Uppskovsregel försvårar kapitalets fria rörlighet

3.1 Diskriminerande skatteregel

En förutsättning för att AB 2 skall kunna erhålla fortsatt uppskov är således att AG 1 får uppskov enligt 49 kap. IL med beskattningen av den kapitalvinst som AG 1 gör i samband med andelsbytet med AG 2. En förutsättning för att uppskov skall kunna medges enligt 49 kap. IL för ett utländskt bolag är att detta har ett svenskt fast driftställe till vilket de avyttrade andelarna är knutna. Som framgått ovan är AG 1 inte skattskyldigt i Sverige, vilket betyder att något fast driftställe i Sverige inte finns.3 Eftersom AG 1 inte kan få uppskov enligt 49 kap. blir undantaget i 25 kap. 21 § inte tillämpligt. Det är helt klart är att någon beskattning inte hade utlösts för AB 2 om AG 1 hade varit ett svenskt bolag, eftersom ett svenskt bolag skulle ha kunnat erhålla uppskov enligt 49 kap. IL. Enligt lagtextens ordalydelse skall därför AB 2:s kapitalvinst tas upp till beskattning år 2. Detta visar att AB 2 skattemässigt missgynnas av att bolaget valde att avyttra aktierna i AB 3 till ett tyskt – och inte till ett svenskt – bolag.

Den naturliga frågan blir då om denna diskriminering skulle kunna lösas genom en tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 38 i det svensk-tyska skatteavtalet.4 Artikel 38.1–3 i avtalet synes inte bli tillämpliga.5 Av artikel 38.4 följer att hårdare beskattning av ett svenskt företag inte får ske till följd av det svenska företaget har tyska ägare. I exemplet ovan ägs det diskriminerade bolaget, AB 2, av ett svenskt bolag. Diskrimineringsförbudet synes därför inte tillämpligt. AB 2 får således ingen hjälp av skatteavtalets bestämmelser.

Frågan blir då om det är förenligt med den fria rörligheten för kapital att vägra AB 2 fortsatt uppskov med beskattningen av kapitalvinsten.

3.2 Fri rörlighet för kapital

Artikel 56 i EG-fördraget (EG) förbjuder alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och tredje land. Av Regeringsrättens praxis följer att om något krav i en bestämmelse strider mot EG-rätten skall tillämpande myndighet/domstol bortse från detta krav.6 Av EG-domstolens dom den 6 juni 2000 (mål C-35/98, Verkooijen) framgår att i mål om direkt beskattning kan en prövning behöva göras av om nationella regler är förenliga med EG:s regler om bl.a. fria kapitalrörelser. Målet gällde de nederländska reglerna för beskattning av aktieutdelningar. En person som ägde aktier i ett nederländskt bolag kunde ta emot ett visst belopp i aktieutdelning skattefritt varje år. Motsvarande skattefrihet medgavs dock inte för utdelningar från bolag i andra medlemsstater. EG-domstolen ställdes inför frågan om detta stred mot EG-rätten. EG-domstolen framhöll särskilt att de nederländska reglerna kunde avskräcka personer bosatta i Nederländerna från att investera sitt kapital i bolag i andra medlemsländer. Vidare hindrade reglerna bolag från andra medlemsländer att anskaffa kapital i Nederländerna.7 EG-domstolen fann därför att bestämmelserna stred mot artikel 56 EG.

I detta sammanhang förtjänar även EG-domstolens dom den 21 november 2002 (mål C-436/00, X och Y mot RSV) att nämnas. Av 53 kap. IL framgår att en fysisk person inte får överlåta tillgångar till underpris till ett företag som den fysiska personen (eller närstående) är delägare i om det förvärvande bolaget inte är ett svenskt bolag eller, om det är ett svenskt bolag, har en utländsk juridisk person bland sina andelsägare. Bestämmelserna motiverades i förarbetena med att det finns en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget för anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger.8 EG-domstolen konstaterade i sin dom att bestämmelserna i 53 kap. IL är av sådan art att de kan avskräcka den som är skattskyldig att överlåta aktier till förvärvare med hemvist i annat medlemsland och därmed utgör en inskränkning av den fria rörligheten för dessa skattskyldigas kapital.9

Låt oss nu återgå till mitt exempel ovan. Det är uppenbart att AB 2:s överlåtelse av aktierna i AB 3 skattemässigt missgynnas av att förvärvaren var ett tyskt bolag, eftersom detta leder till att AB 2 vägras fortsatt uppskov när AG 1 sedermera avyttrar andelarna till AG 2 genom ett andelsbyte. Uttryckt på ett annat sätt så tappar AB 2 helt enkelt möjligheten att i framtiden kunna utnyttja 25 kap. 21 § IL om bolaget avyttrar andelar till ett utländskt koncernbolag. Bestämmelsen avskräcker således från koncerninterna överlåtelser till utländska rättssubjekt som inte är skattskyldiga i Sverige. Med tanke på EG-domstolens praxis måste det därför anses inskränka den fria rörligheten för AB 2:s kapital om dess uppskov skall tas upp till beskattning till följd av det efterkommande andelsbytet under år 2.

3.3 Är diskrimineringen rättfärdigad?

I de fall då EG-domstolen har funnit att diskriminering har förelegat, har domstolen alltid prövat om diskrimineringen kunnat rättfärdigas eller inte.

I doktrinen har Ståhl och Persson Österman framhållit bl.a. följande. I domstolens praxis har egentligen endast två grunder för att rättfärdiga diskriminerande skattebestämmelser vunnit acceptans. Det ena är behovet att hindra skatteflykt. För att få gehör för detta argument krävs dock att medlemsstaten visar att den verkligen uttömt alla vägar för att förhindra skatteflykt och att den diskriminerande skattebestämmelsen inte är mer ingripande än vad som är nödvändigt för att stävja det oönskade skatteundandragandet. Medlemsländerna har regelmässigt misslyckats med att uppfylla domstolens krav i detta avseende. Den andra grunden för rättfärdigande är hänsynen till skattesystemets övergripande struktur och ”inre sammanhang”. Denna senare grund har dock endast accepterats en enda gång. Mycket talar dock, enligt författarna, för att det målet inte skulle ha bedömts på samma sätt om fallet kommit upp idag. Det sätt som domstolen i senare mål kategoriskt avfärdat principen om skattesystemets inre sammanhang indikerar snarast att domstolen ångrar att den någonsin ”uppfann” denna princip. Ståhl och Persson Österman drar därför slutsatsen att medlemsstaternas utsikter att få skatteregler som i princip hindrar den fria rörligheten godtagna med hänvisning till detta argument därför måste bedömas som mycket små.10

Frågan blir då om diskrimineringen i AB 2:s fall är rättfärdigad eller inte. I EG-domstolens mål C-436/00 hade Sverige till försvar för de aktuella bestämmelserna åberopat 1) att syftet med reglerna var att hindra minskade skatteintäkter, 2) skattesystemets inre sammanhang, 3) kampen mot skatteflykt och 4) skattekontrollens effektivitet. I princip motsvarande grunder skulle kunna anföras som skäl för att rättfärdiga diskrimineringen av AB 2. EG-domstolens uppfattning i mål C-436/00 borde därför vara av stort intresse även i AB 2:s fall.

EG-domstolen uttalade att skäl 1), enligt EG-domstolens praxis, inte utgör ett tvingande hänsyn av allmänintresse.11 Skäl 2) avfärdades med motiveringen att det inre sammanhanget inom skattesystemet kan säkerställas med mindre ingripande medel än att uppskov vägras (exempelvis kan bestämmelser införas som innebär att säkerhet måste ställas).12 Vad gäller skäl 3) och 4) uttalade EG-domstolen att bestämmelsernas syfte inte var att utestänga enbart förfaranden som sker för att kringgå svensk skattelagstiftning, utan att bestämmelserna rent allmänt avser alla situationer där en överlåtelse till ett utländskt bolag görs. Någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt kan inte grundas på att förvärvande bolag är utländskt.13 Sammanfattningsvis uttalade EG-domstolen att det inte fanns någon grund för att inskränka den fria rörligheten för kapital.14 EG-domstolen underkände således den svenska lagstiftningen. Regeringsrätten hade, när den senare avgjorde målet, inget annat val än att frångå lagtextens ordalydelse.15

Samma resonemang kan föras i exemplet ovan rörande AB 2:s rätt till fortsatt uppskov med beskattningen av kapitalvinsten. Jag har svårt att se att skattesystemets inre sammanhang överhuvudtaget skulle kunna hotas av att AB 2 medges fortsatt uppskov trots att AG 1 apporterat in andelarna i AB 3 till AG 2. Det skattesubjekt som i sådant fall skulle erhålla fortsatt uppskov (AB 2) finns alltjämt kvar i Sverige och är obegränsat skattskyldigt här. Det faktum att uppskovet skulle knytas till att AG 1 behåller andelarna i AG 2 istället för andelarna i AB 2 kan rimligen inte utgöra något skäl för att anse att inskränkningen är rättfärdigad. I det senare fallet anser lagstiftaren uppenbarligen att det inre sammanhanget i skattesystemet inte är hotat eftersom uppskov medges i det fallet (i båda fallen knyts uppskoven till andelar innehavda av AG 1). Även om skattesystemets inre sammanhang skulle kunna ses som hotat på något sätt måste det inre sammanhanget i vart fall kunna uppnås med mindre ingripande medel. Inte heller kan åtgärden motiveras med risk för skatteflykt och kontrollskäl eftersom regeln är generellt verkande. Slutsatsen måste bli att EG-domstolen inte skulle finna att diskrimineringen av AB 2 är rättfärdigad.