Litteratur

3.1 Allmänt om företagsgrupper

Jag är mycket förtjust i detta kapitel som fungerar alldeles utmärkt som introduktion till senare avsnitt i boken. Wiman gör här jämförelser mellan begreppet företagsgrupp, som inte har någon exakt definition, och det civilrättsliga koncernbegreppet. Vidare berör Wiman kortfattat koncernredovisningens syfte utan att för den skull ägna denna fråga för stort utrymme.

Det är ofrånkomligt att vissa hänvisningar i denna typ av övergripande kapitel kan bli felaktiga, vilket det finns exempel på i introduktionskapitlet. På s. 19 skriver Wiman att aktiebolagslagens koncernregler inte är tillämpliga om ett svenskt dotterbolag har ett utländskt moderbolag. EG-rättens diskrimineringsförbud kräver emellertid att ett utländskt ”moderbolag” ges samma möjligheter som ett svenskt moderbolag att exempelvis kunna ta ett koncernlån i enlighet med 12 kap. 7 § 2 st. ABL från ett svenskt ”dotterbolag”.6 Motsvarande gäller enligt EES-avtalet, vilket har bekräftats via några dispensärenden från regeringen beträffande lån från svenska dotterbolag till norska ”moderbolag”.7 På sidan 20 hänvisar Wiman till Redovisningsrådets RR1:96. Denna rekommendation är ersatt av RR 1:00 sedan augusti 2000.

3.2 Beskattning av aktiebolag

Även detta kapitel har ett utmärkt övergripande perspektiv vari Wiman redogör för principerna för dubbelbeskattning och hur man i olika länder försökt undanröja denna helt eller delvis. Kapitlet innehåller bl.a. en genomgång av olika regler för att säkerställa dubbelbeskattningen i avsnitt 2.3, vari bl.a. principerna för uttagsbeskattning och kupongskatten berörs.

På s. 49 berör Wiman inlösen av andelar i ett företag och hänvisar därvid till RÅ 1997 ref. 43 vari aktieägarna beskattades enligt kapitalvinstreglerna (tidigare reavinstreglerna). För de fåmansföretag som omfattas av reglerna i 57 kap. IL räknas dock även detta som utdelning enligt 57 kap. 2 § IL. Denna skillnad har stor betydelse eftersom en behandling enligt kapitalvinstreglerna innebär klyvning av vinsten, medan utdelningsreglerna kan innebära att en större summa i sin helhet beskattas enligt bestämmelserna i inkomstslaget tjänst. Denna typ av kommentar kan lämpligen göras i en fotnot!

3.3 Utdelningsbeskattning i bolagssektorn

I kapitel tre går Wiman igenom principerna om utdelningsbeskattning i bolagssektorn där tonvikten av förklarliga skäl ligger på möjligheten för bolag att motta skattefri utdelning (undantaget från kedjebeskattning). Kapitlet innehåller en genomgång av bestämmelserna om förvaltningsföretag, övriga företags möjligheter att motta utdelning skattefritt, vissa kringgåendefall samt utdelning från utlandet. Kapitlet är välskrivet, väldisponerat och Wiman belyser de viktigaste frågorna på ett skickligt sätt.

På s. 56 berör Wiman utdelning på lageraktier. Denna typ av aktier kan innehas av företag som bedriver värdepappersrörelse alternativt byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Wiman hänvisar korrekt till 27 kap. 6 § IL beträffande lageraktier för byggföretag. Detta avsnitt kunde med fördel utvecklas något eftersom problematiken med det ”hypotetiska provet” och kopplingen mellan 27 kap. 6 § IL respektive 27 kap. 4 och 5 §§ IL inte tillhör de enklaste konsterna på skattecirkusens arena.

I avsnitt 3.4 om vissa kringgåendefall saknar jag en kortfattad beskrivning av det s.k. ”Skåne-Gripen-målet” RÅ 2000 ref. 64 som belyser intressanta frågeställningar kring förvaltningsföretags innehav av s.k. förbjudna aktier. Vidare saknar jag rättsfallet RÅ 1998 ref. 9 som berör frågan om utdelning från ett s.k. Lundinbolag som också inrymmer intressanta aktiebolagsrättsliga frågeställningar om olovlig utdelning.8

3.4 Inkomstöverföringar

Detta kapitel behandlar till största delen principerna för öppna koncernbidrag, men även kommissionärsbolag behandlas översiktligt. Inkomstöverföringar berörs även ur ett internationellt perspektiv och även principerna om dolda koncernbidrag tas upp där RÅ 1994 ref. 85 (EKA-Nobel-målet) har sin givna plats. Kapitlet är välskrivet och Wiman går inte i den klassiska fällan att drunkna i detaljer, vilket är lätt att göra när det gäller koncernbidragsreglerna. Wiman lyfter här ånyo fram neutralitetsprincipen, vilket är det fundament som koncernbidragsreglerna vilar på.

3.5 Underskottsframföring

Kapitel fem belyser de regler som avser att förhindra handel med förlustbolag och som numera återfinns i 40 kap. IL. Ursprungligen återfanns reglerna i den s.k. förlustutjämningsförordningen.9 Wimans lansering av begreppet ”underskottsframföring” är enligt min mening inte särskilt lyckad. I den upplaga av SAOL jag har vid skrivbordet finns såväl ”underskott” som ”underskottsavdrag” angivna, men inte ”underskottsframföring”. Mitt rättstavningsprogram, som i alla avseenden inte är helt tillförlitligt, reagerar också med en röd understrykning. Förlustutjämning är ett bättre begrepp enligt min uppfattning.10 Wimans lansering av ”underskottsframföring” bör ses i ljuset av att svensk rätt inte accepterar förlustutjämning enligt ”carry-back-principen” (om man bortser från systemet med periodiseringsfond) utan har förlustutjämning enligt ”carry-forward-principen”.

Efter att ha lämnat inledande kommentarer övergår Wiman att i avsnitt 5.3 beröra vissa grundläggande begrepp där han bl.a. kommenterar att begreppet ”bestämmande inflytande” i 40 kap. 5 § IL har sin grund i 1 kap. 5 § ABL.11 Wiman pekar på att detta kan leda till s.k. dubbel koncerntillhörighet och att exempelvis ett aktieägaravtal mellan två ägarföretag kan leda till att underskottsavdrag i det ägda bolaget begränsas.

I avsnitt 5.6 behandlar Wiman den s.k. beloppsspärren på ett utmärkt sätt och visar på ett övertygande sätt att denna bestämmelse inte är helt enkel att tillämpa. I detta avsnitt kunde Wiman även ha hänvisat till RÅ 1992 ref. 55 som visar att advokatarvode vid förvärv av aktier i ett dotterföretag inte är en omedelbart avdragsgill driftkostnad och därmed höjer anskaffningsvärdet på aktierna, vilket i sin tur påverkar beloppsspärren. Wiman pekar därefter på hur beloppsspärren bör hanteras vid s.k. successiva förvärv. Även här känns resonemangen övertygande och väl genomtänkta. Ett inte helt ovanligt fall, som Wiman inte berör, är hur man skall hantera s.k. tilläggsköpeskilling, d.v.s. ersättning som utgår kommande år. Skall en tilläggsköpeskilling som utbetalas ett senare år innebära att beloppsspärren skall justeras uppåt? Ett annat fall som vore intressant att få belyst är hur en framtida nedsättning av köpeskilling p.g.a. brist i köpeobjektet (det köpta aktiebolaget) slår på beloppsspärren. Fråga uppkommer om en framtida återbetalning från säljarens sida till köparen ur köpeskillingen skall innebära att den tidigare fastställda beloppsspärren skall justeras nedåt. Om så inte skulle vara fallet skulle det kunna inbjuda till inte åsyftade skatteplaneringsmöjligheter/ alternativt felaktigt rubricerade avtal. Köpare och säljare skulle kunna komma överens om en verklig köpeskilling på exempelvis 100 men denna tar sig uttryck i en köpeskilling på 300 år 1 och en nedsättning av köpekillingen år 3 på 200.

3.6 Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar

I kapitel 6 redogör Wiman för principerna om underlåten uttags- och utdelningsbeskattning. Kapitlet är återigen välskrivet och Wiman lyfter fram de principiellt viktigaste frågorna. Han berör bl.a. kortfattat principerna för underlåten uttagsbeskattning t.o.m. 1998, vilket underlättar förståelsen för den nya lagstiftningen enligt min mening.

Det mest omfattande avsnittet är 6.6 där Wiman går igenom villkoren för en underprisöverlåtelse. Genomgången är bra och Wiman lyfter också fram de principiella skillnaderna mellan olika företagsformer som motiverar vissa spärrar i möjligheterna att överföra tillgångar till underpris till exempelvis skattepriviligierade stiftelser och ideella föreningar. I avsnitt 6.6.4 går Wiman igenom villkoren för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 17 § IL. Bestämmelsen stipulerar att överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren skall överlåtas om koncernbidragsrätt inte föreligger mellan överlåtare och förvärvare. Detta avsnitt har enligt min erfarenhet stor praktisk betydelse och är, vilket Wiman påpekar på s. 133, inte alltid enkelt att tillämpa. Avsnittet kan därför utökas något genom att exempelvis återge några ytterligare rättsfall och förhandsbesked där frågan prövats. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten godtog i RÅ 2000 not 87 att delning av en skolverksamhet som bedrevs på geografiskt skilda platser genom en underprisöverlåtelse in i ett nytt bolag. Det finns även ett antal förhandsbesked där frågan prövats som kan omnämnas.12

3.7 Koncernregeln och förlustregeln

Avsnittet om koncernregeln och förlustregeln i kap. 7 behandlar koncerninterna överlåtelser. Det säljande företaget erhåller uppskov med vinsten vid en koncernintern överlåtelse av aktier eller andelar om det säljande företaget yrkar det. Även vid avyttring med förlust tillämpas en uppskovsprincip som innebär att säljaren får avdrag för förlusten först vid den tidpunkt egendomen inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap.

Kapitlet är väldisponerat och genom att använda olika figurer för att åskådliggöra i en del fall komplexa sammanhang ökar Wiman förståelsen ytterligare för läsaren.

3.8 Andelsbyten

Ett uppskovsgrundande andelsbyte innebär att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot vederlag i form av andelar i det köpande företaget. Viss begränsad kontantersättning motsvarande 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde får lämnas. Wiman berör i detta avsnitt såväl de ursprungliga reglerna i 49 kap. IL som bestämmelserna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL som införts senare och enbart är tillämpliga på fysiska personers avyttringar. Även i detta kapital underlättar exemplen förståelsen markant för läsaren.

På s. 172 återger Wiman bestämmelsen i 49 kap. 8 § IL som stipulerar att det finns vissa begränsningar när det gäller fysiska personer som säljare. Enligt 49 kap. 8 § IL måste en fysisk person vara obegränsat skattskyldig i Sverige på den grunden, att denne är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen innebär enligt ordalydelsen att en svensk person som utflyttar till exempelvis Spanien enligt 49 kap. 26 § skall återföra sitt uppskovsbelopp till beskattning. Jag saknar en diskussion huruvida denna bestämmelse står sig vid en EG-rättslig prövning. En sådan beskattning kan strida mot principen om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget.13

Jag saknar en kortfattad redogörelse av den s.k. pomperipossaeffekten vid andelsbyten av aktier som omfattas av reglerna om klyvning av kapitalvinsten i 57 kap.14

3.9 Fusion och fission

I kapitel 9 tar Wiman upp skatterättsliga frågeställningar kring fusion och fisson. Wiman redogör för vad som utgör kvalificerad fusion eller fission och han går även igenom regleringen som innebär att det överlåtande företaget inte beskattas och att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Wiman går igenom de komplicerade bestämmelserna om underskott i samband med fusion på s. 195–197. Wiman pekar på s. 196 att fusionsregeln i många fall slår hårt mot det övertagande företaget. Wiman skulle möjligen kunnat ge ytterligare några exempel på hur i många fall märkliga effekter uppkommer i fusionsfallen när något av de involverade bolagen har ett gammalt underskott.15

Vidare är det intressant om Wiman till nästa upplaga kan redogöra kortfattat för rättsfallen RÅ 2000 ref. 18 och 36 som gäller kontinuitetsprincipens tillämpning vid fusioner där särskild lagreglering saknas.16

3.10 Förlust på dotterbolagsaktier

Wiman nämner i förordet att rätten till förluster på aktier begränsats genom lagstiftning under våren 2002. Denna lagstiftning initierades genom den skrivelse regeringen överlämnade till riksdagen den 6 december 2001.17 Jag tycker det är en brist att detta inte även påtalas i inledningen av kapitel 10. Den praktiska betydelsen av detta kapitel kommer givetvis att minska markant genom begränsningarna i avdragsrätten för förluster på delägarrätter.18 Vidare tycker jag förlust på näringsbetingade aktier är en bättre rubrik eftersom den praxis som Wiman redogör för inte bara omfattar dotterbolagsaktier utan näringsbetingade aktier, som är ett vidare begrepp.19 Med bortseende från dessa anmärkningar är kapitlet välskrivet, väldisponerat och Wiman fokuserar presentationen på hur man i rättspraxis behandlat olika typer av värdeöverföringar från exempelvis dotterbolag till moderbolag när man beräknar förlustens storlek.