Vad är viktigt att tvista om?

2.1 Underprisöverlåtelser

Jag var med i den kommitté (1992 års skatteutredning) som i SOU 1998:1 föreslog de regler om underprisöverlåtelse och verksamhetsavyttring som numera återfinns i 23 resp. 38 kap. IL. Reglerna om verksamhetsavyttring baserades på de dåvarande reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL), så i den delen var kommittén inte direkt nydanande. Men såvitt gäller underprisöverlåtelse gällde det att skapa något nytt; eller snarare att ge den vid den tiden utvecklade praxisen på området litet tydligare konturer. Att frågan fått aktualitet berodde på det olycksaliga fartygsmålet (RÅ 1989 ref. 119), där överföring av enstaka fartyg inte kunde ses som en sådan verksamhetsomstrukturering som man antagit kunna ske utan beskattning. Uttagsbeskattning blev därefter högsta fiskalt mode. Så småningom lugnade det ner sig bl.a. med det obegripliga Sipano-målet (RÅ 1992 ref. 56). Uttagsbeskattning skulle inte behöva uppkomma under vissa rimliga förutsättningar. Ett problemområde hade dock avtäckts, och för att skapa ordning och viss rättssäkerhet ansågs det lämpligt med förtydligande regler.

Vad var det som egentligen hänt som gjorde att det behövdes förtydligande regler på ett område som tidigare klarat sig i över femtio år utan någon reglering?

Kommittén diskuterade mycket ingående möjligheter och begränsningar i ett kommande regelverk. Uppgifterna var lite personlighetsklyvande: dels skulle ju reglerna underlätta omstruktureringar av näringslivet, dels skulle reglerna vara enkla att tillämpa och möjliggöra en effektiv skatteuppbörd från företagen. Mina kommittékolleger upplevde mig nog som ganska besvärlig och tjatig, men problemet hade för mig en självklar lösning. Varför tar man ut skatt av företagen om det skapar problem som man vill eliminera?

Det är möjligt att jag så här i efterhand överskattar hur långt vi diskussionsvis nådde i kommittén. Emellertid minns jag att vi insåg att inget företag skickar över substans till andra företag utan att det antingen finns affärsmässiga skäl för det, eller att det föreligger ett benefikt syfte. Är det mottagande företaget inte närstående finns det ingen anledning att anta annat än att överföringen är affärsmässig. Gåvor från aktiebolag är förbjudna enligt aktiebolagslagen. Så behöver man lagstifta mot substansöverföringar mellan närstående företag? Benefika substansöverföringar, d.v.s. gåvor, drabbas dessutom av gåvoskatt om gåvoförutsättningarna, d.v.s. frivillighet och gåvoavsikt föreligger. Alltså borde det inte behövas några inkomstskatteregler för överföring av substans mellan företag.

Men då – liksom nu – fanns det regler om koncernbidrag och kommissionärsföretag. Reglerna begränsar rätten till substansöverföringar på ett detaljerat och komplicerat sätt. Om det blev tillåtet att villkorslöst göra underprisöverlåtelser skulle ju koncernbidragsreglerna kunna kringgås. Ja men behöver vi några regler om koncernbidrag, frågade vi oss? Gåvor får ju inte ges, och mellan icke närstående görs inget som inte är affärsmässigt. Men tar vi bort koncernbidragsreglerna så får ju företagen fritt lägga sina vinster där det passar dem. Ja men är inte det ganska bra? ... Någonstans där går min minnesbild förmodligen över i någon form av retroaktivt önsketänkande. För egen del såg jag bolagsbeskattningen gå upp i rök. Men jag minns att vi konstaterade att något mandat att röra koncernbidragsreglerna hade vi inte, än mindre att avskaffa företagsbeskattningen, så efter den här beskrivna utflykten i en idealvärld återvände vi till verkligheten. Regler skulle konstrueras för att inte försvåra omstruktureringar av företagen, det var uppdraget. Det blev regler om underprisöverlåtelser, och uppfräschade regler om verksamhetsavyttring samt andelsbyten, där den gamla strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL fick stryka på foten för den parallellt i IGOL gällande uppskovsregeln vid internationella andelsbyten. Hur bra den sistnämnda lagändringen fungerat i kombination med 3:12 regler och IT-kollaps har vi fått omskakande vittnesbörd om.

En nyhet som följde med kommitténs förslag var begreppet ”verksamhetsgren”. För att koncernbidragsreglerna inte skulle kringgås genom underprisöverlåtelse av enstaka tillgång måste dessa reglers förutsättningar gälla också för substansförflyttningar. Det behövdes dock inte om överlåtelsen avsåg ”en hel verksamhet eller en verksamhetsgren”. En verksamhetsgren skulle alltså kunna förflyttas mellan företag som inte kunde ta och ge koncernbidrag. Med verksamhetsgren avsåg kommittén en ”sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet”. I IL, som alltjämt använder begreppet ”verksamhetsgren” har ordet verksamhet bytts ut mot ”rörelse”.

Nu började det roliga – för jurister och konsulter.

Ganska snart efter det att lagen satts i sjön, tyckte man sig kunna konstatera att fokus för förutsättningar att underlåta uttagsbeskattning skiftat från överlåtarens till mottagarens horisont. I tidigare praxis – tyckte man sig kunna se – kunde man underlåta uttagsbeskattning om verksamheten utgjort en sammanhållen enhet hos överlåtaren. Nu skulle bedömningen ske hos mottagaren, en iakttagelse som Alhager också framhåller i sin artikel. Bara det skiftet av fokus är väl värt en doktorsavhandling? Det enda mål där frågan prövats, som Alhager refererar till, är ett förhandsbesked om klyvningen av en skola, ett i och för sig udda fall för bedömning av omstrukturering av företag, men skolan bedrevs i aktiebolagsform.

Alhager drar slutsatsen att eventuellt – inflikar hon försiktigtvis – kan en geografisk enhet anses som en verksamhetsgren; men bara om personal, kunder och liknande följer med ”torde” det vara så. Ja ja, tro det. Nu är det sagt, så i doktrinen – som det kommer att heta i framtida skattemål – har det hävdats att personal m.m. bör följa med, eller eftersom verksamheten bedrivs på samma ort får det anses osv.

I detalj kommer jag nu inte ihåg vilka omständigheter som förelåg eller hur vi värderade dem när ärendet avgjordes i Skatterättsnämnden, men jag vet att vi aldrig var på platsen och tittade eller intervjuade berörda personer. Vi tolkade innebörden av skriftväxlingen. Företagen ville naturligtvis inte drabbas av någon skatt p.g.a. själva omstruktureringen. Företaget beskrev säkert omständigheterna på ett omsorgsfullt sätt och utan avsikt att fara med någon osanning. Men utan att röja någon sekretess vågar jag ur minnet påstå, att bolaget inte hävdade att det bara var fråga om att skicka över en enstaka linjal till det andra företaget utan betalning. ”Linjalen” var faktiskt det arbetsnamn vi hade i kommittén på den substans som inte borde kunna skickas mellan företag utan betalning. Tvärtom, företaget betonade förmodligen på olika sätt att det var fråga om en på ett påtagligt sätt sammanhängande verksamhetsgren.

Vi satt där och försökte skapa oss en bild av hur det såg ut i verkligheten. Föredraganden hade antagligen ställt några kontrollfrågor. Men vad var det vi – var och en – såg för vår inre syn och fick oss att samlas om följande slutsats och motivering:

Mot bakgrund av vad som uppgetts om den till Nya AB överförda verksamheten får såväl detta villkor som övriga villkor anses uppfyllda för att överlåtelsen skall kunna undantas från uttagsbeskattning.

I den delen överklagades, såvitt framgår av referatet i RÅ, faktiskt inte förhandsbeskedet, så Alhagers framställning är missvisande. Däremot överklagade RSV rättsnämndens ställningstagande till överlåtelsen av kontanter, vilket gör att målet snuddar vid den andra fråga som Alhager behandlar i sin artikel. RSV yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt

att Regeringsrätten förklarade att en överföring av likvida medel utan ersättning skulle föranleda att X AB skulle behandla överföringen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarade tillgångens skattemässiga värde.

RSV anförde i huvudsak följande.

Om en rörelse med tillgångar och skulder inklusive likvida medel överlåts mot ersättning belöper naturligtvis viss del av ersättningen på de likvida medlen. Ersättning vid överlåtelse av rörelse utgör intäkt av näringsverksamhet även till den del ersättningen belöper på likvida medel. Likvida medel är därför en sådan tillgång i näringsverksamhet på vilken lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, är tillämplig. Med hänsyn härtill ansåg RSV att en underprisöverlåtelse även föreligger i ett sådant fall då överlåtelse sker av likvida medel utan ersättning. Enligt 1 § andra stycket UPL skall, då villkoren för att underlåta uttagsbeskattning anses uppfyllda, överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. Tillgångens skattemässiga värde utgörs i detta fall av tillgångens bokförda värde.

Regeringsrätten gav det svar överklagandet förtjänade och anförde:

Överföringen av kontanta medel kan inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning. De kontanta medlen utgör endast en avräkningspost vid bestämmandet av det faktiska vederlaget vid överlåtelsen av inventarier m.m. Av förutsättningarna för förhandsbeskedet och det förhållandet att villkoren i UPL är uppfyllda följer att överlåtelsen, oavsett överföringen av kontanta medel, skall anses ha skett till skattemässiga värden. Skäl för ändring av förhandsbeskedet föreligger således inte.

Sedan lagen om underprisöverlåtelse infördes har Skatterättsnämnden haft att ta ställning till begreppet verksamhetsgren ett antal gånger. Jag kan inte påminna mig att vi någon gång har motsatt oss sökandenas uppfattning att fråga är om en sådan verksamhet som inte kunnat betecknas som verksamhetsgren. Jag kan inte heller påminna mig att någon ledamot varit särskilt benägen att hårdra begreppet och hävda att uttagsbeskattning skulle ske. Det kan i och för sig ha berott på att fråga varit om självklara fall, men om så varit fallet skulle väl sökanden inte ansett det erforderligt med ett förhandsbesked. Jag skulle nog kunna sammanfatta nämndens ståndpunkt som så, att om fråga inte är om uppenbara fall eller om man inte kan ana något elakartat fall av skattekringgående, accepteras att uttagsbeskattning underlåts.