I målet C-436/00 ansåg EG-domstolen att den svenska regeln om fiktiv kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar till en utländsk juridisk person, som överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i, strider mot EG-rätten. I artikeln diskuteras avgörandet och det hittills mycket snäva utrymmet för rättfärdigande av, för den fria inre marknaden, hindrande skatteregler. Analysen sker med utgångspunkt i EG-domstolens praxis på den direkta beskattningens område som, trots medlemmarnas formella suveränitet på detta område, kan vara ett hot mot medlemsstaternas skattebaser men också verka påtryckande för en ökad harmonisering på den direkta beskattningens område.
R. Barents; The contribution of the Court of Justice of the European Communities, presentation to trilateral meeting of Belgian, French and Italian IFA branches in Brussels, 31 May 2002.
”Is there madness in the system or is there system in the madness?”1
1 Inledning
Det finns endast två direktiv från EU (Europeiska unionen) som gäller inkomstbeskattning. De är moder-dotterbolagsdirektivet och fusionsdirektivet.2 En orsak till den hittills ringa harmoniseringen är förmodligen att det enligt artikel 92 i fördraget krävs enhällighet för att besluta om direktiv på det direkta skatteområdet. I grunden accepteras att varje stat är suverän att avgöra utformning och uttag av direkta skatter och således har vetorätt mot eventuell lagstiftning på området. Suveräniteten har dock i praktiken alltmer visat sig begränsas av EG-domstolens (EGD) tillämpning av de regler om fri rörlighet för varor, tjänster, personer, kapital och fri etablering som uppställs i EU:s grundfördrag. För svensk del är målen Safir, om premieskatten, och X AB och Y AB, om koncernbidrag, tidigare exempel på detta.3 Dessutom har Regeringsrätten (RegR) direkt åberopat artiklarna i några fall utan att inhämta förhandsbesked från EG-domstolen (EGD).4 Det finns för närvarande ett mål, C-422/02 Skandia och Ramstedt, om de svenska reglerna för avdrag för pensionsförsäkringspremier, som är under handläggning i EG-domstolen.5 Det har även gjorts en genomgång av den svenska skattelagstiftningen för att upptäcka inslag som är i konflikt med EG-fördraget.6 De enskilda staternas önskan att bevara sina egna skattebaser väger inte särskilt tungt i jämförelse med de grundläggande gemensamma mål som fördraget ger uttryck för, och som EGD arbetar för att upprätthålla. Till skillnad från den indirekta beskattningen, som i mycket stor utsträckning har harmoniserats via direktiv,7 har integration av den direkta beskattningen än så länge främst skett genom tillämpning av allmänna principer stödda på EU:s grundfördrag. Harmonisering av skatterna inom EU är en viktig del av skapandet av den gemensamma fria marknaden men har inte hållit jämna steg med utvecklingen inom andra områden, vilket dock alltså i viss mån kompenserats av EGD:s rättsbildning.8 En viktig faktor för harmoniseringen är det tryck på medlemsstaterna som den ökade skattekonkurrensen innebär. Den ökade marknadsintegrationen gör det svårt att upprätthålla skattemässig särbehandling av utländska skattesubjekt och transaktioner av gränsöverskridande karaktär, åtminstone inte så länge andra ekonomiska, sociala eller infrastrukturella faktorer i gengäld skapar ett gynnsamt klimat.9 Å andra sidan är det ett välkänt oroande faktum att en accelererande skattekonkurrens mellan staterna leder till urholkning av skattebaserna.10 Det är osäkert om företrädarna för medlemsstaterna ursprungligen verkligen tänkte sig att den nationella självbestämmanderätten avseende skatterna skulle kunna inskränkas på andra sätt än genom direktiv och annan sekundär lagstiftning.11 Rent politiskt är frågan naturligtvis högintressant eftersom skattesystemets utformning är en oerhört viktig del av ländernas finanspolitik. Ett intressant faktum är att EU-kommissionen i de direktiv som ändå har antagits faktiskt har tagit relativt stor hänsyn till medlemsstaternas intressen av att skydda skattebaserna.12
I det fall som jag skall analysera i denna artikel, mål C-436/00, X och Y, begärde RegR i enlighet med artikel 234 EG att EGD skulle meddela ett förhandsavgörande i ett vid RegR anhängiggjort mål.13
Frågan gällde tolkningen av artiklarna om fri rörlighet i 43 EG, 46 EG, 48 EG, 56 EG och 58 EG. Frågan uppkom genom att X och Y, två svenska medborgare, överklagade ett av Skatterättsnämnden (SRN) utfärdat förhandsbesked enligt vilket X och Y, när de till underpris överlåter aktier i bolag, inte kan beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på dessa aktier på grund av den nationella bestämmelsen i 3 § 1 h mom. SIL (numera i 53 kap. IL). Enligt bestämmelsen skall sådant uppskov inte beviljas när överlåtelsen sker till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel, eller till ett svenskt aktiebolag i vilket en sådan utländsk juridisk person direkt eller indirekt äger andel.
X och Y ville överlåta sina aktier i X AB till Z AB, som i sin tur är dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. Inför en omstrukturering av koncernen hade X och Y funnit det vara ändamålsenligt att överföra viss verksamhet till Y SA. X AB är moderbolag i en koncern och ägdes vid tillfället till lika delar av X, Y och ett maltesiskt företag. I det sistnämnda företaget hade X och Y inga ägarintressen. Det belgiska bolaget Y SA var också ett moderbolag som ägdes av de nuvarande ägarna till X AB.
EGD slog inledningsvis fast att RegR utövar rättskipande verksamhet när den prövar ett överklagande av ett av SRN utfärdat förhandsbesked avseende en transaktion som ännu inte har ägt rum. För det andra gäller målet vid den nationella domstolen en verklig tvist, även om den avser möjligheten att i framtiden genomföra en transaktion som ännu inte har ägt rum, och den nationella domstolens fråga rörande gemenskapsrätten är på intet sätt av hypotetisk art.14 Vidare erinrade domstolen om att även om den direkta beskattningen omfattas av medlemsstaternas behörighet skall medlemsstaterna enligt fast rättspraxis iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet.15
Dir. 90/435/EEG och 90/434/EEG.
C-118/96 REG 1998 s. I-1897 och C-200/98 REG 2000 s. I-08261.
Med stöd av målen Baars, C-251/98 REG 2000 s. I-2787, och Verkooijen, C-35/98 REG 2000 s. I-4071, slog RegR fast i RÅ 2000 ref. 47 att alternativregeln för beräkning av anskaffningskostnad vid tillämpning av fåmansföretagsreglerna i 57 kap. IL (3:12 SIL) måste anses strida mot EG-fördragets regler om etableringsfrihet eftersom den leder till att utdelningar från utländska bolag beskattas strängare än utdelningar från inhemska bolag. Löneregeln i fåmansföretagsreglerna ansågs även den oförenlig med etableringsfriheten. I RÅ 2000 ref. 38 fastslogs att löneregeln också stred mot reglerna om fria kapitalrörelser. I princip så föreligger vid avgöranden i högsta instans en skyldighet att föra tolkningsfrågor om fördraget inför EGD. Enligt praxis (CILFIT 283/81 ECR 3415) kan det underlåtas om den nationella domstolen finner rättsläget så uppenbart att tvivel om dess innehåll inte föreligger, se för en svensk diskussion U. Bernitz & A. Kjellgren, Europarättens grunder, s. 151 ff. och K. Ståhl & R. Persson Österman, EG-skatterätt, 2000, s. 27 ff.
I februari 2003 har kommissionen överlämnat en formell begäran till Danmark att avskaffa regler enligt vilka pensionsinbetalningar till icke-danska institut inte är avdragsgilla trots att inbetalningar till inhemska försäkringsinstitut är det, IP/03/179. Kommissionen har också sänt officiella förfrågningar till Belgien, Spanien, Frankrike, Italien och Portugal angående vad som den uppfattat som liknande diskriminerande regler.
Ds 2000:28 och prop. 2000/01:22. De anpassningar som genomgången resulterade i har behandlats av K. Ståhl i Skattenytt nr 4 2001, En första anpassning av svenska skatteregler till EG-fördraget. En genomgång av EG-rätten och det svenska skattesystemet har också gjorts i en expertrapport av K. Ståhl & R. Persson Österman till skattebasutredningen SOU 2002:47. Se även P. Brandts rapport avseende Sverige i, Fundamental freedoms for citizens, fundamental restrictions on national tax law, European Taxation 2000 1–2.
Se t.ex. sjätte momsdirektivet, dir. 77/388/EEG, och cirkulationsdirektivet för punktskatter, dir. 92/ 12/EEG.
L. Hinnekens; The search for the framework conditions of the fundamental EC Treaty principles as applied by the European Court to Member States’ direct taxation, EC Tax Review 2002/3 s. 118.
Jfr B. Terra & P. Wattel; European Tax Law, 1997, s. 2.
Ett avhandlingsarbete kring denna fråga bedrivs av Anette Bruzelius vid Juridiska institutionen i Lund.
Det förekommer diskussioner om EGD, i kraft av att den ansett sig behörig att avgöra sin egen jurisdiktion (Kompetenz-Kompetenz), i sin tillämpning har gått utöver det i fördraget ursprungligen givna mandatet. Medlemsstaterna har, med undantag av möjligen Tyskland, emellertid förhållit sig i stort sett passiva i denna fråga, se t.ex. J.F. Avery Jones; Carry on discriminating, European Taxation February 1996, at 46, U. Bernitz & A. Kjellgren s. 82 och L. Pelin, Internationell skatterätt, 2001 s. 279. Det är dock inte sällan som även andra medlemsländer än det direkt berörda under domstolsförhandlingarna, likt i Schumacker (C-279/93 REG 1995 s. I-225), ställer upp till försvar för en skatteregel. Jag har valt att inte diskutera frågan om EGD:s behörighet i denna artikel, men frågan ter sig intressant inte minst ur ett folkrättsligt perspektiv.
Jfr om detta bl.a. K. Ståhl & R. Persson Österman i den ovan nämnda expertrapporten, s. 75 ff. T.ex. så måste för fusionsdirektivets tillämpning det obeskattade värdet vid en omstrukturering kvarstanna i det land där det uppkommit för att ombildning skall kunna ske utan skattekonsekvenser. I moder-dotterbolagsdirektivet ges det möjlighet att helt eller delvis underlåta att tillämpa direktivet i skatteflyktssituationer och att uppställa krav på att ägande måste ha bestått i två år för att utdelningen skall vara skattefri, se vidare också Terra & Wattel s. 55. Även i de icke antagna direktivförslagen som gäller förlustutjämning mellan koncernföretag och beskattning av räntor och royalties mellan närstående företag finns skyddsregler för medlemsstaterna.
Det aktuella målet har hittills också diskuterats av L. Mutén, mot bakgrund av generaladvokatens yttrande, i Svensk Skattetidning nr 8/2002 s. 561–573; Den europeiska gemenskapens diskrimineringsförbud och dess skattekonsekvenser – den svenska erfarenheten.
Jfr målet om X AB och Y AB, C-200/98 s. I-08261, som också gällde ett förhandsbesked hos RegR. Se för svensk diskussion kring EGD:s möjligheter att lämna förhandsavgörande avseende svenska förhandsbesked, S. Bergström; EC Tax Law in the Case Law of the Swedish Supreme Administrative Court, Liber Americorum Sven-Olof Lodin, s. 74-85, 2001, samt, L. Mutén i Svensk Skattetidning 2002 s. 562 ff.
Det första mål där detta skedde var C-270/83 ECR 273, avoir fiscal. I det nu aktuella målet hänvisade EGD till ICI, C-264/96 REG 1998 s. I-4387 och Gottardo, C-55/00 REG 2002 s. I-413. I ICI-målet fastställdes att artikel 43 också innebär ett förbud mot att hindra eller försvåra för medlemsstatens egna medborgare eller bolag att etablera sig i någon annan medlemsstat. I målet vägrades ett brittiskt bolag, ICI, avdrag för uppkomna förluster i dotterdotterbolaget, skattskyldigt i Storbritannien, eftersom majoriteten av dotterbolagen till ett holdingbolag, där ICI ägde 49 %, var etablerade i tredje land eller i andra medlemsstater. EGD konstaterade att detta innebar en restriktion mot rätten till fri etablering inom EU samt att det inte förelåg några skäl som kunde rättfärdiga restriktionen. I Safir-målet, C- 118/96 REG 1998 s. I-1897, uttalade EGD följande i den svenska versionen: ”För det första kan konstateras att frågor om direkta skatter i och för sig för närvarande inte faller under gemenskapens behörighet, men att medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är förbehållna (se bland annat dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkt 21).”
2 Den aktuella svenska bestämmelsen
Det diskuterades länge hur underprisförsäljning till eget aktiebolag skulle betraktas skatterättsligt i Sverige. Det ansågs inte finnas grund i svensk rätt för att beskatta s.k. förtäckta realisations- (kapital-) vinster, se t.ex. RÅ83 1:13. Det diskuterades också om denna typ av kapitaltillskott till bolaget kunde påverka aktiernas anskaffningskostnad.16 Från och med inkomståret 1999 regleras i 3 § 1 h mom. SIL (numera i 53 kap. 5 § IL) att anskaffningskostnaden, vid införsäljning av kapitaltillgångar under marknadspris, fastställs till överlåtarens omkostnadsbelopp. I vissa fall har man gått längre och infört en fiktiv kapitalvinstbeskattning i inkomstslaget kapital. I den ovan nämnda lagrummet regleras nämligen också när svenskt aktiebolag överlåts till utländsk juridisk person där överlåtaren eller närstående äger andelar direkt eller indirekt. Detsamma gäller vid överlåtelse till ett svenskt aktiebolag i vilket en sådan utländsk juridisk person direkt eller indirekt äger andelar.17 Syftet med bestämmelserna är att förhindra att den latenta obeskattade vinsten undgår beskattning efter det att överlåtaren flyttat utomlands och upphör att vara skattskyldig i Sverige. Ifråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag tillkommer också den dimensionen att reglerna i 57 kap. IL undgås. Sker underpris överlåtelsen däremot till ett svenskt företag, som inte ägs av ett utländskt företag som överlåtaren äger andelar i, sker ingen omedelbar beskattning. Övervärdet kommer i sådant fall i princip att bli föremål för beskattning först när överlåtaren avyttrar sina aktier i det företag till vilket andelen överlåtits. I princip erhålls således uppskov med beskattningen av övervärdet (den latenta vinsten) till dess att en slutlig avyttring av överlåtarens aktier i det förvärvande bolaget sker. Skulle detta accepteras i de fall aktierna överlåtits direkt eller indirekt till ett utländskt företag, finns som ovan nämnts risk för att andelarna i det utländska förvärvande bolaget överlåts först efter att ägaren flyttat från Sverige.
Skillnaden i beskattningshänseende mellan tillskott som lämnas till företag som är skattskyldiga i Sverige, och tillskott som lämnas till sådana företag som inte är det, motiverades alltså i förarbetena med de risker som förelåg för att skatteunderlag undandrogs svensk beskattning. Detta kunde ske till exempel genom att en ägare till ett aktiebolag inför en förestående flyttning utomlands till underpris överlät sina aktier i bolaget för anskaffningskostnaden till ett utländskt företag som han också ägde. Var det då dessutom ett fåmansföretag undveks även reglerna i 3 § 12 mom. SIL (57 kap. IL) för fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Det är viktigt att påpeka att beskattning i Sverige vid avyttring av andelarna i det förvärvande företaget fortfarande kan ske så länge innehavaren bor kvar i Sverige. Vidare gäller ju fåmansföretagsreglerna i 57 kap. IL även andelar i utländska företag.
Se prop. 1998/99:15 s. 174 f.
Det kan anmärkas att den föreskrivna närståendekretsen är mer begränsad än normalt, t.ex. den för fåmansföretagsreglerna, och bl.a. inte omfattar syskon. Det innebär att regeln inte fångar upp fall där andelarna överlåts till ett utländskt företag som ägs av överlåtarens syskon.
3 EGD:s förhandsavgörande C 436/00
3.1 Allmänt
EGD:s utveckling av praxis avseende fördragets tillämplighet på den direkta beskattningens område kan sägas hittills ha skett i två steg. Den inledande fasen tog sin utgångspunkt i den allmänna principen om icke-diskriminering, artikel 12, och den nu pågående fasen har utvecklat tillämpligheten till att även avse förbud mot restriktioner. Diskriminering föreligger då lika fall behandlas olika eller olika situationer behandlas lika, och det särbehandlade subjektet befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med den som inhemskt subjekt befinner sig i.18 Restriktionsförbudet avser hinder av all slags ekonomisk aktivitet över gränserna och innebär att inte medlemsstatens egna medborgare får hindras att, t.ex. i fråga om artikel 43, etablera sig i en annan medlemsstat.19
EG-rätten ger, som följer av EGD:s praxis, möjlighet att på vissa grunder tillåta särbehandling om den kan objektivt rättfärdigas. I så fall föreligger inte någon otillåten diskriminering eller restriktion.20 Till skillnad från vid öppen diskriminering, som troligtvis endast kan rättfärdigas av de skäl som uttryckligen anges i EG-fördraget,21 har vid dold diskriminering eller andra hinder såsom restriktioner även andra grunder för rättfärdigande, ”Rule of reason”,22 än de som uttryckligen anges i EG-fördraget godkänts av EGD. EGD har hittills varit mycket restriktiv med att medge rättfärdigande på den direkta beskattningens område. De möjligheter som finns enligt fördraget att få behålla regler som är direkt diskriminerande, är förbehållna de fall då det är nödvändigt för att upprätthålla allmän ordning, säkerhet samt hälsa och är knappast relevanta för skatteregler. När det gäller rättfärdigande av regler som är hindrande på annat sätt, t.ex. genom indirekt diskriminering eller uppställande av restriktioner, finns som framgår nedan i alla fall teoretiskt sett större möjligheter. Det följer av domstolens uttalanden i rättspraxis att nödvändigheten av att bevara kongruensen inom ett skattesystem, kampen mot skatteflykt och skattekontrollens effektivitet utgör tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera bestämmelser som är av sådan art att de utgör inskränkningar av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget.23 Behovet av att bevara den egna skattebasen anses emellertid förmodligen inte motivera rättfärdigande. När det gäller grunden avseende nödvändigheten av att bibehålla kongruensen inom skattesystemet förelåg det i målet Bachmann ett direkt samband mellan avdragsrätten för premier som erlagts i samband med pensions- och livförsäkringsavtal å ena sidan och beskattningen av de belopp som försäkringsgivarna var skyldiga att utge på grundval av de nämnda avtalen å andra sidan. Detta samband var nödvändigt att bevara för att det skulle vara möjligt att värna om kongruensen inom det ifrågavarande skattesystemet och EGD accepterade rättfärdigande av regeln. Bachmann-målet är det enda där domstolen har godkänt ett rättfärdigande av hindrande regler, se närmare diskussionen i avsnitt 4 nedan. EGD har dock utförligt diskuterat problematiken även i bl.a. målet Sandoz. Österrike anförde där att bestämmelser om stämpelskatt på utländska lån syftade till att förhindra skatteundandraganden. Domstolen menade att det i och för sig var möjligt att rättfärdiga regler som generellt reglerade att stämpelskatt skulle tas ut på lån, oavsett nationalitet och långivarens säte. Däremot fann EGD att det inte var förenligt med EG-rätten att ta ut stämpelskatt enbart på lån upptagna utomlands.24
Domstolen kom alltså fram till att den aktuella svenska regeln stred mot etableringsfriheten och, när förutsättningarna för det inte var uppfyllda p.g.a. ett ej bestämmande inflytande, mot den fria rörligheten för kapital. Domstolen fann att det inte förelåg grund för rättfärdigande av regeln. Nedan utvecklas domstolens resonemang i dessa frågor.
Schumacker, C-279/93 REG 1995 s. I-225. Se K. Ståhl & Persson Österman s. 84 och 112.
Se det bolagsrättsliga C-81/87 Daily Mail (1988) ECR 5483. S. Bergström & A. Bruzelius har diskuterat frågan om sådana restriktioner och förhållandet till diskriminerande åtgärder i; Home-State Restrictions on the Freedom of Establishment in a Swedish Income Tax Law Perspective, INTERTAX, Vol. 29, Issue 6-7, at 233-241, 2001.
K. Ståhl & R. Persson Österman; EG-skatterätt, s. 125.
C-311/97 Royal Bank of Scotland REG 1999 s. I-2651.
För rättfärdigande uppställs krav på att regeln skall (a) syfta till att uppnå ett tungt vägande allmänintresse, (b) vara ägnad att eftersträva det uppställda syftet samt (c) vara proportionell till detta.
Principen att upprätthållande av en effektiv skattekontroll är ett tungt vägande allmänintresse som kan vara rättfärdigande har slagits fast av EGD men aldrig tillämpats. I exempelvis Futura-målet, se not 27, uttalade EGD att en medlemsstat har rätt att vidta åtgärder som möjliggör att såväl de beskattningsbara inkomsternas storlek i denna stat som de förluster som har samband härmed därmed kan kontrolleras på ett klart och precist sätt.
Sandoz, C-439/97 REG 1999 s. I-7041.
3.2 Etableringsfriheten
EGD avfärdade till att börja med RVS:s åberopande av C-112/91,Werner, som stöd för att målet vid den nationella domstolen inte avser de grundläggande friheterna som garanteras i fördraget.25 Domstolen påpekade att den aktuella svenska interna bestämmelsen förutsätter att det föreligger en utländsk faktor som är uppenbart relevant för den etableringsfrihet som garanteras i fördraget. Faktorn är att det förvärvande bolaget är etablerat i en annan medlemsstat eller att ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat innehar en andel i det förvärvande bolaget. Detta medför en skillnad i skattemässig behandling i den medlemsstat där överlåtelsen sker. Domstolen prövade därför huruvida regeln kan utgöra en inskränkning, i den mening som avses i artikel 43 EG, av etableringsfriheten.
Domstolen konstaterade att regeln föreskriver en särbehandling, som består i att överlåtaren vägras uppskov med beskattning av övervärdet på de aktier som överlåtits till underpris, när det förvärvande bolag i vilket överlåtaren äger andel har sitt säte i en annan medlemsstat. En sådan inskränkning medför en likviditetsmässig nackdel för överlåtaren. Så är inte fallet vid överlåtelse till inhemska bolag (så länge de inte ägs av utländskt företag som överlåtaren äger andelar i). Nekandet av uppskov riskerar även att avskräcka överlåtaren från att utöva den rätt han enligt artikel 43 EG har att genom ett bolag bedriva sin verksamhet i en annan medlemsstat. En sådan särbehandling utgör således en inskränkning av etableringsfriheten för medborgare i den berörda medlemsstaten vilka äger andelar i bolag som är etablerade i en andra medlemsstater. EGD betonar dock att det är under förutsättning att denne genom andelarna har ett obestridligt inflytande över detta bolags beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet.26
När det gäller aktieöverlåtelser till ett inhemskt bolag som ägs av ett utländskt bolag konstaterade domstolen att regeln utgör en inskränkning av etableringsfriheten enligt artikel 43. Ett bolag som har bildats i en annan medlemsstat skall enligt artikel 48 EG jämställas med en fysisk person som är medborgare i denna medlemsstat, och skall kunna bedriva sin verksamhet genom ett dotterbolag i den berörda staten.27 Om det i förevarande fall godtogs att den berörda medlemsstaten kunde vägra överlåtaren uppskov med beskattningen av övervärdet, och sålunda beröva överlåtaren en likviditetsfördel, skulle nämligen artikel 43 EG bli innehållslös.28 Domstolen konstaterade att båda de former av överlåtelser som omfattas av regeln innebär en inskränkning av utövandet av den etableringsfrihet som garanteras i fördraget. I situationen med avyttring till utländskt företag där säljarna äger andelar, gäller det dock under förutsättning att säljarna genom andelarna har ett obestridligt inflytande över detta bolags beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet (enligt punkt 37 i domen).
RSV menade att det var fråga om interna förhållanden i en medlemsstat och att det var frågan om ändrade former för ägandet av en näringsverksamhet i Sverige som efter överlåtelsen alltjämt skulle komma att bedrivas där. Målet Werner gällde en tysk medborgare som var bosatt i Nederländerna men arbetade i Tyskland. Tyskland beskattade honom enligt reglerna för utomlands bosatta. EGD menade att detta inte stred mot fördragsbestämmelserna.
I domen hänvisas till Baars, C-251/98 REG 2000 s. I-2787, och Überseering, C-208/00 REG 2002 s. I-0000.
Domstolen hänvisar här till Futura, C 250/95 REG 1997 s. I-2471 och Saint-Gobain, C-307/97 REG 1999 s. I-6161.
Se de förenade målen Metallgesellschaft m.fl., C-397/98 och C- 410/98 REG s. I-1727,
3.3 Den fria rörligheten för kapital
Med hänsyn till att regeln ansågs strida mot etableringsfriheten fanns det enligt domstolen endast anledning att besvara frågan om fri rörlighet för kapital i den mån den aktuella regeln kan medföra en fristående inskränkning vad gäller de sistnämnda fördragsbestämmelserna och om bestämmelserna angående etableringsfriheten inte är tillämpliga.
När det gäller aktieöverlåtelser till utländsk juridisk person anger domstolen i punkterna 37 och 65 att artikel 43 EG endast utgör hinder för den aktuella regeln såvida den andel som överlåtaren äger i det förvärvande bolaget ger honom ett obestridligt inflytande över detta bolags beslut och innebär att han kan bestämma över dess verksamhet.29 Frågan om fri rörlighet för kapital besvarades därför endast beträffande fall där artikel 43 EG inte är tillämplig på grund av att överlåtarens andel i det förvärvande bolaget inte är tillräckligt stor.
Domstolen konstaterade att den svenska regeln är tillämplig när kapital förs över till en annan medlemsstat till följd av aktieöverlåtelse till ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och i vilket överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel. Bestämmelsen ansågs vara av sådan art att den kan avskräcka dem som är skattskyldiga till skatt på det svenska övervärdet från en sådan överlåtelse och att bestämmelsen följaktligen utgör en inskränkning av den fria rörligheten för dessa skattskyldigas kapital, i den mening som avses i artikel 56 EG.30
Se not 26.
Ett liknande resonemang förs i målet kommissionen mot Belgien, C-300/90 ECR s. I-305 punkt 18, och där nämnd rättspraxis.
3.4 Rättfärdigande av särbehandling
3.4.1 Allmänt
EGD uttalade i målet att nationella domstolar, även genom att stödja sig på objektiva omständigheter i det enskilda fallet, kan ta hänsyn till att den berörde gjort sig skyldig till missbruk eller bedrägligt handlande för att neka honom hans rätt enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelser som har åberopats.31 Domstolen konstaterade emellertid att den aktuella regeln inte gör det möjligt att göra någon sådan prövning i det enskilda fallet med beaktande av de särskilda omständigheterna i varje mål. Detta eftersom alla aktieöverlåtelser som omfattas av regeln kategoriskt och generellt är utestängda från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen. EGD noterade vidare att de aktuella aktieöverlåtelserna avser själva utövandet av den etableringsfrihet som garanteras genom fördraget och kan därmed inte i sig utgöra missbruk av etableringsrätten.32 Vid sådant förhållande ansåg domstolen att det inte är motiverat att en medlemsstat utestänger alla överlåtelser till underpris av aktier till ett bolag som har bildats i enlighet med rätten i en annan medlemsstat eller till ett dotterbolag till ett sådant bolag från möjligheten att få en skatteförmån.
När det gällde argumentet att, när det är uppenbart att en bestämmelse i nationell rätt är motiverad för att rättfärdiga inskränkning av den fria rörligheten för kapital, med stöd av artikel 58 EG, även inskränkningar av etableringsfriheten skall anses vara motiverade, konstaterade domstolen endast att artikel 58 EG, såsom följer av punkt 72 i domen, i vart fall inte kan åberopas för att motivera den aktuella regeln.
I frågan om kapitalets fria rörlighet, artikel 58, åberopades i huvudsak samma grunder som angavs till stöd för inskränkning av etableringsfriheten, d.v.s. kongruensen inom skattesystemet, kampen mot skatteflykt samt en effektiv skattekontroll. Av samma anledningar som angavs beträffande etableringsfriheten kunde enligt domstolen dessa grunder inte heller godtas som en rättfärdigande inskränkning av den fria rörligheten för kapital, se nedan.
I det mycket omtalade målet Man-in-Black, C-296/95 REG 1998 s. I-1605, som dock gällde tolkning av cirkulationsdirektivet, accepterade EGD inte tillämpligheten i ett fall där de inblandade företagen försökte uppnå skattefördelar genom konstlade förfaranden, abuse de drôite.
Centros, C-212/97 REG 1999 s. I-1459 punkt 27.
3.4.2 Skattesystemets inre kongruens
Domstolen konstaterade att då Sverige har slutit dubbelbeskattningsavtal med andra medlemsstater upprätthålls kongruensen inom skattesystemet inte på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan uppskovet av beskattningen av övervärdet och den slutliga beskattningen av detta. Istället uppnås reciprociteten mellan de avtalsslutande staterna beträffande de regler som tillämpas, d.v.s. att länderna sinsemellan fördelar beskattningsrätten. Dessa regler har anknytningsfaktorer som grund, detta i syfte att fördela den behörighet att beskatta som medlemsstaterna är fria att fastställa så länge det inte har utfärdats några gemenskapsrättsliga bestämmelser.33 I regel föreskrivs i dubbelbeskattningsavtal, i detta fall artikel 13.4, som för övrigt är identisk med samma artikel i OECD:s modellavtal, att alla realisationsvinster på aktier beskattas där överlåtaren är bosatt, detta oberoende av om överlåtaren har beviljats uppskov med beskattningen vid en tidigare överlåtelse av de berörda aktierna. Föreligger det en risk att överlåtaren slutligt flyttar från landet vid aktieöverlåtelser framgår det av artikel 13.4 i det belgisk-svenska avtalet att det endast är den avtalsslutande stat till vilken överlåtaren har flyttat som är behörig att beskatta den berörda realisationsvinsten. I artikel 13.5 i det belgisk-svenska avtalet finns en bestämmelse som enligt domstolen särskilt syftar till att reglera den situation som målet avser, nämligen den situation där det föreligger en risk att överlåtaren slutligt flyttar till den andra avtalsslutande staten i samband med en överlåtelsen. Det föreskrivs i korthet att den berörda avtalsslutande staten, när dess egna medborgare överlåter aktier i ett bolag som har hemvist på dess territorium, endast förlorar sin rätt att beskatta överlåtelser av aktier som äger rum mer än fem år efter det att överlåtaren slutligt flyttade till den andra avtalsslutande staten.
Se Wielockx, C-80/94 REG 1995 s. I-2493, punkt 24 och Saint-Gobain, C-307/97 REG 1999 s. I-6161 punkt 57.
3.4.3 Skattekontrollens effektivitet och risken för skatteflykt
När det gäller risken för skatteflykt och skattekontrollens effektivitet noterade domstolen att dessa grunder sammanfaller med syftet med den aktuella regeln. Det är nämligen fråga om en bestämmelse som syftar till att samtidigt säkerställa att det berörda övervärdet faktiskt beskattas och att det härvid sker en effektiv skattekontroll. Den aktuella regeln har emellertid, enligt domstolen, inte specifikt till syfte att från en skatteförmån utestänga rena skentransaktioner som sker för att kringgå svensk skattelagstiftning, utan avser allmänt alla situationer i vilka det, av vilken anledning det än må vara, görs en sådan aktieöverlåtelse till underpris som omfattas av regeln. Någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt kan enligt domstolen emellertid inte grundas på den omständigheten att det förvärvande bolaget eller detta bolags moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat och kan inte motivera en skatterättslig bestämmelse som inverkar på en grundläggande frihet som garanteras i fördraget.
Domstolen konstaterade också att bestämmelsen inte garanterar att syftet alltid uppnås, särskilt inte om överlåtelsen sker innan denne slutligt flyttar utomlands. Vid andra aktieöverlåtelser än de som är fråga i målet föreligger i samtliga fall rätt till uppskov med beskattningen av övervärdet på de överlåtna aktierna. Vid förfrågan från domstolen kunde den svenska regeringen emellertid inte visa att det för övriga överlåtelsesituationer föreligger sakliga situationsmässiga skillnader av vilka det följer att den potentiella risk som det innebär för beskattningen av överlåtaren i Sverige att denne slutligt flyttar utomlands i sak är en annan än vid de aktieöverlåtelser som är fråga om i målet.
3.4.4 Åtgärderna skall vara proportionerliga
Domstolen menade att det i vart fall inte var nödvändigt och inte står i proportion till syftet med den interna regeln att utestänga aktieöverlåtelser från uppskov med beskattningen på det sätt som föreskrivs i bestämmelsen. Domstolen konstaterade att eventuella problem beträffande kongruensen inom den skattelagstiftning som är i fråga i målet har ett helt annat ursprung än den problematik som var i fråga i de ovannämnda målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. I dessa mål var risken nämligen att utbetalningar inte skulle komma att beskattas i den medlemsstat som hade beviljat skatteförmånen av den anledningen att de gjordes av utomstående utanför denna medlemsstat, nämligen i dessa utomståendes etableringsstat. I ett fall som det är fråga om i denna situation kan beskattningsunderlaget komma att försvinna först på ett senare stadium till följd av att den skattskyldige slutligt flyttat utomlands. Till skillnad från vad som var fallet i de ovannämnda målen kan kongruensen inom skattesystemet i en sådan situation, enligt domstolen, emellertid säkerställas med medel som är mindre ingripande och i mindre grad inverkar på etableringsfriheten. De kan särskilt avse risken att den skattskyldige slutligt flyttar utomlands och gälla alla typer av aktieöverlåtelser som medför samma objektiva risk. Sådana åtgärder skulle till exempel kunna bestå i att det utfärdades bestämmelser om ställande av säkerhet eller andra garantier som är nödvändiga för att säkerställa att skatten betalas när överlåtaren slutligt flyttar utomlands.
3.4.5 Bevarande av skattebas
Den prövade regeln har till syfte att undvika att skatteunderlag undandras svensk beskattning särskilt i fall där en ägare till aktier i ett svenskt aktiebolag inför en förestående slutlig flyttning utomlands avyttrar aktier till underpris. Enligt RSV skulle den därför vara berättigad av tvingande hänsyn till allmänintresset, samt att den av samma anledning är motiverad enligt de bestämmelser i fördraget som avser den fria rörligheten för kapital, nämligen artikel 58.1 och 58.2 EG. Den sistnämnda bestämmelsen kan enligt RSV nämligen enligt artikel 43 andra stycket EG även motivera inskränkningar av etableringsfriheten i den mening som avses i den sistnämnda artikeln.
Domstolen tillstod att en inskränkning av etableringsfriheten kan vara motiverad om denna bestämmelse har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget samt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det fordras i ett sådant fall även att bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.34 Liksom i många tidigare fall uttalade EGD att minskning av skatteintäkter, som skulle kunna följa av att den nämnda skatteförmånen beviljades, inte kan anses som ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att motivera en särbehandling som i princip strider mot artikel 43 EG.35 Ett sådant syfte är nämligen av rent ekonomisk karaktär och kan därmed enligt fast rättspraxis inte utgöra ett tvingande hänsyn av allmänintresse.36
Futura Participations och Singer, C-250-95 REG 1997 s. I-2471 punkt 26.
Målet ICI, C-264/96 punkt 28, målen Metallgesellschaft m.fl., C-397/98 och C-410/98, samt i målet Saint-Gobain, C-307/97 REG 1999 s. I-6161 punkt 51.
Verkooijen, C-35/98 REG 2000 s. I-4071.
4 Exempel på svenska regler och deras eventuella rättfärdigande
4.1 Allmänt
EGD har upprepade gånger entydigt fastslagit att medlemsstaterna måste ta hänsyn till EG-rätten när de utövar sin beskattningsrätt. Staternas skattelagstiftning får inte innehålla regler som verkar hindrande för den fria etableringsrätten och andra fördragsfriheter. EGD har varit oerhört restriktiv med att acceptera, eller ens erkänna förekomsten av grunder för, rättfärdigande av sådana regler. I fallet Bachmann var den prövade regelns direkta koppling till ett inre samband i skattesystemet mycket tydlig. Det inre sammanhanget i det belgiska skattesystemet innebar att avdragsrätt för försäkringspremier endast kunde ske om det kunde säkras att Belgien kunde beskatta utfallande belopp, vilket inte var fallet om försäkring tecknades i ett utländskt försäkringsbolag. Domen har varit föremål för kritik och det är möjligt att domstolen hade bedömt målet på annat sätt om det hade kommit upp idag.37 Enligt min mening finns det emellertid ingen anledning att vara alltför pessimistisk innan EGD på ett mer uttryckligt sätt tagit avstånd från Bachmann-målet i sin helhet.38 Tvärtom så lyfter domstolen regelmässigt fram frågan om rättfärdigande kopplat till fallet Bachmann.39 En annan sak är att situationen i fallet var så speciell, med hänsyn till hur de belgiska reglerna var utformade, att ställningstagandet kanske har en begränsad praktisk räckvidd. Frågan är nämligen hur intimt sambandet mellan skatteplikt och avdragsrätt måste vara för att ett rättfärdigande i enlighet med Bachmann-målet skall kunna godtas. I fallet Bachmann var sambandet knutet till en och samma skattskyldig och frågan om kongruens kunde dessutom besvaras redan i samband med erläggandet av försäkringspremien. Om avdrag inte medgavs vid betalningen var det säkerställt att framtida utbetalning var skattefri. Det stora flertalet av staternas skatteregler rör naturligtvis frågor som endast är aktuella för rent inhemska företeelser eller så gör de ingen skillnad mellan bosatta eller icke bosatta. För övriga regler har EGD:s dömande lett till en ökad praxisfrekvens på den direkta beskattningens område och EGD:s inflytande och prejudikatsbildning har av vissa ansetts både revolutionerande40 samt kasuistisk och inkonsekvent!41
Omfattningen av de potentiellt fördragsstridande skatteföreskrifterna i de olika medlemsstaterna är sannolikt större än vad som tidigare anats.42 Det är därför intressant att studera några svenska regler som kan vara i farozonen. Genomgången har långt ifrån ambitionen att vara fullständig. Den av EGD i det här fallet underkända svenska bestämmelsen kan enligt min mening sägas ha vissa drag av ”exit tax”. Typiskt för sådana regler är att de avser att uttas vid individers eller företags utflyttning från staten och skall träffa orealiserade vinster som ligger i övervärden på innehavda tillgångar som fastigheter, aktier och annan egendom med anknytning till den stat utflyttningen sker ifrån. Sådana exit taxes kan inte sägas vara diskriminerande eftersom de omfattar alla obegränsat skattskyldiga som vill flytta ut oavsett medborgarskap, nationalitet eller jurisdiktion. De verkar ändå hindrande för anställda, självständiga yrkesutövare och företag i deras önskan att lämna staten i syfte att etablera sig genom förvärvsverksamhet eller ta anställning i en annan stat. Så länge som individerna och företagen stannar kvar i staten, eller behåller tillgångarna, ulöses ingen beskattning av det dolda värdet. Mot bakgrund av det nu aktuella målet tillsammans med många tidigare kan man dra slutsatsen att EGD anser att fördragsartiklarna om fri rölighet kan tillämpas inte endast vid diskriminering utan även vid fall av hinder och restriktion.43 Sverige har även andra regler i sin lagstiftning som har karaktär av exit tax. Jag tänker bl.a. på regeln i 22:5 IL om uttagsbeskattning vid upphörande av skattskyldighet för näringsverksamhet i Sverige och återföring av uppskov efter andelsbyte i 48a:11 IL. Enligt den senare bestämmelsen skall, om en fysisk person inte längre uppfyller uppskovsvillkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, den vid andelsbytet uppkomna kapitalvinsten tas upp som intäkt. Förutom dessa två regler diskuterar jag nedan också kort de svenska koncernbidragsreglernas fördragsenlighet.
Se för en kritisk diskussion kring de olika tänkbara grunderna för rättfärdigande, A. Vapaavuori; On Justification in EC Tax Law, Scandinavian Studies in Law Volume 44 – Tax Law, 2003 s. 375 ff. Se också B. Knobbe-Keuk; Restrictions on the Fundamental Freedoms Enshrined in the EC Treaty by Discriminatory Tax Provisions – Ban and Justifications, EC Tax Review 1994/3, at 80–81. När det gäller svensk doktrin har K. Ståhl & R. Persson Österman ansett att domstolen successivt har flyttat fram positionen på den direkta beskattningens område, expertrapporten 2001s. 89. Se också C. M. von Quitzow, Exit Bachmann, bienvenue Danner! – Eller när en dom har blivit så urholkad att den nästan får anses vara ”overruled”, Skattenytt 2003 s. 89 ff. von Quitzow går så långt som att påstå att Bachmann i stor utsträckning är överspelad.
I det nyligen avgjorda Danner C-135/00 hade en läkare först arbetat i Tyskland och sedan flyttat till Finland. Danner fortsatte att betala till en tysk pensionsförsäkring. Vid inflyttning till Finland uppställdes särskilda krav för avdrag för premier till utländska försäkringsinstitut. Den finska regeringen ansåg att begräsningarna kunde rättfärdigas eftersom det inte i dessa fall kunde säkerställas att framtida beskattning av utfallande belopp kunde ske i Finland. Beskattning av pensionsutbetalningar från finländska försäkringsintitut säkerställdes vid utflyttning genom att källskatt uttogs. EGD anförde dock att i Finland bosatta personer beskattas även för utbetalningar från utländska försäkringsinstitut, och underkände därför argumenten för rättfärdigande. Enligt min mening verkar den avgörande skillnaden jämfört med Bachmann vara att det vid vägran av avdragsrätt inte enligt de finska reglerna kunde säkerställas skattefrihet i de fall avdrag vägrades.
Förutom att så skedde i det i artikeln behandlade målet så förde domstolen även en diskussion i frågan så sent som i det i december 2002 avgjorda målet C-234/00, Lankhorst-Hohorst GmbH. Till skillnad från vad som är fallet vid erläggande av ränta till inhemskt moderbolag tillerkänner tysk rätt inte avdragsrätt för ränteutgift som ett tyskt dotterbolag erlägger till ett utländskt moderbolag. EGD ansåg denna regel strida mot etableringsfriheten. Av stort intresse är också det ovan nämnda målet Danner.
F. Vanistendael; Tax Revolution in Europe: The Impact of Nondiscrimination, European Taxation 2000, 1/2, 3.
R. Barents, se not 1 ovan.
Den slutsatsen kan bl.a. dras av ländergenomgången i European Taxation 2000. 1-2.
Se B. Terra & P. Wattel s. 30 för en diskussion kring exit taxes samt diskriminering respektive restriktion. Se också S. Bergström; EG-rättens lojalitetsprincip och rätten till fri etablering i artikel 43 EG – några inkomstskatterättsliga synpunkter, Festskrift till Aage Michelsen, s. 355-363, 2000.
4.2 Uttagsbeskattningsreglerna
Genom bl.a. möjligheten till relativt fördelaktiga regler för invetarieavskrivning kan ett dolt övervärde på tillgångar i näringsverksamhet byggas upp. Utformningen av uttagsbeskattningsreglerna i 22:5 IL leder emellertid till att näringsidkare som vill flytta med sig sin näringsverksamhet till utlandet blir tvungen att skatta av hela övervärdet vid utflyttningen. Den normalt till buds stående möjligheten till att utnyttja reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL går nämligen förlorad om förvärvaren efter förvärvet inte är skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige. Till skillnad från vad som är fallet i det aktuella målet X och Y innebär uttagsbeskattningsregeln en beskattning i samma stund som utflyttningen sker. Huruvida domstolen skulle komma att rättfärdiga detta är mot bakgrund av den senaste praxisutvecklingen högst osäker.44
Ståhl och Persson Österman har, i vart fall tidigare, ansett att denna svenska regel förmodligen skulle kunna rättfärdigas med motiveringen att den skyddar den svenska skattebasen. De bygger resonemanget på att de anser att Bachmann-målet visar att det går att rättfärdiga regler som innebär att orealiserade vinster som byggts upp inom staten på ett eller annat sätt beskattas i den staten, Ståhl & Persson Österman s. 110. Det är som ovan nämnts emellertid tveksamt om skydd av statens skattebas överhuvudtaget överhuvudtaget numera kan utgöra grund för rättfärdigande, jfr ovan nämnda målen Metallgesellschaft m.fl.
4.3 Andelsbytesreglerna
Vid avyttring av andelar mot betalning i andelar i annat företag finns möjlighet att erhålla uppskov med eventuellt uppkommen kapitalvinst. Uppskovet behöver normalt inte återföras till beskattning förrän de tillbytta andelarna avyttras. En person som överväger att ta anställning eller att börja bedriva annan verksamhet i ett annat medlemsland kan emellertid tänkas avstå från detta eftersom en utflyttning får till följd att gamla uppskovsbelopp måste tas upp till beskattning. Andelsbytesreglerna är en följd av fusionsdirektivets implementering och i förarbetena diskuterades om ”utflyttningsskatten” var förenlig med själva direktivet. För tillämpning av uppskovsreglerna uppställs i lagen ett bosättningskrav och utredningen ansåg därför att en utflyttningsskatt var tillåten.45 Bosättningskravet har i sig emellertid inte uttryckligt stöd i fusionsdirektivet vilket gör tolkningen tveksam. En intressant fråga är även om direktivet skall anses uttömmande behandla det område det är avsett för eller om EGD kan pröva frågor inom direktivets område mot artiklarna i grundfördraget. Det torde inte råda något tvivel om att EGD rent teoretiskt kan pröva sekundärrätt i form av direktiv mot primärrätten.46 I samband med det svenska lagstiftningsarbetet diskuterades också om en utflyttningsskatt var oförenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet, men så ansågs inte vara fallet. Ett alternativ innebärande att skatten skulle fastställas vid utflyttningen, men inte behöva erläggas förrän vid en överlåtelse, diskuterades men ansågs som alltför svårtillämpad.47 För min del verkar det troligt att EGD skulle anse utflyttningsskatten som en åtgärd vilken kan verka hindrande för utflyttning. Så länge personen fortsätter att vara obegränsat skattskyldig i Sverige sker ju ingen beskattning av uppskovsbeloppet förrän de tillbytta aktierna avyttras. Mot bakgrund av EGD:s praxis verkar det högst osäkert om åtgärden uppfyller kraven för rättfärdigande. Ståhl och Persson Österman föreslår som en utväg att uppskovsbelopp från tidigare andelsbyten48 skulle kunna behandlas på motsvarande sätt som enligt tioårsregeln i 3:19 IL. Enligt den bestämmelsen skall försäljning av svenska aktier som sker inom tio år efter utflyttningen beskattas i Sverige. I så fall måste bestämmelsen utvidgas till att avse även utländska aktier som har erhållits genom byte mot svenska aktier. En sådan förändring bör även enligt min mening inte strida mot fördraget, men man kan anta att det skulle bli mycket svårt att driva igenom även de omförhandlingar av dubbelbeskattningsavtalen som skulle bli nödvändiga för att ändringen av den interna regeln skulle få någon praktisk betydelse.
SOU 1998:1 s. 209 f.
Se i svensk doktrin E. Alhager; Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, s. 103 ff. för ett utförligt resonemang i den principiella frågan. Fördragets restriktions- och diskrimineringsförbud har företräde framför sekundärrätten, vilket gör att EGD kan pröva ett konkret fall i enlighet med artikel 243 EG, se Alhager s. 119 samt punktskattemålet C-166/98 Société critouridienne de distribution.
I förarbetena till andelsbytesreglerna, prop. 1998/99:15, avfärdades risken för konflikt med fördragsartiklarna med motiveringen att beskattningen inte träffade de skattskyldiga i egenskap av arbetstagare. Se K. Ståhl & R. Österman Persson s. 110 där motiveringen ifrågasätts med hänvisning till Terhoeve-målet, C-18/95 REG 1999 s. I-345, där det framgår att även andra inkomster än tjänsteinkomster skall beaktas när det skall bedömas om reglerna för fri rörlighet för arbetstagare har överträtts.
Enligt 48a:6 IL kan uppskov beviljas även när det köpande företaget finns i en annan medlemsstat i EU. Något som naturligtvis är oundvikligt eftersom reglerna är en implementering av fusionsdirektivet.
4.4 Koncernbidragsreglerna
I det nyligen avgjorda målet Lankhorst-Hohorst GmbH49 ansåg inte EGD direkt samband föreligga, och därmed inte rättfärdigande för särbehandling, när ett dotterbolag till ett moderbolag med säte utanför landet missgynnas skattemässigt, utan att någon skattemässig förmån som kan kompensera för denna behandling åberopats av tyska regeringen. Det är inte utan anledning som detta ställningstagande bör väcka farhågor för att det i 35 kap. IL uppställda grundkravet för avdragsrätt för koncernbidrag, att såväl mottagare och givare skall vara svenska aktiebolag, riskerar att inte kunna objektivt rättfärdigas. Reglerna har redan ändrats så att utländska bolag med svenska fasta driftställen kan ge och ta emot koncernbidrag på samma villkor som svenska bolag. I de fall det utländska bolaget inte har ett fast driftställe i Sverige verkar de svenska reglerna fortfarande dock hindrande och bör strida mot fördraget om de inte kan rättfärdigas. Förmodligen är svaret avhängigt av hur domstolen skulle se på att det är två olika skattesubjekt som skall medges avdrag respektive beskattas.50 Bergström menar att de svenska reglerna möjligen skulle kunna accepteras. Om Sverige skulle behöva medge avdragsrätt för bidrag till bolag som inte är skattskyldiga i Sverige kan skattebaser, i strid med koncernbidragsreglernas syfte, flyttas till andra medlemsstater.51 Ett sådant argument skulle enligt min mening, mot bakgrund av praxisutvecklingen i EGD, förmodligen kanske inte accepteras.52 Det bakomliggande syfte med koncernbidragsreglerna är att skapa neutralitet i beskattningen mellan verksamheter som bedrivs antingen i ett och samma företag eller i olika företag i samma koncern. En sådan möjlighet bör rent principiellt inte kunna undandras internationella koncerner, utan syftet med begränsningen är just att hindra att skatteunderlag flyttas utanför landets gräns. Om koncernbidrag lämnas till ett bolag i en stat i vilken bidraget inte utgör en skattepliktig intäkt brister det visserligen i reciprocitet, och avdragsrätt i ett sådant fall är inget som bör stödjas av fördraget. Å andra sidan finns det stater där bidraget troligen skulle betraktas som en skattepliktig intäkt. Av EGD:s praxis, senast i det svenska mål varom denna artikel handlar, framgår det tydligt att domstolen ogillar regler som generellt hindrar en typ av rörlighet eller etablering. Medlemsstaternas önskan att skydda sina skattebaser väger från domstolens utgångspunkt lättare än målet att avskaffa hinder mot den fria rörligheten och etableringen. En drastisk väg ut kan vara att helt avskaffa reglerna om koncernbidrag. Förhoppningsvis kommer på sikt emellertid kommissionens ansträngningar för att skapa en harmoniserad bolagsbeskattning att lösa problemet.53
Se not 39.
Jfr Ståhl och Persson Östermans expertrapport s. 89 f. Se även det ovan nämnda målet Verkooijen där domstolen, likt i det färska avgörandet Lankhorst-Hohorst GmbH, menade att argumentet om inre sammanhang inte var relevant eftersom det rörde sig om två olika skattesubjekt.
S. Bergström, EG-rättens lojalitetsprincip och rätten till fri etablering enligt artikel 43 EG, Festskrift till Aage Michelsen, s. 361 f. Koncernbidragsreglernas syfte är att utjämning endast skall kunna ske mellan koncernbolag som beskattas i Sverige.
Det är emellertid möjligt att, som Bergström är inne på liksom Ståhl & Persson Österman, det finns ett utrymme för regler som EGD inte bör underkänna därför att de står i överensstämmelse med internationella skatterättsliga principer. Ståhl och Persson Österman, expertrapporten s. 103 f., menar att vissa uppenbara restriktioner för etablering utomlands inta kan prövas. I målet Futura accepterade domstolen den skatterättsliga territorialprincipen. En medlemsstat kan i egenskap av enbart källstat inte beskatta hela personens globala inkomst. Det kan därför inte krävas att medlemsstaten tar hänsyn till att personen t.ex. globalt sätt genererar underskott och medger avdrag för underskott som hänför sig till verksamhet som källstaten inte har beskattningsrätten till.
Se för en redogörelse för dessa tankar bl.a. B. Westberg; Hemlandsbeskatting för europeiska koncerner, Skattenytt 2001 s. 554 ff.
5 Avslutande synpunkter
Utformningen av EGD:s förhandsavgörande i det nu aktuella fallet leder naturligtvis till stora problem för fiscus. Den av skatteflyktsskäl tillkomna bestämmelsen har nu underkänts av EGD och det synes, i vart fall under en övergångsperiod, vara fritt fram att undkomma svensk kapitalvinstbeskattning samt fördelningsreglerna för fåmansföretag, genom att för anskaffningskostnaden avyttra svenska aktier till utländska företag som de skattskyldiga själva kontrollerar.54 Själva förmånen uppnås dock inte förrän innehavaren slutligen flyttar från Sverige och möjligheten att påföra intäkt och kräva in skatt försvåras. För att motsvarande grund för rättfärdigande, som i fallet Bachmann, skulle ha kunnat användas i fallet X och Y, torde det ha krävts att avdrag för inköpskostnad av aktier skulle medges redan vid anskaffningstillfället. För upprätthållande av det inre sambandet hade det då varit rimligt att Sverige kunde säkra beskattning av det dolda värdet i Sverige vid överföring av aktier till ett subjekt i en annan stat. Sådana åtgärder skulle till exempel kunna bestå i att det utfärdades bestämmelser om ställande av säkerhet eller andra garantier som är nödvändiga för att säkerställa att skatten betalas när överlåtaren slutligt flyttar utomlands. Intressant är att domstolen synes öppna för att rättfärdigande av hinder skulle kunna ske vid mindre ingripande åtgärder, såsom bestämmelser om ställande av säkerhet eller andra garantier som är nödvändiga för att säkerställa att skatten betalas när överlåtaren slutligt flyttar utomlands. Som jag uppfattar saken gäller dock detta endast ifråga om proportionaliteten i en åtgärd och kan inte självständigt fungera som en rättfärdigande grund. Domstolen uttalade i målet här att det; i vart fall inte var nödvändigt och inte står i proportion till syftet med den interna regeln att utestänga aktieöverlåtelser från uppskov med beskattningen på det sätt som föreskrivs i bestämmelsen. Min uppfattning är att det skall förstås som att även om en restriktion i sig hade kunnat rättfärdigas så måste åtgärden vara proportionell. Den enligt min mening mindre sannolika tolkningen är att domstolen i och för sig accepterade rättfärdigandet, men ansåg att den i regeln uppställda åtgärden inte var proportionerlig med hänsyn till syftet.
För medlemsstater som likt Sverige och de andra nordiska länderna finansierar en stor del av sitt välfärdssystem med hjälp av skatter, kan EGD:s starka inflytande på den direkta beskattningens område, tillsammans med den ökade skattekonkurrensen, innebära stora problem när det gäller att behålla skatteunderlag och därmed finansiering av de samhälleliga åtagandena. Välfärdsstaten som modell är väl etablerad i Sverige. Höga förväntningar på att stat och kommun tillhandahåller sociala rättigheter och hög standard avseende skola, vård och omsorg är väl inpräntade i samhället och upprätthåller ett relativt högt mått av solidaritet. Sverige har en stor offentlig sektor och den valda modellen ställs på stora prov i en alltmer globaliserad ekonomi med ökad konkurrens om skattebaserna.55 Målet att skapa en fri inre marknad är dock överordnad medlemsstaternas suveränitet, åtminstone i den mån denna inskränker de fördragsenliga friheterna. Den rådande, om än i viss mån omdebatterade, uppfattningen är att EGD har rätt att verka för rättpolitiska mål, såsom att stärka gemenskapen och dess institutioner. Det är mot den bakgrunden som EGD:s rättsskapande praxis skall förstås. Huvudfrågan när det gäller prövning att staternas skattelagar är om det finns inslag som verkar störande för en fri och rättvis konkurrens i en öppen gemensam marknad.56
Det finns en tydlig konflikt mellan målet att öka marknadsintegrationen och medlemsstaterna önskan om suveränitet på den direkta beskattningens område. Möjligen fyller EGD:s praxisutveckling funktionen att påskynda ökad harmonisering även inom den direkta beskattningens områden, något som mot bakgrund av kravet på total enighet för antagande av direktiv historiskt har visat sig mycket svårt. Det mest aktuella exemplet är väl försöken att skapa en enhetlig effektiv beskattning av ränteinkomster. En viktig del av denna problematik är att en harmonisering av direkta skatter inom EU kan skapa flyttande av skatteunderlag till länder som inte ingår i EU. Skatteharmonisering är kanske ändå den enda möjliga lösningen på problematiken, även om den alltså hittills visat sig praktisk svår att genomföra.57 Förutom att Sverige som medlem i EU givetvis måste lägga kraft på att verka för att avskaffa interna hindrande skattebestämmelser, och att tillse att myndigheter och domstolar beaktar EG-rätten i sin tillämpning, är det enligt min mening av synnerlig vikt att den svenska staten, om den politiska ambitionen fortfarande skall vara att säkerställa välfärdssamhället med en relativt stor offentlig sektor, verkar för att påskynda skatteharmoniseringen inom EU, t.ex. genom införandet av lägsta nivåer för skattesatser och grundläggande regler. Om EGD fortsätter på den inslagna linjen är det inte ens säkert att det hjälper med ett intensifierat harmoniseringsarbete. Risken finns som nämnts att EGD prövar och underkänner direktivsbestämmelser där hänsyn tagits till skyddande av medlemsstaternas skattebaser. Det fortsatta harmoniseringsarbetet torde för att få önskvärd effekt kräva att skattedirektiven i mesta möjliga mån samordnas i syfte med artiklarna om fri rörlighet och etablering, och att arbetet inriktas på att värna om medlemsstaternas sammanlagda skattebaser snarare än de enskilda staternas underlag. I en sådan strävan är arbetet med undanröjande av illojal skattekonkurrens ett steg i rätt riktning.
Mats Tjernberg
Mats Tjernberg, univ. lektor och jur. dr vid Juridiska institutionen i Lund.
Det ingår i uppgifterna för utredningen dir. 2002:48 att göra en bedömning av målet och föreslå eventuellt behov av lagändring.
Jfr K. S. Tikka; Tax Competition and the Welfare State: Time to Surrender or to Reconsider, Liber Amoricum Sven-Olof Lodin, s. 269 ff., 2001.
Jfr F. J. Vanistendael; Janus with Two Faces, or the many Faces of Taxation, Liber Amoricum Sven-Olof Lodin, s. 304, 2001.
Jfr G. Lindencrona; Den stora konflikten. Systematiskt skattesystem eller internationell anpassning, Festskrift till Aage Michelsen, s. 87 f., 2000. Kommissionen har nyligen lagt fram ett förslag om kvalificerad majoritet för beslut om gemensam lagstiftning på skatteområdet istället för nu gällande krav på enhällighet. Ett sådant ändringsbeslut kräver dock eventuellt i sig enhällighet vilket naturligtvis försämrar prognosen för ändring, särskilt om medlemsstaternas antal utökas som planerat.