att inkomster från fasta driftställen får beskattas även i källstaten. Internationell dubbelbeskattning kan alltså mycket väl bli följden vid uthyrning av detta slag, genom att den stat där företagets verkliga ledning är belägen inte ensam har rätten att beskatta inkomsten. Om företaget har ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten ger huvudreglerna för rörelseinkomster i art. 7 även denna stat rätt att beskatta, närmare bestämt den del av företagets vinst som är hänförlig till det fasta driftstället.

4.3 Av Sverige ingångna dubbelbeskattningsavtal

Principiellt gäller alltså följande. I den utsträckning som Sveriges dubbelbeskattningsavtal utformats med modellavtalet som förebild, gäller normalt att svenska rederier beskattas i Sverige, såvida inte deras verkliga ledning är förlagd till den andra avtalsstaten. Frågan blir nu hur Sveriges dubbelbeskattningsavtal ser ut på denna punkt. Det kan av utrymmesskäl inte bli frågan om att här redovisa innehållet i samtliga Sveriges, men jag skall ge några exempel.

Det multilaterala nordiska dubbelbeskattningsavtalet har delvis tillkommit med modellavtalet som förebild. För den internationella sjöfartens del innebär detta att inkomster endast skall beskattas i en stat. I art. 8.1 används emellertid kriteriet hemvist i stället för verklig ledning. Beträffande inkomster genom användning av skepp i internationell trafik, gäller således att beskattningsrätten tillkommer den stat där företaget har hemvist. Detta medför dock i normalfallet ingen skillnad i förhållande till modellavtalet. Hemvist kan visserligen uppkomma i mer än en stat, t.ex. p.g.a. att olika kriterier tillämpas i staternas interna internationella skatterätt. Vid sådant förhållande skall dock enligt avtalets art. 4.3 kriteriet verklig ledning slutligen avgöra hemvistfrågan. Om emellertid sjöfartsverksamheten t.ex. bedrivs av en fysisk person eller av en association som inte är skattesubjekt, används enligt art. 4.2 kriterierna ”centrum för levnadsintressena” respektive ”stadigvarande vistelse” för att definitivt bestämma personens hemvist, när sådan annars skulle anses föreligga i mer än en av de avtalsslutande staterna.

Hemvistkriteriet används för sjöfartsinkomster även i många andra av Sveriges dubbelbeskattningsavtal, bl.a. de som slutits med Australien, Japan, Nya Zeeland, Spanien och Tyskland. Avtal som utformats så, att företagets verkliga ledning skall avgöra beskattningsland, finns med bl.a. Belgien, Canada, Italien, Mexiko, Nederländerna och Storbritannien. I relation till dessa senare stater kan den situationen uppkomma, att Sverige tillerkänns beskattningsrätten, men p.g.a. avsaknad av lagstöd i den interna internationella skatterätten inte kan utnyttja den fullt ut. Detta blir t.ex. fallet om företaget är ett aktiebolag registrerat i den andra avtalsslutande staten, men har sin verkliga ledning i Sverige. Sverige kan då enligt bestämmelserna i IL endast beskatta inkomst hänförligt till fast driftställe här, se 6 kap. 7 och 11 §§.

För att lösa detta problem, d.v.s. risken för att ingen stat kan beskatta hela inkomsten, används ibland s.k. subject to tax- klausuler.24 En sådan finns i det svensk-nederländska avtalet, som stipulerar att hemvistkriteriet är tillämpligt om inte beskattning på grundval av verklig ledning är möjlig. I det beskrivna fallet skulle detta, givet att de interna reglerna tillåter det, leda till beskattning inte i Sverige, men väl i Nederländerna.

Det finns också exempel på svenska dubbelbeskattningsavtal där, i likhet med vad som normalt gäller för övriga rörelseinkomster, rätten att beskatta sjöfartsinkomster tillkommer såväl hemviststat som källstat. Denna för sjöfartsinkomster ovanliga lösning finns t.ex. i avtalet med Turkiet. I avtalet med Förenta Staterna slutligen, föreskrivs att beskattningsrätten tillkommer den stat där fartyget som genererat inkomsten registrerats, om detta skett i Sverige eller i USA. Om fartygen registrerats i annat land gäller avtalets huvudregel för beskattning av rörelseinkomster, vilka tillåter källstatbeskattning av fast driftställe.

4.4 Slutsatser

Sammanfattningsvis gäller principiellt följande. Svenska rederier som endast bedriver verksamhet med Sverige som bas behöver i normalfallet endast beakta svenska regler. Utländska rederier som bedriver verksamhet med basen lokaliserad i utlandet behöver normalt inte ta hänsyn till svenska regler. I förhållande till de flesta stater som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med, gäller i princip att beskattning av företagets vinster endast sker i den stat där verksamheten bedrivs, även om fast representation i form av kontor etc. finns även i den andra staten. Skulle emellertid ett svenskt rederi välja att etablera ett dotterbolag i utlandet, och till detta exempelvis hyra ut fartyg på bare boat basis, kommer själva sjöfartsverksamheten att anses bedriven av dotterbolaget, förutsatt att den verkliga ledningen utövas från detta. Den svenske uthyraren beskattas då här för hyresintäkterna, medan dotterbolaget blir skattskyldigt där dess verkliga ledning utövas. Om den svenske uthyraren har fast driftställe i sistnämnda stat kan hyresinkomsten dessutom bli föremål för källskatt där. Observera att det här således rör sig om två olika slags inkomster, dels från uthyrning dels från själva verksamheten.

Här är det viktigt att påpeka att det finns många olika etableringsalternativ vilka kan leda till väldigt olika skatteeffekter. Det är naturligtvis möjligt att allokera även ägandet/uthyrningsinkomsterna till ett annat land än Sverige, med påföljd att hyresinkomsterna beskattas där. Detta land behöver naturligtvis inte vara samma som det i vilket verksamheten utövas. Vidare kan ägandet av fartygen föras till utlandet samtidigt som själva verksamheten ligger kvar i Sverige.

Om ett svenskt rederi bedriver sjöfartsverksamhet i ett land som Sverige inte har något dubbelbeskattningsavtal med, kommer såväl Sveriges som det andra landets interna internationella skatterätt att behöva beaktas. Detta kan bli aktuellt såväl i den situationen att verksamheten bedrivs från filial som via ett dotterbolag. Om därvid internationell dubbelbeskattning uppkommer får denna motverkas med de interna svenska reglerna.25 Avslutningsvis skall framhållas att jag i detta avsnitt inte beaktat möjligheten att tillämpa delägarbeskattning enligt CFC-lagstiftningen i 6 kap. 15 § IL på rederiverksamhet. Denna fråga diskuteras under egen rubrik nedan.

5.1 Bakgrund

Subventioner av sjöfarten med hjälp av ingrepp i skattesystemet är inte någon ny företeelse. Inte heller är det självklart att detta slags ingrepp i marknadsekonomin verkligen gynnar en näring på lång sikt. Som exempel på svårigheterna att finna långsiktigt effektiva stödformer kan nämnas de regler om kontraktsavskrivning på fartyg, som gällde under främst 1960- och 1970-talen. Åren före 1970-talets oljekris gjorde sjöfarten stora vinster. Genom att beställa nya fartyg och göra avskrivningar på kontrakten kunde man redovisa lägre nettovinster. När oljekris och lågkonjunktur slog till saknades såväl sysselsättning för de nya fartygen som intäkter att betala de höga kapitalkostnaderna med. Mot denna bakgrund kan det göras gällande att de statliga subventionerna i form av investeringsincitament kraftigt försämrade den svenska sjöfartens situation på längre sikt.26

Inkomstbeskattningen av sjöfartsverksamhet i olika länder numera delas in i tre principiellt olika kategorier, nämligen (i) traditionell inkomstbeskattning, (ii) de system baserade på tämligen låga avgifter, som vanligen tillämpas av de s.k. bekvämlighetsnationerna, samt (iii) de relativt nya modeller för s.k. tonnagebeskattning som under de senaste åren fått stor spridning i Europa.

Sverige har för närvarande inte några särskilda inkomstskatteregler för sjöfartsverksamhet.27 Således gäller principiellt samma skattemässiga villkor som för andra näringsverksamheter. Detta innebär bl.a. att värdeminskningsavdrag beräknas enligt de s.k. 20- eller 30-reglerna, och att kapitalvinster respektive kapitalförluster vid försäljningar av fartyg är fullt ut skattepliktiga respektive avdragsgilla i verksamheten. Om en hel verksamhet går med förlust gäller att förluster får dras av mot framtida vinster hos samma skattesubjekt (carry forward), medan resultatutjämning i koncerner får ske med främst koncernbidrag.28

Det kan mot bakgrund av det sagda konstateras, att det EG-rättsliga utrymmet för svenskt statligt stöd till sjöfarten är betydande. Enligt EG-kommissionens riktlinjer kan stöd tillåtas, som omfattar samtliga de ombordanställdas skatter och avgifter (redan förverkligat i Sverige), men också med belopp motsvarande företagets egen skatt.29 Det talas i kommissionens riktlinjer om ”corporate tax”. Med detta uttryck brukar avses inkomstbeskattningen av företag. Det är naturligtvis en annan sak att statsfinanserna kanske inte tål en sådan subventionsnivå.

5.2 Tonnageskatter

Det utmärkande draget i de s.k. bekvämlighetsstaternas system för beskattning av sjöfart har traditionellt varit avsaknaden av nettoinkomstbeskattning. I stället har avgifter tagits ut. Dessa avgifter, som ofta är påfallande låga, har baserats på t.ex. registrering av bolag, eller registrering av tonnage. När nu ett flertal av de europeiska länderna under de senaste åren infört, eller står i begrepp att införa s.k. tonnagebeskattning, kan det noteras att tekniken för det i hög grad hämtats från bekvämlighetsstaterna. Ambitionerna är flera. Det handlar dels om att motverka utflaggning till dessa lågskatteländer, dels om att med hjälp av moderna skatteregler konkurrera med övriga traditionella sjöfartsnationer om kapital och verksamheter. Mot denna bakgrund kan det med visst fog hävdas, att de traditionella sjöfartsnationernas inkomstbaserade system nu principiellt tycks förlora kampen mot bekvämlighetsstaterna. Å andra sidan kan bytet av teknik för beskattning möjligen vara ett sätt att återta initiativet.30 Det bör nog också erinras om, att valet av etablering i ett bekvämlighetsland kan vara baserat på betydligt fler överväganden än de renodlat skattemässiga.31

Den europeiska debatten om tonnageskatter har naturligtvis fått stor uppmärksamhet i en traditionell sjöfartsnation som Sverige. Förespråkarna är många. Redareföreningen har presenterat ett konkret förslag, och den interdepartementala arbetsgruppen uttalar sig i försiktigt positiva ordalag om en förändrad företagsbeskattning på området.32 De stora fördelarna med ett svenskt tonnageskattesystem skulle enligt Redareföreningen vara inflaggning av fartyg, fler arbetstillfällen och förbättrad kompetensförsörjning.33

Tonnageskatter har införts i flertalet EU-länder, bl.a. i Grekland, Nederländerna, Norge, Storbritannien och Tyskland. Flera andra europeiska länder är på väg att införa systemet.34 Syftet förefaller inte främst vara att konkurrera inbördes, utan som antytts, att återta initiativet från alla de tredjeländer som erbjuder förmånligare villkor än de europeiska.35 Vad är då tonnageskatter? I EG-kommissionens riktlinjer för statsstöd finns en definition: ”Tonnage tax means that the shipowner pays an amount of tax linked directly to the tonnage operated. The tonnage tax will be payable irrespective of the company’s actual earnings, or profits or losses made.”36

Den principiella lösningen för en tonnageskatt kan se ut på olika sätt. Den lösning som förespråkas av Redareföreningen innebär att skatten fastställs i relation till fartygets storlek. I Redareföreningens förslag beräknas inledningsvis en fiktiv vinst enligt följande. För varje 100-tal ton upp till 1 000 nettoton är intäkten 7 kronor, därefter 5 kronor för varje 100-tal ton mellan 1 000 och 10 000 nettoton, 3 kronor för varje 100-tal ton mellan 10 000 och 25 000 nettoton, samt slutligen 2 kronor för varje 100-tal ton över 25 000 nettoton.37 Den på detta sätt schablonmässigt beräknade intäkten av den fartygsrelaterade delen av verksamheten läggs därefter samman med det beskattningsbara resultatet av övriga verksamhetsgrenar, varpå normal skattesats appliceras. För övriga verksamhetsgrenar beräknas nettovinsten på normalt sätt, med ev. fonderingar etc.

Enligt förslaget tänks schablonintäkten ersätta både den taxerade inkomsten/förlusten på rederirörelsen, och kapitalvinster/-förluster på tonnagebeskattade tillgångar. Ett alternativ till integreringen i inkomstskattesystemet, d.v.s. sambeskattningen med övriga normalt beräknade verksamhetsinkomster, är naturligtvis att utforma tonnageskatten som en punktskatt. Av de lösningar som valts i Europa förefaller dock flertalet vara kopplade till inkomstbeskattningen på i princip samma sätt som Redareföreningens förslag.38 Det vanliga är också att företaget tillåts välja mellan tonnagebeskattning och traditionell företagsbeskattning, men att man är bunden av sitt val under en längre tid, t.ex. tio år.39

En tonnageskattemodell av det beskrivna slaget torde ge en väsentligt lägre skatt om rederiet går med vinst, än vad företagsskatten innebär.40 Det bör dock påpekas att skatten kan bli en hård belastning om rederiet börjar gå med förlust, varvid kanske ett flertal av tio obligatoriska tonnageskatteår återstår. Skatt måste då levereras in trots att man inte gör några vinster. Denna situation påminner om de problem som typiskt sett kan aktualiseras inom ramen för schablonbeskattningssystem. Som exempel kan nämnas de numera upphävda reglerna om schablonbeskattning av utländska skadeförsäkringsföretag, men också de alltjämt gällande bestämmelser som innebär, att sparares fondkapital beskattas för fiktiv avkastning även under sådana år som kapitalet p.g.a. börsnedgångar minskar i värde.41 Problemen kan dock möjligen undvikas, t.ex. om tonnagebeskattningen bara är tillämplig på ägda och inte på inhyrda fartyg. Fartygen kan då reallokeras till dotterbolag i annan skattejurisdiktion och hyras in på villkor som medför att endast traditionell företagsbeskattning blir aktuell. Exemplet förutsätter emellertid att inga karens- eller avskattningsregler lägger hinder i vägen.

Det sagda illustrerar också betydelsen av hur ett tonnageskattesystem utformas tekniskt. Frågan är om det finns något hinder (mer än eventuella statsfinansiella skäl naturligtvis) mot att man integrerar den schablonmässigt beräknade tonnageinkomsten med övriga verksamhetsgrenar på ett sådant sätt, att underskott i de senare kan kvittas mot schablonintäkten. Ett sådant mer generöst system måste bedömas mot bakgrund av Kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjöfarten. Som redan påpekats medger ju dessa riktlinjer stöd som omfattar hela företagsbeskattningen av sjöfartsverksamhet (”shipping activities”). Kvittning av rörelseunderskott mot schablonberäknad tonnageintäkt är troligen acceptabel, så länge underskottet ifråga också är hänförligt till sådan rederiverksamhet som enligt riktlinjerna får omfattas av stödet.

5.3 CFC-beskattning

CFC-regler infördes i svensk skatterätt 1989, kort efter avskaffandet av den valutareglering som tidigare förhindrat många skattemässigt betingade internationella transaktioner.42 Den principiella innebörden är att svenska delägare i utländska juridiska personer kan bli löpande beskattade för inkomst i sådan juridisk person, oberoende av om vinst delats ut eller ej. Rättsföljden är ovanlig, bl.a. eftersom den medför beskattning av belopp som den skattskyldige inte säkert kan förväntas disponera över.

De hittills gällande tekniskt komplicerade CFC-reglerna finns i 6 kap. 14–15 §§ IL. Förutsättningarna för tillämpning är att rör sig om en utländsk juridisk person som inte träffas av definitionen av utländskt bolag.43 Härutöver krävs för tillämpning bl.a., att den utländska juridiska personen kontrolleras av i Sverige bosatta personer, samt att den skattskyldige själv, tillsammans med honom närstående fysiska eller juridiska personer, innehar minst tio procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal. Reglerna är sedan flera år föremål för översyn, och en proposition förväntas under 2003.44 Bakgrunden är det förslag till slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade aktier som presenterades under 2001.45 Det primära syftet med de svenska CFC-reglerna är att skydda den svenska skattebasen. I sitt förslag till nya CFC-regler framhåller Finansdepartementet:

Finansdepartementets promemoria Fi2001/79 s. 14.

”Slopas beskattningen av utdelning och kapitalvinster måste kompletterande regler införas som förhindrar eller försvårar sådana upplägg genom transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som syftar till att minska den svenska skattebasen. Det kan t.ex. vara fråga om ränteavdragsarbitrage eller andra transaktioner som innebär att inkomster, t.ex. genom felaktiga internpriser, förs över till koncernföretag i lågskattestater och sedan tas hem som skattefri utdelning eller kapitalvinst.”46

Den analys som dessa ambitioner bygger på är kontroversiell. Det faller emellertid utanför syftet med denna artikel att diskutera det principiella behovet av CFC-regler, liksom att i detalj återge det synnerligen komplicerade förslag som nu föreligger.47 I stället skall jag begränsa mig till en mycket kortfattad beskrivning, samt några kommentarer avseende de föreslagna reglernas tänkbara konsekvenser för sjöfarten.

CFC-beskattning föreslås ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person om följande förutsättningar är uppfyllda. Den skattskyldige skall själv, eller tillsammans med andra personer som befinner sig i intressegemenskap med honom, direkt eller indirekt genom icke skattskyldiga utländska juridiska personer, inneha andelar i en utländsk juridisk person med minst tio procent av kapitalet.48 Om dessa förutsättningar är uppfyllda skall frågan om CFC-beskattning avgöras av relationen mellan lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet och de totala intäkterna hos den juridiska personen. Därvid skall CFC-beskattning ske enligt en särskild formel, om de lågbeskattade intäkterna överstiger tio procent av de totala intäkterna.

Som intäkter av passiv verksamhet skall enligt förslaget anses bl.a. viss utdelning, ränta samt ersättning p.g.a. upplåtelse av nyttjanderätt till tillgångar. Som lågbeskattade anses intäkter om de utomlands inte beskattas eller beskattas lindrigare än som skulle skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet hos svenskt aktiebolag. Enligt en särskild presumtionsregel skall intäkt av passiv verksamhet inte anses lågbeskattad om den uppkommit i en stat som finns upptagen i lagförslagets ”vita lista”.49

Vilken betydelse kan då förslaget få för beskattning av svenskkontrollerad sjöfart? I listan pekas ut ett antal länder samt preciseras vilka verksamheter i dessa som ska kunna föranleda CFC-beskattning (huvudsakligen finansiella verksamheter). Härutöver görs i förslaget en hänvisning till de s.k. uteslutningsklausuler som förekommer i Sveriges dubbelbeskattningsavtal. Inkomster som träffas av dessa klausuler omfattas inte av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Enligt CFC-förslaget kan detta leda till att sådana inkomster blir föremål för CFC-beskattning. I den mån uteslutningsklausulerna inte endast träffar passiva finansiella inkomster, skulle denna lagtekniska konstruktion eventuellt kunna utvidga de föreslagna CFC-reglernas tillämpningsområde. En sådan situation synes uppkomma i förhållande till avtalet med Estland, där man i den vita listan endast pekar ut ”bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet”. Art. 28 i avtalet utesluter emellertid från avtalets förmåner även bl.a. sjöfartsverksamhet, vilket skulle innebära att även sådan kan träffas av de föreslagna CFC-reglerna.50

I det ursprungliga förslag till nya CFC-regler som presenterades 2001 framhölls särskilt att ”...med hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller internationellt för internationell sjö- och luftfart...” borde sådana verksamheter undantas från CFC-beskattning. Något uttalande av motsvarande slag finns inte i Finansdepartementets promemoria. Vidare förefaller det som om det nu aktuella förslagets precisering av de inkomster som avses kunna bli CFC-beskattade, d.v.s. intäkter från uthyrning av tillgångar m.m., mycket väl kan träffa sjöfartsverksamhet. Till detta skall läggas möjligheten, eller risken, för att inkomster från sjöfart fångas in via hänvisningen till uteslutningsartiklarna i avtalen. Med hänsyn till att svensk internationell rederiverksamhet ofta placerar sina fartyg i separata bolag, i flera av de länder som pekas ut i den s.k. vita listan, framstår det som troligt eller i varje fall mycket möjligt, att viss svenskkontrollerad sjöfart kommer att träffas av CFC-beskattning, om förslaget läggs till grund för lagstiftning.51

Jag vill också kort peka på en fråga av principiell betydelse, vilken dock faller utanför syftet med denna artikel. Osäkerhet råder ifråga om förhållandet mellan CFC-lagstiftning och EG-fördragets regler om etableringsfrihet.52 Frågan är ännu inte slutgiltigt prövad av EG-domstolen. Problemet berörs också i SOU 2001:11 och i Sveriges Redareförenings och Näringslivets Skattedelegations remissvar på Finansdepartementets promemoria. Inte heller råder full klarhet beträffande CFC-reglers rättskällemässiga förhållande till dubbelbeskattningsavtalsrätten.53

6.1 Obegränsat skattskyldiga

Före 1998 betalade sjömän inkomstskatt i en särskild ordning. Skatten, som benämndes sjömansskatt, var en källskatt vars storlek var beroende av om sjömannen arbetade på fartyg som gick i s.k. fjärrfart eller närfart. Sjömansskatten var generellt lägre än den vanliga inkomstskatten för löntagare och lägre vid fjärrfart än vid närfart.

Denna särskilda skatteform är avskaffad från och med 1998 och sjömän beskattas nu i princip som andra löntagare. Detta innebär för sjömän som är obegränsat skattskyldiga i Sverige, samt arbetar på svenskflaggade fartyg, att de vanliga reglerna i IL för inkomstslaget tjänst blir tillämpliga.54 Vissa särregler för sjömän återstår emellertid. I det följande skall jag först kortfattat diskutera reglerna i 64 kap. om sjöinkomstavdrag samt 3 kap. 12 § IL som innehåller vissa inskränkningar i tillämpningsområdena för de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna.55

Enligt 64 kap. 2 § har obegränsat skattskyldiga som haft sjöinkomst rätt till ett särskilt schablonavdrag. Avdraget uppgår till 36 000 kronor vid s.k. fjärrfart och 35 000 kronor vid s.k. närfart och inre fart.56 Härvid gäller i princip att fart inom landet är inre fart. Linjefart mellan svenska hamnar, samt mellan svenska och utländska, och mellan utländska hamnar, är närfart om linjerna inte sträcker sig bortom linjen Hanstholm-Lindesnäs eller bortom Cuxhaven. 57

Kapitlet innehåller ett antal definitioner och detaljbestämmelser. Sjöinkomst definieras i princip som ersättning till den som är att anse som sjöman enligt sjömanslagen (1973:282) och som är anställd på ett svenskt handelsfartyg. Som svenskt handelsfartyg anses vid tillämpning av skattereglerna såväl svenskflaggade frakt- som passagerarfartyg. Vid s.k. bare boat charter gäller följande. Om fartyget hyrs ut i huvudsak obemannat till en utländsk redare, anses sjömannen anställd på ett svenskt handelsfartyg bara om han är anställd hos fartygets ägare eller hos en arbetsgivare som ägaren anlitar. Med detta jämställs anställning på ett utländskt fartyg som en svensk redare hyr i huvudsak obemannat.

En viktig slutsats av det sagda är att det inte blir fråga om sjöinkomst om ett svenskt rederi etablerar sig genom dotterbolag i ett annat land, hyr ut fartyg till dotterbolaget, samt låter detta anställa sjömännen. På motsvarande vis rör det sig om svensk sjöinkomst för den som är anställd vid ett utländskt rederis svenska dotterbolag.

Det bör vidare påpekas att en sjöman vars inkomst inte kvalificerar som sjöinkomst ändå mycket väl kan vara skattskyldig i Sverige. Detta måste nämligen bli fallet om han (i) uppfyller kraven för obegränsad skattskyldighet, (ii) tjänstgör på ett fartyg som faller utanför de kategorier som nyss beskrivits, (iii) inte omfattas av sexmånaders- eller ettårsreglerna (härom närmare nedan), samt (iv) inte heller uteslutande skall beskattas i annat land p.g.a. dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått. Trots att sjömannen under dessa förutsättningar är obegränsat skattskyldig i Sverige saknar han rätt till sjöinkomstavdrag.

Enligt art. 15 p. 3 i OECD:s modellavtal gäller att lön för arbete som utförs ombord på skepp i internationell trafik såväl som på båt på inre farvatten får beskattas i den stat där företaget har sin verkliga ledning. Här bör påpekas att fartyget ändå kan föra svensk flagg. Som nämnts inledningsvis är flaggan nämligen knuten till ägandet och inte platsen för företagsledning.58 Denna bestämmelse skall ses i ljuset av huvudregeln för löneinkomster i punkt 1, samma artikel. Härvid gäller att lön beskattas i den skattskyldiges hemviststat, såvida inte arbetet utförs i den andra staten, varvid även källskatt tillåts.

Slutsatsen blir mot bakgrund av modellavtalets öppna utformning i nu aktuellt hänseende, att risken för internationell dubbelbeskattning är påtaglig. Antag exempelvis att ett svenskflaggat fartyg ligger i ett bolag vars verkliga ledning allokeras till annat land. Bolaget kommer nu normalt att vara skattskyldigt i de andra landet.59 Antag vidare att en ombordanställd har hemvist i Sverige. Han kommer därvid att vara obegränsat skattskyldig i Sverige samt berättigad till sjöinkomstavdrag. Om Sverige därvid ingått ett dubbelbeskattningsavtal med den andra staten, och detta utformats i enlighet med modellavtalet, kan den andra staten också beskatta sjömannen med stöd av art. 15 p. 3, trots att han kanske aldrig har satt sin fot i landet ifråga. Hoppet får då ställas till den tillämpliga metodartikeln eller till interna regler för undvikande av dubbelbeskattning.

För tydlighets skull skall också påpekas följande. Om en sjöman som är obegränsat skattskyldig i Sverige arbetar ombord på ett utlandsflaggat fartyg uppkommer regelmässigt risk för dubbelbeskattning. I sådant fall blir det därför normalt aktuellt att tillämpa det dubbelbeskattningsavtal som Sverige eventuellt har med den andra staten.

Vid denna sistnämnda slags anställning kan emellertid även beskattning i Sverige komma att uteslutas p.g.a. att ett tillägg till de s.k. sexmånaders- respektive ettårsreglerna i 3 kap. 9 § IL är tillämpligt.60 Sexmånaders- och ettårsreglerna är visserligen enligt 12 § i samma kapitel inte tillämpliga vid anställning ombord på fartyg, men ett undantag görs i paragrafens andra och tredje stycke. Härvid gäller att anställd ombord på utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart är skattebefriad om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och arbetsgivaren dessutom är obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta kan exempelvis bli fallet vid anställning ombord på ett utflaggat fartyg som ägs av en svensk redare.61 Med oceanfart avses, med vissa undantag, fart i utomeuropeiska farvatten.62

6.2 Begränsat skattskyldiga

Sjömän som p.g.a. bosättning utomlands är begränsat skattskyldiga i Sverige beskattas i enlighet med lagen (1991:586) om skattskyldighet för utomlands bosatta (SINK).63 Denna lag är generellt tillämplig på tjänsteinkomster som förvärvats i Sverige. Skatten tas ut som en bruttoskatt, d.v.s. utan att några avdrag tillåts. Skattesatsen är enligt huvudregeln 25 % men för sjöinkomster gäller enligt 7 § en till 15 % reducerad skattesats. Skälet till den lägre skattesatsen för dessa inkomster är de stora schablonavdrag som stadgas för obegränsat skattskyldiga i 64 kap. IL (se ovan).64 Om skattesatsen inte skulle ha varit reducerad skulle risken för negativ särbehandling av utländska medborgare ha varit påtaglig, något som i sin tur skulle kunna betraktas som ett brott mot bestämmelserna i art. 39 EG om fri rörlighet för arbetstagare. Det är för övrigt inte klarlagt om SINK i sin nuvarande utformning är förenlig med fördraget.65 För begränsat skattskyldiga sjömän anställda ombord på svenska fartyg blir den slutliga skatten i regel beroende av utformningen av dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och deras hemländer.

6.3 Kopplingen till sjöfartsstödet

Avslutningsvis skall för tydlighets skull något sägas om kopplingen till det nyligen införda svenska statsstödet till sjöfarten som jag diskuterat ovan.66 Stödet är utformat med en nettoteknik, vilket innebär att arbetsgivaren slipper betala källskatter och arbetsgivaravgifter för sådan inkomst som är att anse som sjöinkomst.67 Detta innebär att skattereglerna för de anställda inte längre har samma betydelse för redarna som tidigare. Det vore dock felaktigt att säga att bestämmelserna är utan betydelse. Det svenska skatteuttaget på löneinkomster präglar naturligtvis de fackliga organisationernas lönekrav. Samtidigt är det fortfarande så, att vissa bekvämlighetsstater tar ut ingen eller endast mycket låg skatt på sjöinkomster hos sjömän som är skattskyldiga där. Det skall också understrykas att sjöfartsstödet inte påverkar de anställdas skattesituation. De får ut sin nettolön precis som andra anställda, och får betala kvarstående alternativt tar emot överskjutande skatt sedan beslut fattats om deras taxering varje år.