Skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar

2.1 För vilka gäller reglerna ?

De föreslagna reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar skall gälla för andelsägare som är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag.

Förslagen avseende skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster tillämpas även om innehavaren är ett utländskt bolag som avses i 6 kap. 9 § IL och har hemvist i en EES-stat samt är en motsvarighet till någon av de nyss nämnda juridiska personerna. Om en näringsbetingad andel är knuten till ett sådant företags fasta driftställe i Sverige gäller således skattefrihet på samma sätt som om innehavaren hade varit ett svenskt företag.

2.2 Vad är en näringsbetingad andel?

En näringsbetingad andel är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som utgör en kapitaltillgång. Om andelen inte är marknadsnoterad är den alltid en näringsbetingad andel. Om den är marknadsnoterad uppställs det krav på såväl röstvillkor eller betingandevillkor som viss innehavstid för att andelen skall vara näringsbetingad.7

Utdelning och kapitalvinst på en sådan näringsbetingad andel i en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening kommer också att vara skattefria i samma omfattning som gäller för svenska andelar. Dock faller utländska andelar in under definitionen på näringsbetingade andelar endast om den utländska juridiska personen är föremål för en inkomstbeskattning som är jämförlig med ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Detta krav förutskickas gälla bara i avvaktan på att de nya reglerna för CFC-beskattning införs och beroende på hur de utformas.

Den utländska juridiska personen skall således vara en association som motsvarar8

ett svensk aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och inkomstbeskattningen av företaget skall vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. Regeringen noterar med hänvisning till förarbetena till IL9 att det inte behöver föreligga absolut identitet utan det får i det enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening.10 Det är nog inte för djärvt att gissa att Skatterättsnämnden kommer att få en ökad tillströmning av ärenden för att katalogisera en mängd utländska associationer, i vart fall när det gäller bolag som inte omfattas av andra bolagsdirektivet.

När det gäller företag inom EU gäller de förslagna reglerna – om villkoren i övrigt är uppfyllda – även för innehav som motsvarar minst tio procent av kapitalet och, såvitt gäller utdelning, även om andelen är en lagertillgång. Vilka övriga villkor som måste vara uppfyllda framgår inte helt klart. När det gäller krav på ägarföretagets status måste detta uppenbarligen vara uppfyllt medan röstvillkoret och krav på att andelen skall vara en kapitaltillgång självklart inte behöver vara uppfyllda. Vidare följer av hänvisningen till bilaga 24.1 i IL (motsvarande bilagan till moder/dotterbolagsdirektivet) att något särskilt krav på att den utländska associationen i EU skall vara ett motsvarande aktiebolag eller ekonomisk förening inte uppställs. Dock synes11 kravet på jämförlig beskattning alltjämt krävas. Det kan dock diskuteras om detta krav kan komma i konflikt med EG-rätten

2.3 Utdelning på näringsbetingade andelar

Utdelning på näringsbetingade andelar skall alltid vara skattefri. När det gäller marknadsnoterade andelar uppställs ett krav på en innehavstid om minst ett år för att utdelningen inte skall bli beskattad. Detta beskrivs närmare under avsnitt 2.6.

I lagrådsremissen hade regeringen föreslagit att de nya reglerna skulle tillämpas på utdelningar som tas upp redan fr.o.m. ingången av 2003. På förslag av Lagrådet ändras detta i propositionen så att de nya reglerna kommer att tillämpas på utdelning som enligt god redovisning skall tas upp under beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003. För ett aktiebolag med räkenskapsår 1 maj–30 april kommer exempelvis de nya reglerna att tillämpas på utdelningar som redovisas efter den 30 april 2004.

2.4 Kapitalvinst på näringsbetingade andelar m.m.

Kapitalvinst på näringsbetingade andelar skall alltid vara skattefri. När det gäller marknadsnoterade andelar uppställs ett krav på en innehavstid om minst ett år för att vinsten inte skall bli beskattad. Detta beskrivs närmare under avsnitt 2.6. Vidare finns det en skalbolagsregel, se avsnitt 5.1. Kapitalförluster på näringsbetingade andelar skall inte få dras av, se avsnitt 3.1.

Samma regler skall gälla för vinst och förlust på näringsbetingade aktiebaserade12 delägarrätter. Med en aktiebaserad delägarrätt avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till. Den typ av säljoptioner som avses här är inlösen- och säljrätter i samband med inlösen respektive återköp av aktier.

Med en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt skall avses en aktiebaserad delägarrätt, om innehavaren innehar näringsbetingade aktier i det företag som rätten hänför sig till. För en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt skall gälla i huvudsak samma regler som för näringsbetingade andelar.

En kapitalvinst på en marknadsnoterad aktiebaserad delägarrätt är skattefri om delägarrätten innehafts under en sammanhängande tid av ett år närmast före avyttringen eller de aktier på vilka delägarrätten grundas har förvärvats minst ett år före avyttringen.

De nya reglerna tillämpas på kapitalvinster på grund av avyttringar efter den 30 juni 2003. Till skillnad från förslaget i lagrådsremissen gäller detta även för förvaltningsföretag. Ett förvaltningsföretag kan således under andra halvåret 2003 avyttra exempelvis onoterade andelar utan kapitalvinstbeskattning.13

2.5 Gränsdragning mellan näringsbetingat innehav och kapitalplaceringsinnehav

En onoterad andel är alltid en näringsbetingad andel medan en marknadsnoterad andel är näringsbetingad om den juridiska personen innehar andelar med minst tio procent av rösterna i det ägda företaget (röstvillkoret) eller om innehavet är betingat av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett denne närstående företag (betingandevillkoret). Den nuvarande bestämmelsen att den skattskyldige skall göra sannolikt att betingandevillkoret är uppfyllt har tagits bort på förslag av Lagrådet. Regeringen motiverar detta med att detta beviskrav ändå anses gälla generellt i IL.14 Om ett företag äger såväl onoterade som marknadsnoterade andelar i ett företag, behöver röstvillkoret inte vara uppfyllt för de marknadsnoterade andelarna utan det räcker med att innehavet av onoterade och noterade andelar sammanlagt kommer upp i tio procent av rösterna.

När det gäller röstvillkoret görs bedömningen liksom idag hos det enskilda företaget, inte på koncernnivå.

Förvaltning av värdepapper utgör inte rörelse, vilket innebär att betingandevillkoret eller den s.k. utredningsregeln inte kan bli tillämpliga på innehav hos ett värdepappersförvaltande företag.15 För att kapitalvinst eller utdelning på marknadsnoterade andelar hos ett förvaltande företag (nuvarande termen förvaltningsföretag) skall vara skattefri måste således röstvillkoret vara uppfyllt liksom kravet på innehavstid.

2.6 Innehavstid för marknadsnoterade andelar

När det gäller marknadsnoterade andelar krävs dessutom för skattefrihet att andelarna innehafts minst ett år. Innehavstiden räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet. Kravet på innehavstid gäller vare sig andelen är näringsbetingad på grund av röstvillkoret eller på grund av betingandevillkoret. Vid avyttring av en marknadsnoterad näringsbetingad andel krävs således att andelen innehafts under en sammanhängande tid av minst ett år och att den varit näringsbetingad under denna tid för att kapitalvinsten skall vara skattefri.

Om en marknadsnoterad andel innehafts kortare tid än ett år när utdelningen faller skall utdelningen inte tas upp vid denna tidpunkt utan först om den avyttras eller upphör att vara näringsbetingad före ettårsdagen. Utdelningen – i den mån den skall tas upp – kan således komma att beskattas för ett annat beskattningsår än det år då utdelningen togs emot.

Om man erhåller ersättning i form av marknadsnoterade nya aktier vid andelsbyten får man inte beakta innehavstid för de andelar som ersatts. Detsamma gäller när övertagande företag vid fusion ger ut nya andelar till övriga ägare i det överlåtande företaget.

Andelar som förvärvats på grundval av tidigare aktieinnehav genom fond- eller nyemission anses däremot ha förvärvats vid samma tidpunkt som moderaktierna.

Vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall näringsbetingade andelar som innehafts minst ett år inte anses vara av samma slag och sort som näringsbetingade andelar som innehafts kortare tid.

Kravet på innehavstid kompletteras med en turordningsregel vid delavyttringar så att en senare förvärvad andel skall anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad (sist in, först ut). Detta är förstås till nackdel i kapitalvinsthänseende om företaget har såväl ettårsinnehav som korttidsinnehav vid en avyttring medan det kan vara en fördel i utdelningshänseende.

Vid koncerninterna andelsavyttringar finns ingen kontinuitet när det gäller innehavstiden, varför en ny innehavstid påbörjas hos förvärvande företag.16

Vid kvalificerade fusioner och fissioner gäller däremot att det övertagande företaget helt inträder i det överlåtande företagets ställe.17 Denna kontinuitetsregel medför att även innehavstiden från överlåtande företag tas över i dessa situationer av det övertagande företaget.

2.7 Karaktärsbyten

Om en andel upphör att vara näringsbetingad anses den anskaffad för marknadsvärdet per karaktärsbytet. Om onoterade andelar blir noterade kommer således anskaffningsutgiften för dessa att bli marknadsvärdet vid noteringen. Om ett marknadsnoterat innehav understiger tio procent (betingandevillkoret är inte uppfyllt) och det inte föreligger ett sammanhängande näringsbetingat innehav under den föreskrivna ettårstiden kommer dock anskaffningsutgiften inte att justeras vid karaktärsbytet. Avyttras en sådan aktie bortser man således från att den varit en näringsbetingad andel.

Om karaktärsbytet i stället avser andelar som övergår till att bli näringsbetingade skall avskattning inte ske. Eftersom ett företag inte – om det köper på sig fler andelar för att ett innehav skall övergå till att bli näringsbetingat – kan avyttra dessa skattefritt utan att den ettåriga innehavstiden är uppfylld anses oönskad skatteplanering ändå motverkas. Ett företag, som innehar exempelvis 9 procent av rösterna i ett annat företag kan således inte inför en avyttring köpa på sig ytterligare en procent och därmed åstadkomma en skattefri kapitalvinst. Eftersom innehavstiden för de näringsbetingade andelar som förvärvats sist börjar löpa från det förvärvstillfället kan det tioprocentiga innehavet inte säljas skattefritt förrän ett år senare.

Andelar som upphör att vara marknadsnoterade till följd av att ett förfarande om inlösen, fusion, likvidation eller konkurs har inletts anses alltjämt vara marknadsnoterade. Det betyder att kapitalplaceringsandelar i dessa situationer inte övergår till att bli näringsbetingade andelar på grund av avnoteringen.

2.8 Koncerninterna överlåtelser och överlåtelser inom intressegemenskap

2.9 Uppskovsgrundande andelsbyten

I prop. föreslås att ett uppskovsbelopp från ett uppskovsgrundande andelsbyte inte skall tas upp till beskattning om de mottagna andelarna avyttras och dessa andelar är näringsbetingade. I de fall andelarna är marknadsnoterade måste även kravet på innehavstid vara uppfyllt. Eftersom det bara uppställs krav på att de mottagna andelarna skall vara näringsbetingade kommer uppskovsbelopp att efterges även när en avyttring resulterar i att ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 § skall tillämpas.

Ett särskilt villkor för uppskov föreslås om ersättningen vid ett uppskovsgrundande andelsbyte skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Villkoret innebär att andelen under tre år efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar emot det.

Även uppskovsbelopp som avser kapitalplaceringsandelar omfattas av förslaget. Detta innebär att kapitalplaceringsandelar kan föras över till ett dotterföretag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte varefter andelarna i detta avyttras med följd att det tidigare erhållna uppskovsbeloppet inte kommer att beskattas. Denna utvidgning av eftergiften är klart motiverad av att en motsvarande överföring av kapitalplaceringsandelar kan ske även genom en underprisöverlåtelse.

Eftergiften avser uppskov som erhållits såväl före som efter ikraftträdandet av de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar.20 Detta gäller dock inte uppskovsbelopp till följd av avyttringar under tiden 1 januari 2001–30 juni 2003 om bestämmelserna i det föreslagna 25 a kap. IL hade varit tillämpliga och ersättningen hade blivit föremål för skalbolagsbeskattning.

I likhet med vad som föreslogs i betänkandet anser regeringen att redan beviljade uppskovsbelopp inte bör efterges om det avyttrade företaget är ett handelsbolag. Till skillnad mot utredaren anser regeringen att detta bör gälla utan tidsbegränsning. Undantag från detta undantag föreslås emellertid i det fall ett svenskt handelsbolag är det säljande företaget och den mottagna andelen har avyttras vidare genom en koncernintern andelsavyttring före den 1 oktober 2002. Uppskovsbeloppet skall då inte tas upp om en vinst vid en efterföljande avyttring är skattefri enligt de nya reglerna i 25 a kap. eller ersättningen skall tas upp enligt regeln om skalbolagsbeskattning.

2.10 Förvaltningsföretag

Utredningen föreslog att förvaltningsföretag21 skulle utmönstras ur skattelagstiftningen. I lagrådsremissen ansåg regeringen att termen alltjämt behövdes men efter Lagrådets kritik följer man nu utredningens förslag. Det betyder att det inte längre kommer att finnas någon skattemässig skillnad mellan ett rörelsedrivande företag och ett företag som bara förvaltar aktier eller liknande tillgångar. Ett förvaltande företag kan således i likhet med övriga företag bl.a. göra avsättningar till periodiseringsfonder och ge och ta koncernbidrag. I vad mån förslaget att även förvaltningsföretag skall omfattas av de allmänna koncernbidragsreglerna kommer i konflikt med koncernbidragsregeln för ett nystartat s.k. lagerbolag i 35 kap. 3 § första stycket 3. IL nämns inte i propositionen. Sannolikt har moderbolaget även i fortsättningen koncernbidragsrätt med ett sådant förvärvat dotterbolag om det varit helägt sedan dotterföretaget ”började bedriva näringsverksamhet av något slag”. Denna fråga torde inte påverkas av att förvaltningsföretagsbegreppet utmönstras ur inkomstskattelagen.

De nya reglerna för förvaltningsföretag föreslås tillämpas på beskattningasår som börjar efter den 31 december 2003 (se dock avsnitt 2.4 ovan). Några särskilda övergångsregler i övrigt för denna typ av företag föreslås inte, vilket bör innebära att utdelning som ett förvaltningsföretag mottar under år 2003 och vidareutdelar under 2004 är skattefri. För det företag, som under 2004 mottar utdelningen från det tidigare förvaltningsföretaget, blir utdelningen i avsaknad av övergångsreglering skattefri (om förutsättningarna för skattefri utdelning på näringsbetingade andelar i övrigt är uppfyllda) även om det tidigare förvaltningsföretaget äger s.k. förbjudna andelar.

Eftersom de nya reglerna för värdepappersförvaltande företag i vissa avseenden kommer att skärpas (till följd av att utdelning på kapitalplaceringsinnehav som vidareutdelas inte längre kommer att vara skattefri) föreslås övergångsvis regler som möjliggör för aktieförvaltande företag att utan uttagsbeskattning överlåta andelar till en andelsägare som är en privatperson till underpris.22 Reglerna motiveras av att det genom den nya regleringen inte kommer att vara lika förmånligt som hittills med andelsinnehav genom ett förvaltningsföretag. Därför skall andelar som innehas av ett förvaltningsföretag (enligt dagens definition) kunna föras över till den som var delägare omedelbart före ikraftträdandet (om denne är en privatperson) till företagets skattemässiga värde under en övergångsperiod t.o.m. utgången av 2004. Ekonomiskt sett är skillnaden mellan marknadspris och det skattemässiga värdet i normalfallet en utdelning. Någon beskattning för denna utdelning i inkomstslaget kapital skall inte inträda, men om de s.k. 3:12-reglerna är tillämpliga på utdelningen kan beskattning i inkomstslaget tjänst komma ifråga. Anskaffningsutgift för sådana förvärvade andelar från ett tidigare förvaltningsföretag utgörs av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Om en aktieportfölj med aktier av olika slag och sort förs över till ägaren lämnas ingen anvisning i propositionen hur den senare delposten skall fördelas på de olika aktierna men sannolikt måste man proportionera denna del av anskaffningsutgiften i förhållande till de olika aktiernas marknadsvärden vid överlåtelsen. I vissa speciella fall kan inte helt uteslutas att skillnaden mellan marknadspris och det skattemässiga värdet behandlas som lön. I vilken mån en sådan tjänstebeskattning får öka anskaffningsutgiften regleras inte i övergångsbestämmelserna men torde följa av allmänna regler.

2.11 Investmentföretag

Med hänsyn till de föreslagna reglerna om slopad kapitalvinstbeskattning på näringsbetingade andelar i bolagssektorn anser regeringen att en kompenserande justering bör vidtas när det gäller investmentföretagens underlag för schablonintäkt. I detta underlag skall sålunda inte räknas in andelar (och aktiebaserade delägarrätter) som investmentföretaget hade kunnat sälja skattefritt vid beskattningsårets ingång om det hade tillämpat de allmänna reglerna. Det betyder att onoterade andelar inte längre skall ingå i underlaget för schablonintäkten och inte heller marknadsnoterade andelar uppgående till minst tio procent av rösterna och som vid beskattningsårets ingång innehafts minst ett år.

Nämnda andelar skall inte heller räknas in i underlaget för avskattningsintäkt enligt 39 kap. 17 § IL när företaget upphör att vara ett investmentföretag.

Om ett investmentföretag avyttrar sådana näringsbetingade andelar som inte skall ingå i underlaget kan en beskattning av ersättningen likväl komma att ske om den avyttrade andelen är en andel i ett skalbolag.23

Någon ändring i dagens regler när det gäller utdelning som lämnas av ett investmentföretag, som direkt eller genom förmedling av ett annat investmentföretag äger s.k. förbjudna andelar föreslås inte. Det betyder att sådan utdelning skall tas upp även i framtiden. Om investmentföretaget emellertid innehar bara onoterade portföljbolag kommer en utdelning från ett sådant bolag att vara skattefri om väl kravet på innehavstid och röstvillkoret är uppfyllt.24 Någon motsvarande reglering att undanta nämnda näringsbetingade delägarrätter för värdepappersfonder har däremot inte ansetts motiverat mot bakgrund av syftet med reformen.

De nya reglerna om schablonintäkt och avskattningsintäkt förslås tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003 medan skalbolagsregeln gäller på avyttringar efter den 30 juni 2003.

3.1 Allmänt

Kapitalförluster på kapitalplaceringsinnehav kommer även i fortsättningen att vara avdragsgilla inom ramen för den s.k. kvittningsfållan i 48 kap. 26 § IL. Eftersom ersättning vid avyttring av andelar i ett skalbolag skall tas upp som kapitalvinst på delägarrätter måste fållanförluster få kvittas även mot sådan ersättning.

När det gäller förluster på näringsbetingade andelar slopas generellt avdragsrätten. För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade och som inte har innehafts sammanhängande under minst ett år behålls dock avdragsrätten inom kvittningsfållan. Om sådana förlustandelar innehafts kortare tid än ett år kan det därför i vissa situationer vara fördelaktigare att avyttra dem före ettårsdagen.

När det gäller en kapitalförlust som uppkommer vid en koncernintern avyttring eller avyttring inom intressegemenskapen hänvisas till avsnitt 2.8 ovan.

När det slutligen gäller sparade gamla kapitalförluster på näringsbetingade andelar, d.v.s. kapitalförluster som har uppkommit under perioden den 7 december 2001 t.o.m. den 30 juni 2003 och som inte kvittats mot kapitalvinster på delägarrätter, föreslås att dessa utan tidsbegränsning skall kunna utnyttjas mot kapitalvinster på delägarrätter enligt de nuvarande reglerna i 48 kap. 26 och 27 §§ IL.25 Detsamma föreslås gälla för sådana förluster där avdragsrätten enligt 25 kap. 30 § IL är uppskjuten och som inte har hunnit utnyttjas före den 1 juli 2003.26

Det anses oklart om förluster som inte kan utnyttjas fullt ut mot vinster på delägarrätter samma år och därför sparas skall fastställas det år de uppkommer eller först det år då de kan utnyttjas. Regeringen, som anser det vara naturligt att en kapitalförlusts storlek prövas och beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår när avyttringen sker, avser att senare lämna förslag till en sådan reglering.

3.2 Senareläggning av stopplagstiftningen den 6 december 2001

Genom en riksdagsskrivelse den 6 december 200127 aviserades begränsningar i möjligheten att i inkomstslaget näringsverksamhet dra av förluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag varigenom bl.a. förluster på näringsbetingade andelar skulle få kvittas mot bara vinster på delägarrätter med verkan på avyttringar fr.o.m. den 7 december 2001. Under våren 2002 beslöt riksdagen i huvudsak i enlighet med skrivelsen men med de tilläggen att begränsningarna i avdragsrätten skulle avse även andelar i delägarbeskattade utländska juridiska personer och att en koncernkvittningsregel infördes så att en förlust på en delägarrätt som ett företag gjort kan kvittas mot ett annat företags vinst på en delägarrätt om det finns koncernbidragsrätt mellan företagen. I syfte att i efterhand begränsa tiden för den olika behandlingen av vinster och förluster föreslås nu ett tillägg i övergångsbestämmelserna till stopplagstiftningen (SFS 2002: 540).

Den nya övergångsbestämmelsen (punkt 6) innebär att avdragsbegränsningen senareläggs så att förluster på grund av avyttringar före den 1 december 2002 på bl.a. näringsbetingade andelar blir fullt avdragsgilla mot företagets samtliga intäkter på det sätt som gällde före den 7 december 2001. Om förlusten redan utnyttjas av annat företag enligt koncernkvittningsregeln skall det företag som gjort förlusten kunna dra av den mot sina övriga intäkter efter begäran om omprövning från de berörda företagen. Med hänsyn till att fållan i vissa fall kan vara fördelaktigare skall den nya övergångsregeln tillämpas endast om den skattskyldige begär det. Motsvarande senareläggning föreslås för avdragsbesgränsningarna i 50 kap. 12 och 13 §§ IL och 52 kap. 8 § IL för förluster på andelar i svenska handelsbolag och andelar i delägarbeskattade utländska juridiska personer.28

Om ett företag begär att den nya övergångsbestämmelsen skall tillämpas, d.v.s. att exempelvis tidpunkten den 7 december 2001 i stället skall avse den 1 december 2002, kommer alla förluster under nämnda tidsperiod på näringsbetingade andelar att behandlas på detta sätt. Man skall nämligen inte kunna tillämpa bestämmelsen selektivt på bara vissa kapitalförluster.29

Regeringen vill dock inte gå så långt att stopplagstiftningen senareläggs i alla situationer. Den situation, som man hade för ögonen när skrivelsen till riksdagen avlämnades och som man då primärt ville förhindra, nämligen den påbörjade handeln i IT-företagens stora latenta förlustavdrag, undantas sålunda från senareläggningen. Tekniken på den tiden var som bekant att ett IT-bolag, som under slutet av 1990-talet hade växt genom att köpa på sig ett antal högt värderade bolag genom apportförvärv, i sin tur apporterades in i ett nytt holdingbolag, vilket därefter koncerninternt förvärvade de inapporterade dotterbolagen till marknadspris. Den nya värderingen av dotterbolagen efter det att IT-bubblan hade spruckit medförde därvid stora förluster, vilka senare skulle realiseras genom att det gamla moderbolaget (säljaren) avyttrades externt. Detta kan illustreras med följande figur.

Liksom stopplagstiftningen träffar undantaget från senareläggningen dock inte bara den nu nämnda situationen utan även fall då förluster uppstått vid avyttring av bolag, som inapporterats långt tillbaka i tiden och även i fall där man inte fått använda marknadspriset vid apporttillfället som omkostnadsbelopp.

Den nya övergångsbestämmelsen skall inte få tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter, som helt eller delvis har förvärvats mot ersättning i form av andelar i det företag som redovisar kapitalförlusten (fall a), eftersom man vill utesluta förluster som kan vara en följd av uppblåsta överlåtelsevärden när företagsförvärv finansierats genom betalning av aktier i det köpande företaget. Detsamma gäller en delägarrätt som har förvärvats mot ersättning i form av en andel i det köpande företaget och därefter överlåtits till ett företag i intressegemenskap med det förvärvande företaget och det vid en efterföljande avyttring av delägarrätten uppkommit en kapitalförlust (fall b). Företaget i intressegemenskap med det förvärvande företaget får då inte tillämpa övergångsbestämmelsen.

Den nya övergångsbestämmelsen skall inte heller tillämpas på en kapitalförlust (fall c) om den avser en andel i ett företag i intressegemenskap (företag B) med ett förvärvande företag som avses i fall a (företag A) och en delägarrätt som avses i fall a har överlåtits till företag B. Den del av kapitalförlusten på andelen i företag B för vilken övergångsregeln inte får tillämpas är den del som beloppsmässigt motsvarar realiserad eller orealiserad värdenedgång på de delägarrätter som överlåtits av företag A till företag B.

Slutligen tillämpas inte heller övergångsbestämmelsen på en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller på en andel i en utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 14 § till den del förlusten beloppsmässigt motsvarar en realiserad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt som avses i fall a även i de situationer som inte omfattas av fall c. Bestämmelsen tar i första hand sikte på situationer när delägarrätter som förvärvats genom apport därefter har tillförts ett handelsbolag varefter det inträffar en värdenedgång (fall d).

4.1 Förluster på intresseföretagsanknutna fordringar

För att motverka kringgåenden av reglerna om slopad avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter har det ansetts nödvändigt att komplettera reglerna med vissa begränsningar i avdragsrätten för vissa andra slag av kapitalförluster. I första hand har man tänkt på möjligheten att finansiera dotterbolag med lån i stället för med eget kapital och därmed få avdrag för förlust på fordringen på dotterbolaget om det skulle komma på obestånd.

Följande exempel kan belysa problemet. Ett aktiebolag, MB, har ett helägt dotterbolag, DB, som gör en investering på 1000 och som finansieras genom ett lån från MB. Det egna kapitalet i B är 100. Faller investeringen väl ut ökar värdet på aktierna i DB, som kan säljas med vinst i det nya systemet utan beskattning. Misslyckas investeringen kan MB i stället avyttra sin fordran på DB med en avdragsgill förlust. För att denna möjlighet till skattearbitrage skall hindras föreslås att en förlust på fordringen inte skall vara avdragsgill.

Det räcker dock inte enligt regeringen att avdrag vägras om det är fråga om moder- och dotterföretag utan föreslår att en kapitalförlust på en fordran inte skall få dras av redan om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget. Med företag i intressegemenskap skall vid tillämpning av 25 a kap. IL avses ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt30 inflytande i, eller om två företag står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses här inte bara sådana företag som nämnts i avsnitt 2.1 ovan utan även svenska handelsbolag, delägarbeskattade utländska juridiska personer, m.m.

Möjligheten till kringgåenden anses finnas även i några andra liknande fall som avser intresseföretagsanknutna tillgångar. Även dessa fall bör enligt regeringen omfattas av avdragsförbudet för kapitalförluster. En kapitalförlust på en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget skall därför inte få dras av. Likaså skall man inte få dra av en kapitalförlust på en rätt (köpoption) att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag.

Avdragsförbudet gäller endast när fordringen eller rättigheten uppkommer när företagen är i intressegemenskap.

Bestämmelserna föreslås gälla på avyttringar efter den 30 juni 2003.

4.2 Kapitalförluster på derivatinstrument m.m.

Det anses också angeläget att förhindra kringgåenden av avdragsförbudet för kapitalförluster genom olika derivatstrategier. Därför föreslås avdragsförbud även för vissa derivat. Med hänsyn till hur vissa optionsstrategier fungerar omfattar detta avdragsförbud även förpliktelser eftersom förluster i samband med optioner även kan komma att avse instrument som kan avse en utfärdad förpliktelse. Regeringens förslag innebär därför ett generellt avdragsförbud för förluster på en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Bestämmelserna föreslås gälla på avyttringar efter den 30 juni 2003.

4.3 Kapitalförluster i ett handelsbolag

Även i det fallet att det är ett handelsbolag eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person som är det finansierande företaget anser regeringen att möjligheterna till kringgåenden av avdragsförbudet fordrar speciella regler. Förslagen om avdragsförbud för kapitalförlust på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter gäller därför – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är ett sådant företag som skattefritt kan avyttra en näringsbetingad andel – även en kapitalförlust på sådana tillgångar och vissa andra tillgångar i de fall dessa har avyttrats av ett handelsbolag.

Dessa regler gäller också på avyttringar efter den 30 juni 2003.

4.4 Kapitalförluster på andelar i handelsbolag

En kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person skall inte få dras av till den del förlusten motsvaras av delägarens andel av en realiserad eller orealiserad värdenedgång i handelsbolaget på en tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. Även en ökning av värdet på vissa förpliktelser (på grund av utfärdade optioner och liknande) i handelsbolaget skall påverka avdragsrätten. Bestämmelsen förslås gälla även om det är fråga om ett indirekt innehav genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag eller delägarbeskattade utländska juridiska personer.

Förslagen skall i fråga om tillgångar som avyttrats gälla endast om avyttringen av tillgången skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget. Samma tidsgräns föreslås i fråga om förpliktelser som upphört.31

Stoppreglerna motsvarar den avdragsbegränsning i 50 kap. 12 § IL, som infördes genom stopplagstiftningen den 6 december 2001, varför nämnda lagrum utmönstras. Samtidigt flyttas nuvarande bestämmelser i 50 kap. 13 § IL över till 25 a kap. (21 §).32

4.5 Fysisk person förvärvar en andel i ett handelsbolag

En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett företag som skattefritt kan sälja en näringsbetingad andel föreslås i vissa fall inte få tillgodoföra sig avdrag för en värdenedgång i ett handelsbolag på en näringsbetingad andel, en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt eller en förlust på vissa andra tillgångar. Denna avdragsbegränsning förslås gälla om tillgången ifråga redan har sjunkit i värde under handelsbolagets innehavstid när den fysiska personen förvärvar andelen i handelsbolaget. I sådana fall skall därför den aktuella tillgången – såvitt avser beräkningen av inkomsten för den fysiska personen – anses ha anskaffats för marknadsvärdet av handelsbolaget vid tidpunkten för den fysiska personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Även en ökning av värdet på vissa förpliktelser i handelsbolaget påverkas på motsvarande sätt.

Regeln tillämpas även om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett skattebefriat företag, direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. De nämnda reglerna tillämpas även på delägarbeskattade utländska juridiska personer.

De föreslagna bestämmelserna tillämpas endast på andelar i handelsbolag (eller i en delägarbeskattad utländsk juridisk person) som förvärvats efter den 30 juni 2003.

4.6 Bostäder i fåmansföretag

Några regler som försvårar och motverkar förpackningar av tillgångar införs inte generellt men bostäder som har förpackats i ett fåmansföretag anses ge sådana omotiverade skatteförmåner att motverkande regler anses nödvändiga. Därför föreslås att – om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare – andelsöverlåtelsen skall medföra att fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Tekniskt sker detta genom att företaget anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Detta gäller hela fastigheten även om inte alla andelar i det avyttrade företaget avyttras eller om inte hela fastigheten har använts som bostad. Avskattning skall dock ske endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte heller ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas. Däremot anses den omständigheten att andelsavyttringen skett med förlust inte medföra att fastighetsavskattning inte skall ske. Regeln skall tillämpas om fastigheten någon gång under tre år före avyttringen har använts som bostad på angivet sätt. Avskattning skall inte tillämpas om den avyttrade delägarrätten är marknadsnoterad eller om avyttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande i det företag som äger fastigheten går över till någon annan. Undantaget för minoritetsavyttringar skall dock inte gälla om det föreligger särskilda omständigheter.

I fråga om andelar i privatbostadsföretag föreslås gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts som bostad på sätt som nyss nämnts.

Reglerna skall gälla på avyttringar efter den 30 juni 2003. Övergångsvis finns dock en möjlighet att före 2004 överföra en sådan bostad som ägs av ett fåmansföretag eller dotterbolag till fåmansföretag till en fysisk person som är delägare vid ikraftträdandet till det skattemässiga värdet utan uttagsbeskattning.33 Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital för utdelningen (men kan träffas av tjänstebeskattning enligt reglerna i 57 kap. IL). Även här34 kan dock inte uteslutas att lönebeskattning kan aktualiseras för ett belopp motsvarande underpriset.

4.7 Kvittningsfålla för kapitalförluster på fastigheter

För att undvika asymmetrier i systemet föreslås att avdragsrätten för en kapitalförlust på en fastighet begränsas på så sätt att den bara får dras av mot kapitalvinster på fastigheter, d.v.s. en kvittningsfålla för kapitalförluster på fastigheter. Om en fastighetsförlust helt eller delvis inte kan dras av på grund av denna begränsning, skall den del av förlusten som inte kan dras av få föras vidare till nästa beskattningsår enligt samma principer som gäller för kvittningsfållan för delägarrätter. En koncernkvittningsregel enligt samma mönster föreslås också. Kapitalförluster på fastigheter i ett koncernföretag föreslås därför få dras av mot kapitalvinster på fastigheter i ett annat koncernföretag om koncernbidragsrätt föreligger mellan företagen.

Från huvudregeln om en begränsad avdragsrätt finns det ett undantag om fastigheten i betydande omfattning under de tre år som föregått avyttringen har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller hos ett företag i intressegemenskap. Med uttrycket i betydande omfattning avses ca 30 procent av värdet av fastigheten. I fråga om större objekt anses det rimligt att procentandelen kan vara lägre, dock normalt inte under 20 procent.

Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag och andra företag som kan sälja en näringsbetingad andel skattefritt – fallet att det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Då gäller dock inte koncernkvittningsregeln.

De nya reglerna skall tillämpas på fastighetsavyttringar efter den 30 juni 2003.

5.1 Skalbolagsregeln

Sedan den 4 april 2002 finns det en skalbolagsregel för fysiska personer i 49 a kap. Nu föreslås med dessa regler som förebild en motsvarande skalbolagsregel i bolagssektorn. En viktig skillnad är emellertid att i bolagssektorn skall hela ersättningen (d.v.s. utan avdrag för omkostnadsbelopp) tas upp som skattepliktig intäkt vid avyttring av ett skalbolag medan det för fysiska personer är den skattepliktiga kapitalvinsten som beskattas hårdare (som passiv inkomst av näringsverksamhet). Dock måste det uppstå en kapitalvinst för att skalbolagsregeln skall kunna tillämpas. Om en försäljning av ett dotterbolag sker med förlust och dotterbolaget tekniskt är ett skalbolag behöver således ersättningen inte tas upp.

Ett skalbolag är för handen om bolagets verksamhet/inkråm överlåtits och det endast återstår likvida tillgångar i bolaget eller om bolaget till följd av ägarens arbetsinsatser i huvudsak endast innehåller likvida tillgångar.35 En intressant fråga kommer att bli gränsdragningsproblem beträffande vad som skall hänföras till likvida tillgångar. Denna diskussion ligger dock utanför denna framställning. Som regeln är utformad träffar den emellertid även bolag med betydande inkråm, eftersom man skall jämföra de likvida tillgångarna i bolaget med halva ersättningen.

Det betyder exempelvis att en kapitalvinst vid en underprisöverlåtelse av näringsbetingade andelar kan träffas av skalbolagsregeln även om skalbolaget bedriver betydande verksamhet med stora anläggningstillgångar men har relativt sett små likvida tillgångar. Man kan med den föreslagna lagtexten inte vara helt säker på att den s.k. ventilen36 förhindrar en skalbolagsbeskattning vid sådana koncerninterna avyttringar, särskilt om koncernbidragsförutsättningar skulle saknas. Att upprätta en skalbolagsdeklaration i dessa fall kan också vara svårt om det avyttrade företaget i sin tur äger ett stort antal dotterbolag och man måste upprätta en skalbolagsdeklaration som grundas på ett bokslut i alla dessa bolag per överlåtelsedagen. Teoretiskt skulle skalbolagsregeln kunna tillämpas även om det inte uppstår en kapitalvinst när näringsbetingade andelar avyttras koncerninternt till underpris. Reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser synes nämligen inte bli tillämpliga utan det blir i stället en uttagssituation enligt 22 kap. IL. Detta torde medföra att överlåtelsen behandlas som om andelarna hade avyttrats till marknadspris, d.v.s. det uppkommer en kapitalvinst. Eftersom den är skattefri blir det emellertid inte någon uttagsbeskattning. Det sagda synes kunna leda till att det anses ha uppkommit en (skattefri) kapitalvinst på vilken skalbolagsregeln skulle kunna bli tillämplig om undantagen (se avsnitt 5.3) inte kan appliceras på överlåtelsen. Om detta är syftet med regleringen får kommande praxis utvisa.

Den nya skalbolagsregeln skall tillämpas på avyttringar efter den 30 juni 2003.

5.2 Återköpsregeln

Med reglerna i 49 a kap. som förebild finns även i bolagssektorn en regel för att motverka återköpstransaktioner. Om övervägande delen av det avyttrade företagets tillgångar köps tillbaka (eller motsvarande tillgångar, det krävs inte identitet utan det räcker att säljande företag köper tillgångar av det avyttrade) inom två år från avyttringen tillämpas skalbolagsregeln. Återköp kan göras direkt av säljaren eller indirekt genom att annat företag eller av företagsägaren, närstående eller företag i intressegemenskap med säljaren.

5.3 Undantagen

Skalbolagsreglerna skall inte tillämpas om någon andel i det avyttrade företaget är marknadsnoterad37. Reglerna gäller inte heller om andelarna i ett bolag avyttras genom likvidation eller konkurs. Inte heller tillämpas skalbolagsregeln på avyttringar av andelar i utländsk juridisk person bortsett från två speciella fall38. Skalbolagsbeskattning kan nämligen ske om den utländska juridiska personen har en filial i Sverige (fall 1) eller om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, äger eller under de senaste tre åren har ägt en andel eller en aktiebaserad delägarrätt i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (fall 2). Uppenbarligen har det insmugit sig ett tryckfel i lagförslaget så att man kan förledas att tro att skalbolagsbeskattning kan ske bara om bägge fallen är för handen. Det framgår dock av allmänmotiveringen att skalbolagsbeskattning skall ske redan om fall 1 eller fall 2 är för handen. Fall 2 leder dock till orimligt långtgående effekter, eftersom redan innehav av en enda svensk näringsbetingad andel, noterad eller onoterad, kan utlösa skalbolagsbeskattning. Om ett svenskt moderbolag skulle sälja andelar i exempelvis en fransk underkoncern och denna underkoncern i sin tur skulle äga exempelvis en Volvo-aktie skulle således skalbolagsbeskattning kunna aktualiseras om de likvida tillgångarna är tillräckligt stora i den sålda underkoncernen – trots att det svenska innehavet aldrig kan aktualisera någon svensk beskattning. Det gäller då att sälja Volvo-aktien före den 1 juli 2003, eftersom treårsfristen börjar löpa först fr.o.m. den 1 juli 200339. Alternativt får man förlita sig på att skattemyndigheten accepterar skalbolagsdeklarationer från utländska företag, som inte är skattskyldiga här.

Minoritetsägare skall inte heller träffas av skalbolagsregeln om inte särskilda skäl finns. Exempel på särskilda skäl är när det bestämmande inflytandet ändras till följd av flera minoritetsdelägares avyttringar.40

Härutöver finns det en s.k. ventil, som innebär att skalbolagsregeln inte tillämpas om det finns särskilda skäl. Vid denna prövning skall enligt lagtextförslaget beaktas vad som föranlett avyttringen och hur ersättningen för andelen har bestämts. Som exempel på särskilda skäl anges utlösen av delägare och finansiering av kostnader för FoU. Om säljande och köpande företag har koncernbidragsrätt med varandra anses också särskilda skäl som regel föreligga.41 Eftersom man inte kan påräkna något besked i förväg från skattemyndigheten om ventilen är tillämplig i ett visst fall tvingas man nog i regel ändå att upprätta en skalbolagsdeklaration. Det finns nämligen en risk att avsaknaden av en sådan deklaration inte går att reparera efter 30-dagarsfristen.

Bestämmelserna om skalbolagsbeskattning skall nämligen inte tillämpas om en skalbolagsdeklaration upprättas inom 30 dagar baserad på ett särskilt bokslut per överlåtelsedagen. Något generellt krav på att även ställa säkerhet för den skatt som belöper sig på resultatet enligt skalbolagsdeklarationen uppställs inte. Även företag i intressegemenskap måste lämna skalbolagsdeklaration för att säljaren inte skall skalbolagsbeskattas. Skattemyndigheten kan dock i vissa fall begära att säljaren ställer säkerhet.

Om skattemyndigheten inte begär in säkerhet för skatten har säljaren subsidiärt ansvar för bolagets slutliga skatt.

Som framgår ovan kan i vissa specialfall även ett utländskt företag var ett skalbolag. I vilken utsträckning skalbolagsdeklarationer kan avges får sådana företag kan diskuteras. Om det inte finns någon svensk inkomst att rapportera kan det ändå vara klokt att lämna en sådan deklaration, eftersom frånvaro av en skalbolagsdeklaration leder till att hela ersättningen skall tas upp om man inte kan luta sig mot ventilen.

6.1 Beskattningsinträde

Regeringen föreslår i enlighet med förslaget från utredningen att det regleras hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter skall bestämmas när en näringsverksamhet som tidigare varit knuten till ett annat land eller tillgång i en sådan näringsverksamhet första gången blir underkastad svensk beskattning, s.k. beskattningsinträde.

Enligt nuvarande praxis anses marknadsvärdet vid den tidpunkt då en tillgång första gången skall tas upp i Sverige utgöra dess anskaffningsvärde. Detta framgår av RÅ 1999 ref. 19 där en fysisk person som var bosatt i Sverige ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i Danmark. På grund av att ett nytt nordiskt skatteavtal började tillämpas den 1 januari 1998 kom verksamheten att efter denna tidpunkt beskattas i Sverige. Skatterättsnämnden lämnade förhandsbesked om att skeppsandelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Samma synsätt framfördes redan av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen42.

Nu föreslås en reglering som avviker från såväl praxis som det tidigare utredningsförslaget. Reglerna, som har fått en utformning som syftar till att motverka värderingstvister mellan myndigheter och enskilda, innebär i princip att det skattemässiga värdet av en tillgång skall beräknas med utgångspunkt i den ursprungliga anskaffningsutgiften och justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha blivit om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige. Det beräknade värdet när tillgången förts in i svensk beskattningsjurisdiktion utgör därefter underlag för de fortsatta värdeminskningsavdragen m.m. enligt IL. Reglerna placeras i ett nytt kapitel i IL, 20 a kap.

De föreslagna reglerna om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde skall gälla för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet i följande typfall.

1. När skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk persons inkomst av en redan pågående näringsverksamhet eller del av en sådan näringsverksamhet som inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder.

2. När verksamheten har bedrivits genom ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person, som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands och verksamheten förvärvas av någon som är obegränsat skattskyldig i Sverige från någon som inte är det.

3. När pågående verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger men som undantas i ett skatteavtal på grund av ändring i avtalet skall tas upp till beskattning. Exempel på detta är en inkomst som enligt skatteavtal skall beskattas endast i den andra staten (källstaten) men efter att skatteavtalet ändrats från exemptmetod till creditmetod blir skattepliktig i Sverige (hemviststaten).

4. När tillgångar eller förpliktelser överförs på ett sådant sätt att tillgångarna införs i svensk skattemiljö. Typfallen är att ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i Sverige som inte är undantaget från beskattning här alternativt att ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i Sverige.

Om överföringen av tillgången har medfört uttagsbeskattning i den andra staten anses tillgången ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Med uttagsbeskattning förstås i sammanhanget att ett belopp som enligt den utländska beskattningsmyndigheten skall motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i den andra staten. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången eller näringsverksamheten.

6.2 Beräkning av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift

Tekniskt sett skiljer sig lösningen för olika slag av tillgångar. Gemensamt är dock att tillgången skall anses anskaffad vid beskattningsinträdet. Anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag.

I fråga om lager och pågående arbeten föreslås att tillgången skall anses ha anskaffats för det belopp som är lägst av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet vid beskattningsinträdet. Anskaffningsvärdet och det verkliga värdet skall bestämmas med tillämpning av bestämmelsen i 17 kap. 2 § IL. För att uppnå den eftersträvade schabloniseringen och förenklingen skall däremot inte tillämpning ske av olika särregler för dessa slags tillgångar, t.ex. regeln om nedskrivning av lager i 17 kap. 4 § IL eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten. Fastigheter som är lager kommer att omfattas av såväl lagerregeln i 6 § i förslaget som av byggnadsregeln i 7 § i förslaget och undantagsvis även av regeln för byggnadsinventarier.

Samma regler föreslås gälla även för kundfordringar och liknande tillgångar, som inte är kapitaltillgångar eller lagertillgångar.

Inventarier, byggnader och markanläggningar bör anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med schablonmässiga värdeminskningsavdrag för varje år som den skattskyldige innehaft tillgången. Avskrivningssatserna föreslås till 20 % för inventarier (jfr 18 kap. 17 § IL), 4 % för byggnader och 10 % för täckdiken och skogsvägar samt 5 % för andra markanläggningar (jfr 20 kap. 5 § IL). För att motverka försök att utifrån en missvisande anskaffningsutgift erhålla ett högt anskaffningsvärde vid beskattningsinträdet får detta inte överstiga marknadsvärdet för tillgången. Det beräknade anskaffningsvärdet kan inte bli negativt.

Övriga tillgångar, d.v.s. kapitaltillgångar, anses ha anskaffats för anskaffningsutgiften ökad med förbättringskostnader. Det är här fråga om bl.a. fastigheter, t.ex. obebyggd tomtmark som inte är lagertillgång, samt värdepapper. Marknadsvärdet bör dock utgöra en övre gräns för vad som får tas upp. I enlighet med vad Lagrådets förordat har lagrådsremissens förslag till reduceringsregel utgått.

I enlighet med Lagrådets förslag föreslås även en särskild regel för att reglera anskaffningsvärde och anskaffningsutgift om en tillgång har förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången skall då vid tillämpning av det övriga regelverket anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv.

6.3 Värdering av skulder och andra förpliktelser

Även värdet av skulder och andra förpliktelser anses behöva bestämmas. En förpliktelse föreslås tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning. Om t.ex. garantiutfästelser har tagits upp med ett visst belopp i räkenskaper, skall dock den skattskyldige inte kunna hävda att belastningen av förpliktelsen är lägre. Motivet till detta är att man inte efter inträdet av skattskyldigheten skall kunna minska resultatet genom att ta upp en förpliktelse som fanns redan tidigare men som inte tagits upp eller att värdera en förpliktelse till högre belopp om den tidigare har värderats för lågt. Det skall alltså inte vara möjligt att kunna hävda att belastningen av förpliktelsen vid inträdet av skattskyldigheten är lägre än vad som tagits upp. Med räkenskaper avses antingen de utländska eller, i förekommande fall, de svenska räkenskaperna hos den skattskyldige.

I de fall att en tillgång eller verksamhet förs in i svensk beskattning skall skattemyndigheten inte fatta något särskilt fastställelsebeslut om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift. Frågan om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde kommer i stället att aktualiseras vid den löpande beskattningen av näringsverksamheten.

De nya reglerna föreslås gälla på beskattningsår som påbörja den 1 januari 2004 eller senare.