Cfc och EG-rätten

Avsikten med denna artikel är att belysa vilken handlingsfrihet Sverige har, särskilt efter Lankhorst-Hohorstdomen (C-324/00)1, när det gäller att utforma nya cfc-regler som skall vara tillämpliga på svenska bolag med dotterbolag i andra EU-länder. Artikeln baseras i hög grad på de resonemang som EG-domstolen för i Lankhorst-Hohorst-målet. Primärt är artikeln inriktad på förslagen i finansdepartementets promemoria från oktober 2002, men resonemangen har också bärighet på cfc-regler i allmänhet. Jag tackar Sven-Olof Lodin och Leif Mutén för värdefulla sakliga synpunkter.

I avslutningen spetsar jag dessutom till denna debattartikel med några lite mer generella påståenden om den svenske lagstiftarens förhållande till EG-rätten.

1 Inledning

I artikeln går jag igenom syftet med cfc-reglerna och konstaterar inledningsvis att sådana regler utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Därefter följer jag de argument som framfördes i Lankhorst-Hohorstdomen och prövar om det hinder mot etableringsfriheten som cfc-reglerna utgör har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse. Det fordras enligt domstolen i ett sådant fall även att åtgärden är ägnad att säkerställa att det mål som eftersträvas uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (proportionalitetsprincipen). Mer konkret går jag igenom om cfc-reglerna kan tänkas behövas

• för att säkerställa medlemsstatens skatteintäkter,

• som korrektion mot skatteflykt

• för att säkerställa skattekontrollens effektivitet

• för att säkerställa skattesystemets inre sammanhang, eller

• för att uppfylla Uppförandekoden för företagsbeskattning.

Min slutsats är att cfc-regler inom EU strider mot artikel 43 i EG-fördraget, den grundläggande artikeln om etableringsrätt.

Artikel 43 lyder:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 448 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”

Jag koncentrerar mig enbart på artikel 43 och går inte in på andra bestämmelser i EG-fördraget.

Låt mig dock börja med att erinra om det grundläggande syftet med Fördraget om upprättandet av europeiska gemenskapen (EG-fördraget), såsom det återges i artikel 2: ”Gemenskapen skall ha till uppgift att genom att upprätta en gemensam marknad och en ekonomisk och monetär union och genom att fullfölja den gemensamma politik eller verksamhet som avses i artiklarna 3 och 4 främja en harmonisk, väl avvägd och hållbar utveckling av näringslivet inom gemenskapen som helhet, en hög nivå i fråga om sysselsättning och socialt skydd, jämställdhet mellan kvinnor och män, en hållbar och icke-inflatorisk tillväxt, en hög grad av konkurrenskraft och ekonomisk konvergens, en hög nivå i fråga om miljöskydd och förbättring av miljöns kvalitet, en höjning av levnadsstandarden och livskvaliteten samt ekonomisk och social sammanhållning och solidaritet mellan medlemsstaterna.”

Det är alltså detta som är själva syftet med upprättandet av den europeiska gemenskapen. Det är i grunden detta syfte EG-domstolen i Lankhorst-Hohorst fann att den tyska lagstiftningen om underkapitalisering stred emot och som enligt min mening de föreslagna cfc-reglerna, till den del de tillämpas inom EU, också strider emot. Ur artikel 2 är det primärt naturligtvis upprättandet av den gemensamma marknaden som avses i diskussionen kring cfc-reglerna.

2 Syftet med cfc-regler

Syftet med nya svenska cfc-regler avses vara att motverka s.k. ränteavdragsarbitrage i samband med att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade aktier avskaffas. Arrangemangen uppges gå ut på att ett svenskt moderbolag kapitaliserar upp ett utländskt lågbeskattat dotterbolag i alltför stor utsträckning. Medlen växer sedan i dotterbolaget till låg eller ingen beskattning och efter en lämplig tid avyttras dotterbolaget utan beskattning. Att dessa ränteavdragsarbitrageresonemang överhuvudtaget, som visas i bilaga 4 till SOU 2001:11, inte är ekonomiskt hållbara vid en bolagsskattesats på 28 %, bortses från i detta sammanhang.

Cfc-reglerna får alltså verkan på så sätt att ett svenskt moderbolag kan direktbeskattas för inkomst hos ett dotterbolag i exempelvis Irland (som utövar finansverksamhet), medan däremot inkomsten hos ett svenskt dotterbolag med samma verksamhet inte direktbeskattas hos ett svenskt moderbolag. Jag har i mitt exempel utgått från de i finansdepartementets promemoria från oktober 2002 föreslagna reglerna.

3 Föreligger diskriminering?

I Lankhorst-Hohorstfallet förklarade domstolen att den skillnad i behandling av dotterbolag i Tyskland, beroende på var deras moderbolag var beläget, som de tyska underkapitaliseringsreglerna gav upphov till, utgör ett hinder mot etableringsfriheten som i princip är förbjudet enligt artikel 43 i EG-fördraget. Diskriminering förelåg därmed.

I mitt exempel ovan är det i stället det svenska moderbolaget med irländskt dotterbolag som särbehandlas i förhållande till ett svenskt moderbolag med ett svenskt dotterbolag. Om särbehandlingen vid underkapitalisering utgör diskriminering måste rimligen särbehandlingen i cfc-fallen också utgöra diskriminering. Den stora frågan blir därmed om en sådan diskriminering utgör ett sådant hinder mot etableringsfriheten, som är motiverat eller inte. Med andra ord är det fråga om cfc-reglerna strider mot artikel 43 eller inte. Från eventuell tillämpning av andra artiklar i fördraget bortses som ovan nämnts i denna artikel.

4 Huvudfrågorna i målet

I p. 33 i domen finner domstolen att det skall prövas ”om en sådan nationell bestämmelse som 8a § första punkten 2 KStG har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse. Det fordras i ett sådant fall även att åtgärden är ägnad att säkerställa att det mål som eftersträvas uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se bland annat dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer, REG 1997, s. I-2471, punkt 26, och av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I-4071, punkt 43).”

Den första meningen brukar av domstolen skrivas om så att reglerna behövs för att bibehålla medlemslandets skatteintäkter, för att motverka skatteflykt, för att upprätthålla skattekontrollens effektivitet och för att upprätthålla skattekontrollens kongruens (andra ord för skattesystemets inre sammanhang). Domstolen prövar också i detta mål de flesta av dessa argument.

5 Minskning av skatteintäkter

Ett argument som medlemsstater brukar åberopa i EG-domstolen är att om en viss regel inte skulle tillåtas, medlemsstatens skatteintäkter skulle minska i alltför hög grad. Det argumentet har dock domstolen underkänt i en rad mål, bl.a. ICI (C-246/96) p. 28, Metallgesellschaft (C-397/98) p. 59, Saint-Gobain p. 50 (C-307/ 97) och den andra X och Y (C-436/00) p. 50 och nu senast i p. 36 i denna dom.

Därmed är det klarlagt att ett eventuellt behov att säkerställa skatteintäkterna inte är tillräckligt för att bryta mot fördragets regler om etableringsfrihet. Det argumentet kan således inte åberopas.

6 Risk för skatteflykt

I cfc-regelsystem ligger implicit att det är någon form av skatteflykt som lagstiftaren avser att motverka. På den punkten kan hänvisas till p. 44 i X och Y-domen och p. 27 i Centros-domen (C-212/97). I den senare domen skriver domstolen: ”Att en medlemsstats medborgare som önskar bilda ett bolag väljer att bilda bolaget i den medlemsstat som för honom förefaller ha de minst restriktiva bolagsrättsliga reglerna och att bilda filialer i andra medlemsstater, kan under dessa omständigheter inte i sig anses utgöra ett missbruk av etableringsrätten. Rätten att bilda ett bolag i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och att upprätta filialer i andra medlemsstater utgör nämligen, inom ramen för en inre marknad, ett led i utövandet av den etableringsfrihet som garanteras genom fördraget.”

Av X och Y-domen framgår att denna skrivning även gäller skatteregler. Att välja land för sin verksamhet är en del av de grundläggande friheterna. Att landet har lägre skatter än Sverige är i det sammanhanget irrelevant.

Notabel är också domstolens skrivning i ICI-domen. I p. 26 skriver EGD: ”Att etablera ett dotterbolag utanför Förenade kungariket innebär emellertid i sig inte skatteflykt, eftersom bolaget i fråga i varje fall omfattas av etableringsstatens skattelagstiftning.”

Liknande resonemang förs i Lankhorst-Hohorstdomen p. 37. ”En sådan situation medför inte i sig någon risk för skatteflykt eftersom ett sådant bolag i vart fall omfattas av skattelagstiftningen i den stat där det har sitt säte.”

Det är svårt att läsa dessa skrivningar på annat sätt än att om det är så att etableringsstaten överhuvudtaget beskattar en viss inkomst så är detta tillräckligt. En helt annan sak, som inte berörs här, är att reglerna om statligt stöd i artikel 87 i fördraget ålägger medlemsstaterna vissa restriktioner när det gäller utformningen av skattereglerna. På den punkten (förhållandet mellan reglerna för statliga stöd och området direkt skatt) har för övrigt kommissionen starkt aktiverat sig på senare tid.

Punkt 26 i ICI-domen är också intressant på så sätt att domstolen synes fastslå att en lagstiftare bara kan angripa rent konstlade arrangemang från ett företags sida (”kopplingar” i den mindre goda svenska översättningen) för att sänka skattebördan.

Enligt min mening kan argumentet om risk för skatteflykt således inte åberopas som skäl för cfc-regler inom EU.

7 Skattekontrollens effektivitet

Nära frågan om risk för skatteflykt ligger frågan om skattekontrollens effektivitet. Den frågan kanske inte direkt är tillämplig på cfc-regler, men belyses ändå här för fullständighetens skull. Den nämns också i Lankhorst-Hohorst. I Dannerdomen, C-136/00, skriver domstolen i punkt 49 exempelvis att medlemsstaterna har möjlighet genom det s.k. biståndsdirektivet, direktiv 77/799/EEG, att från en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som är nödvändiga för att fastställa den exakta inkomstskatt som den skattskyldige skall betala.

Domstolen menar således att det ur den här aspekten är tillräckligt med den möjlighet som teoretiskt finns att begära uppgifter om en skattskyldigs förhållanden i ett annat land för att skattekontrollen skall kunna upprätthållas effektivt.

Härigenom kan heller inte argumentet om skattekontrollens effektivitet åberopas som skäl för cfc-regler inom EU.

8 Skattesystemets inre sammanhang

Om nu inte risk för tappade skatteintäkter kan användas som argument för speciallagstiftning, vilket utrymme finns ändå kvar för medlemsstaterna? I ett par mål, Bachmann (C-204/90) och Kommissionen mot Belgien (C-300/90) har faktiskt domstolen konstaterat att skattesystemets inre sammanhang kan användas som argument.

I Bachmanndomen gällde förenklat uttryckt frågan om ett skattskyldig som beskattas för uppburna pensionsförsäkringsersättningar, alltid skulle ha rätt att dra av premier, även om de erlades till utländska försäkringsbolag. Domstolen fann att så inte var fallet på grund av det inte gick att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet. Det domstolen avsåg med detta (se p. 23 i domen) var att om en enskild medlemsstat är skyldig att medge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, förutsätter det att den förstnämnda staten kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna.

Rättsutvecklingen har emellertid därefter varit betydande och domstolen har genom senare domar väsentligt inskränkt tillämpningen av dessa två mål. I Lankhorst-Hohorstdomen p. 42 skriver EGD att det i Bachmannmålet fanns ett direkt samband avseende en och samma skattskyldig mellan rätten till avdrag för en pensionsförsäkringspremie och beskattningen av utfallande belopp. Ett sådant direkt samband finns inte i de tyska underkapitaliseringsreglerna. Ett tyskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag missgynnas skattemässigt och därför fälldes Tyskland på den punkten.

Det direkta sambandet saknades också i C-80/94 (Wielockx) p. 24, i C-484/93 (Svensson och Gustafsson) p. 18, i C-294/97 (Eurowings) p. 42, i C-35/98 (Verkooijen) p. 56-58 samt i C-251/98 (Baars) p. 40.

Det framgår av alla dessa domar att domstolen kräver att sambandet verkligen är direkt och rör en och samma skattskyldig för att argumentet om att sambandet i det tillämpliga skattesystemet måste säkerställas skall kunna åberopas.

Eftersom diskrimineringen genom cfc-reglerna inte gäller en och samma skattskyldig kan Bachmanndomens resonemang om skattesystemets inre sammanhang inte åberopas som stöd för cfc-regler. Överhuvudtaget är utrymmet att åberopa sig på utgången i Bachmann-målet som ovan angivits mycket litet. I praktiken kan sägas att Bachmann-domen till största delen blivit överspelad genom senare domar.

9 Uppförandekoden

Medlemsstaterna antog 1997 en uppförandekod för företagsbeskattning. Syftet med koden är att medlemsstaterna inte skall konkurrera med varandra genom s.k. skadliga skatteåtgärder. Koden följs för närvarande upp i en arbetsgrupp, den s.k. Primarologruppen. Gruppen presenterade redan 1999 en rapport, i vilken ingår ett antal förslag. Dessa bereds för närvarande i rådet och förväntas, i något förändrad form, antas inom kort.

I p. 51 i rapporten finner en majoritet av gruppen att om kapitalvinstskattefrihet införs bör punkt L i koden tillämpas. Punkt L säger att bestämmelserna mot missbruk och de motåtgärder som finns i skattelagar och dubbelbeskattningsavtal spelar en grundläggande roll i kampen mot skatteflykt och skattefusk.

Kampen mot skatteflykt och skattefusk får dock enligt entydig praxis i EG-domstolen, se X och Y-målet, Centrosdomen och nu senast Lankhorst-Hohorstdomen inte gå på tvärs mot etableringsfrihetsreglerna. Att tillämpa skatteordningar som är godkända i ett medlemsland anses enligt domstolen som ovan framhållits inte utgöra skatteflykt. Värt att notera är också att inte ens eventuella enhälliga beslut av medlemsländerna kan ta över fördragets regler. Koden kan därmed på intet sätt ta över fördraget.

Inte heller uppförandekoden kan således användas som skäl för cfc-regler inom EU.

10 Länder utanför EU

Artikel 43 gäller naturligen bara för EU-länder. EES-fördraget innehåller dock en liknande bestämmelse varför cfc-lagstiftning mot Island, Liechtenstein och Norge skulle kunna tänkas omfattas av resonemangen i artikeln. Mot detta talar att biståndsdirektivet 77/799/EEG inte är tillämpligt på EES-länderna, det direktiv om informationsutbyte som domstolen lyfter fram i Danner-målet.

11 Avslutning

Som framgått ovan kan jag inte finna att det hinder mot etableringsfriheten som de föreslagna cfc-reglerna utgör kan godkännas på någon av de punkter jag tar upp. Min uppfattning är således att cfc-reglerna strider mot artikel 43 och därmed inte kan införas för transaktioner inom EU. Cfc-regler kan inte, med domstolens uttryckssätt, motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse.

På sätt och vis är det förståeligt att länder som redan har tämligen breda cfc-regler avvaktar utslag i EG-domstolen innan de ändrar dem. Det är därför inte så märkligt att cfc-regler ännu inte börjat avskaffats inom EU. Möjligen kan dock en underlåtenhet att avskaffa reglerna medföra skadestånd.

Att införa nya sådana regler, med tillämpning inom EU, efter att diskussionen om cfc-reglernas förenlighet med fördraget har kommit igång på allvar efter det senaste sekelskiftet vore dock utmanande.

Sverige historia i EG-domstolen är inte särskilt respektingivande. Sverige förlorade bl.a. Safirmålet (C-118/96), de båda X och Y-målen (C-200/98 och C-436/00) och kommer säkerligen att förlora Skandiamålet (C-422/01) senare i år. Vidare kommer Finland säkerligen att förlora Lindmanmålet (C-42/02) så att Sverige måste ändra sina lotterivinstskatteregler. Slutligen är det rimligen bara en tidsfråga innan våra exitskatter måste ändras. Listan går att göra ännu längre. Det är med andra ord dags för Sverige att ta EG-rätten på allvar.

Man kan till och med spetsa till det ännu mer: om inte Sveriges riksdag ser till att i förväg med säkerhet hålla sig på rätt sida om lagen (EG-fördraget), hur skall man då kunna kräva det av sina medborgare?

EG-domstolen tar i sina avgöranden på skatteområdet ingen som helst hänsyn till hur utgången i det aktuella målet passar in i ett större skattesammanhang, eller med andra ord till effekten av en tämligen smal dom på det nationella skattesystemet i dess helhet i det aktuella landet. Det är inte heller domstolens uppgift. För skattesystemen betyder det ur en nationell lagstiftares synpunkt att effekten av domstolens verksamhet blir att den river ner utan att anvisa någon väg till återuppbyggnad.

I stället är det medlemsstaterna som det åligger att utforma de konkreta skattesystemen på ett sätt som är rättsligt hållbara.

Domstolen å sin sida ser i stället till andra ännu större sammanhang, ytterst till att undanröja hinder för att uppnå de mål som anges i den i inledningen återgivna artikel 2 i fördraget. Begränsningar i etableringsfriheten är uppenbarligen ett sådant hinder.

Lankhorst-Hohorstdomen utgör nu ytterligare ett bevis på att utformningen av skattesystemen också i de enskilda medlemsstaterna måste ske i full samklang med EG-rätten och gärna också i samarbete med andra EU-länder. Det medlemsländerna gemensamt sysslat med på senare år på området direkt skatt har huvudsakligen gått ut på att motverka skatteflykt genom lappande och lagande, i stället för att ta på sig den större uppgiften att skapa hållbara skattesystem. När får domstolen länderna att gemensamt tänka om?

Gunnar Rabe

Gunnar Rabe är skattejurist på Svenskt Näringsliv.