Rättsfall

Överlåtelse av kapitalförsäkring

Fråga om en överlåtelse av en kapitalförsäkring mellan privatpersoner skall beskattas enligt bestämmelserna för kapitalvinst i IL eller omfattas av reglerna om skattefrihet för kapitalförsäkring i 8 kap. 14 § IL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var fråga om en privatperson, A, som avsåg att överlåta en av honom ägd kapitalförsäkring (fondförsäkring) med en tredjedel till vardera av sina tre barn. Köpeskillingen skulle vara lika med fondvärdet vid överlåtelsetidpunkten. A:s frågor gällde om en överlåtelse av kapitalförsäkringen skulle beskattas enligt kapitalvinstreglerna i IL.

SRN redogjorde i sitt förhandsbesked för reglerna om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar i IL och i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. SRN anförde därefter följande: ”Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättningar på grund av försäkringen är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitalet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt tas ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. – Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna.

Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis.

Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad men avsedd att ersätta skatt på faktisk utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad.

Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas.”

SRN framhöll vidare att ”enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster.

Med omkostnadsbelopp avses, om annat inte föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL).

Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet.”

Förhandsbeskedet överklagades till RR, som gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 2 januari 2003, mål nr 3157-2002)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

RR avgjorde samma dag ett mål som också gällde överlåtelse av kapitalförsäkring, men mellan två bolag (mål nr 3158-2002). Utgången blev densamma. SRN:s förhandsbesked i detta ärende har refererats av Peder André i SN 2002 s. 543.

Fördelning av resultatet i handelsbolag

Fråga om den av delägarna gjorda fördelningen av ett handelsbolags resultat kunde accepteras i skattehänseende eller om fördelningen istället skulle ske enligt skälighet. Inkomsttaxeringen 1989.

Ett handelsbolag, (handelsbolaget) bedrev mäklarverksamhet för fastighet m.m. Handelsbolaget ägdes med en sjättedel var av A och två andra mäklare samt tre aktiebolag. A ägde ett av aktiebolagen (aktiebolaget), medan de två andra mäklarna ägde, helt eller tillsammans med närstående, var sitt av de andra aktiebolagen.

I december 1988 överlät A samtliga aktier i aktiebolaget. Av bolagets intäkter för det räkenskapsår som avslutades per överlåtelsedagen – totalt 618000 kr – härrörde 578000 kr från handelsbolaget. Av detta belopp avsåg 465000 kr faktureringar under 1988. Tillgångarna i det överlåtna bolaget utgjordes nästan enbart av likvida medel. Samma dag bildade A ett nytt av honom helägt aktiebolag. Detta bolag övertog det överlåtna aktiebolagets andel i handelsbolaget.

Taxeringsnämnden avvek från A:s självdeklaration genom att beskatta honom för ytterligare 465000 kr i inkomstslaget rörelse. Efter överklagande taxerade LR och KR A i enlighet med hans deklaration. RSV överklagade KR:s dom.

RR anförde bl.a. följande: ”Frågan i målet gäller om den fördelning av handelsbolagets resultat som inneburit att inte A utan det av honom ägda aktiebolaget tillgodoförts handelsbolagets resultat kan godtas vid beskattningen av honom.

Vid 1989 års taxering fanns bestämmelser om beskattning av delägare i handelsbolag i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 10 av anvisningarna till detta lagrum samt i 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande reglering återfinns fr.o.m. 2002 års taxering i 5 kap. 1 och 3 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna innebär att handelsbolaget inte beskattas för sina inkomster utan varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av bolagets inkomst.

Den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se RÅ 1957 not. Fi. 2409, RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 ref. 35 och RÅ 1997 not. 126). I sådan fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet.

Vid tiden för den i målet aktuella resultatfördelningen fanns enligt A ett muntligt handelsbolagsavtal som bl.a. innebar att aktiebolagen skulle ställa mäklarna till handelsbolagets förfogande och att handelsbolagets resultat skulle fördelas efter enhälligt beslut av bolagsmännen. Detta muntliga avtal har senare, den 30 september 1991, manifesterats i ett skriftligt avtal.

Av handlingarna i målet framgår att aktiebolaget under året tillgodoförts 465000 kr. De två andra aktiebolagen som var delägare i handelsbolaget har på motsvarade sätt tillgodoförts belopp från handelsbolaget. De i handelsbolaget verksamma fastighetsmäklarna har – vid sidan av bilförmån – inte tillgodoförts något av handelsbolagets resultat.

Vid bedömningen av om beslutad fördelning kan godtas vid beskattningen har i praxis hänsyn tagits till faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, delägarnas arbetsinsatser i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.

I dessa hänseenden kan följande konstateras.

Varken A eller aktiebolaget synes ha tillfört handelsbolaget någon kapitalinsats. Den mäkleriverksamhet handelsbolaget bedrev var helt beroende av A:s och de två andra fastighetsmäklarnas arbetsinsatser. Aktiebolaget synes, vad gäller mäkleriverksamheten, inte ha haft någon konkret funktion vid sidan av att samla upp vinstmedel från handelsbolaget. Aktiebolaget kan därför i förhållande till handelsbolaget inte anses ha bedrivit någon självständig näringsverksamhet (RÅ 2001 ref. 60).

Till bilden hör också den senare under år 1988 gjorda försäljningen av aktierna i aktiebolaget. Den skall ses tillsammans med det förhållandet att A under beskattningsåret tagit ut lön som väsentligt understeg vad handelsbolaget hade tillförts som ersättning för hans arbete. När aktiebolaget avyttrades har A, i enlighet med de regler som gällde vid 1989 års taxering, tillgodogjort sig de däri ingående vinstmedlen, vilka ytterst härrör från hans eget arbete i handelsbolaget, som en – i förhållande till inkomst av rörelse – lägre beskattad realisationsvinst.

Vid en samlad bedömning kan den gjorda resultatfördelningen inte anses affärsmässigt motiverad utan framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Handelsbolagets resultat skall därför fördelas efter skälighet. Skäl att påföra A en mindre andel av resultatet än vad taxeringsnämnden gjort har inte framkommit.”

(RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 3384-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Samma dag avgjorde RR samma taxeringsfråga för de två andra mäklarna som var delägare i handelsbolaget.

I den ena domen (mål nr 3386-1999) blev utgången densamma som i den refererade domen. I den andra domen (mål nr 3385-1999) hade mäklaren redovisat lön från sitt aktiebolag med ett belopp som bedömdes kunna motsvara vad aktiebolaget tillgodoförts som ersättning för hans arbetsinsats i handelsbolagets mäkleriverksamhet. För hans del ansåg RR därför att den gjorda resultatfördelningen inte tillkommit för att uppnå skattefördelar. Skäl att frångå fördelningen ansågs därför inte föreligga. Resultatfördelningen i ett kommanditbolag prövades också i ett samma dag avgjort likartat mål (mål nr 3230-1999). Den av delägarna gjorda fördelningen av kommanditbolagets resultat frångicks och fördelades istället enligt skälighet.

Ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Fråga om ränta på fastighetslån skall beaktas vid beräkningen av avdrag för ökade levnadskostnader. Inkomsttaxering 1995 och 1996.

A, som hade familjebostad i Göteborg, hade under de aktuella beskattningsåren haft ökade levnadskostnader på grund av dubbel bosättning. Bostaden på arbetsorten var en villafastighet i Hunnebostrand. A hade vid taxeringen medgivits avdrag för sina ränteutgifter avseende lån hänförliga till villafastigheten i inkomstslaget kapital och erhållit skattereduktion med 30 procent av underskott som därigenom uppkom i inkomstslaget.

Frågan i målet avsåg beräkningen av utgifter för logi på arbetsorten vid dubbel bosättning. Länsrätten och kammarrätten har i dessa utgifter räknat in ränteutgifterna reducerade med det räntebidrag och den skattereduktion som A erhållit.

RR anförde bl.a. att ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig i och för tjänsten skall hänföras till inkomst av kapital (33 § 1 mom. 4 st. KL, se numera 10 kap. 4 § IL). I och med att A i inkomstslaget kapital medgivits avdrag för sina ränteutgifter hänförliga till lånet på fastigheten förelåg därför inte någon ytterligare avdragsgill ränteutgift.

RR förklarade därför att de aktuella ränteutgifterna inte skulle beaktas vid beräkning av avdragen för ökade levnadskostnader.

(RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 2295-2296-2001)

Villkorade aktieägartillskott m.m.

I förra numret av SN refererades en dom från den 19 december 2002 som gällde frågan hur omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat aktieägartillskott skall behandlas när bolaget inte är solvent (mål nr 1078-2001). Den 30 december 2002 avgjorde RR ytterligare ett antal mål som gällde behandlingen av villkorade aktieägartillskott och fordringar vid ett bolags konkurs (mål nr 2272-1999, 2273-1999, 4694-1999 och 1014-2001). Domarna kommenteras av Ulf Tivéus i en artikel i detta nummer av SN.

Redaktör Christer Silfverberg