Regeringsrätten har i december 2002 besvarat ett antal frågor om bl.a. avdragsrätt för förlust på tillskott som ägare till aktiebolag lämnat genom att omvandla fordringar på bolaget till villkorade tillskott när bolaget varit på obestånd liksom om fordringar och villkorade tillskott som omvandlas till ovillkorade tillskott när bolaget är försatt i konkurs får räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna. I denna artikel diskuteras utgången i målen.
1 Inledning
Den gångna jul- och nyårshelgen med många klämdagar bjöd den skatteintresserade ett omväxlande smörgåsbord. Bland läckerheterna återfanns den efterlängtade lagrådsremissen med förslag till skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, vilken lägligt kunde hämtas på nätet för att sköljas ned med julsnapsarna. Remissen innehöll många godbitar i form av senareläggning av stopplagstiftningen från den 6 december 2001 m.m.1 Andra skatterättsliga anrättningar under helgerna var inte lika lättsmälta utan fastnade i halsen trots god tillgång på bubbelvatten. Hit hör ett antal regeringsrättsdomar av den 19 och den 30 december 2002 om vilka denna artikel skall handla. Ett av målen finns refererat i föregående häfte av Christer Silfverberg under rubriken Rättsfall.2
Målen avser primärt om en aktieägare/kommanditdelägare skall dra av en förlust på fordringsrätter och villkorade aktieägartillskott i samband med att bolaget försätts i konkurs. I samtliga fall åsamkades ägarna förluster, som var såväl verkliga som definitiva. De frågor som besvaras i domarna är
Hur behandlas en fordringsrätt som aktieägaren har på sitt bolag och som omvandlas till ett villkorat aktieägartillskott när bolaget inte är solvent?3
Hur behandlas ett villkorat aktieägartillskott/en fordringsrätt som omvandlas till ett ovillkorat tillskott när bolaget inte är solvent?4
Är ett villkorat aktieägartillskott ett av företaget utgivet finansiellt instrument?5
Omfattar begreppet bolag i lokutionen ”ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag (eller ekonomiska förening) som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs” i tidigare lagstiftning även kommanditbolag?6
Är en papperslös fordran på ett bolag ett av bolaget utgivet finansiellt instrument?7
Det bör observeras att alla domar avser tid före såväl IL som de nu upphävda bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL om överlåtelse av tillgångar till underpris i inkomstslaget kapital. Det bör också inledningsvis påpekas att endast ett fall avser förlust i bolagssektorn.
Domarna är utöver svaren på dessa frågor intressanta även i annat hänseende. Hur kan prövningstillstånd beviljas när fakta i målen är oklara? I målen 2272 och 2273-1999 fanns ingen dokumentation eller uppgifter om hur de i målen aktuella fordringarna uppkommit (”det har anförts att fordringen har sin grund i att R., som tidigare synes ha varit bolagsman i bolaget...”). I mål nr 6625-2001 som avsåg prövningen av avdrag för förlust vid 1996 års taxering anger Regeringsrätten att det inte framgår om den skattskyldige redan ”vid 1995 års taxering medgetts avdrag för realisationsförlust”.8 Den intressanta frågan om möjligheter till prövningstillstånd i dylika oklara fall ligger dock utanför framställningen i denna artikel.
Som en introduktion till frågeställningarna lämnar jag först en redogörelse för aktieägartillskottens civilrättsliga behandling och en resumé av hur sådana tillskott behandlats i skatterättslig praxis samt hur begreppet finansiellt instrument skall tolkas i konkursfallen.
Jag återkommer i ett kommande nummer med en kommentar till förslagen när väl propositionen föreligger.
Mål nr 1078-2001 (Per Wettergren).
Mål nr 7604-1999 (Tommy Nordström) och mål nr 1078-2001 (Per Wettergren).
Mål nr 6625-2001 (Jan Orrenius), mål nr 1078-2001 (Per Wettergren) och mål nr 1014-2001 (Q-Service AB).
Mål nr 4694-1999 (Lars Bengtsson) i synnerhet. Se även mål nr 1014-2001 (Q-Service AB).
Mål nr 2272 och 2273-1999 (Jan och Gunilla Ramén).
Mål nr 2272 och 2273-1999 (Jan och Gunilla Ramén).
Genom att bolaget i detta fall försattes i konkurs redan 1992 men konkursen avslutades först under 1995 borde aktierna anses ha avyttrats den 1 januari 1994 i enlighet med punkt 12 i övergångsbestämmelserna till SFS 1993:1543. Frågan om det ovillkorade tillskottet skulle ingå i omkostnadsbeloppet för aktierna borde följdenligt enligt min mening vara en fråga att knäcka vid 1995 års taxering även om tillskottet lämnades först under 1995.
2 Vad är ett villkorat aktieägartillskott?
2.1 Lämnande av tillskott
Ett villkorat aktieägartillskott kan lämnas när bolagets egna kapital är i fara och man vill rädda bolaget från likvidationsplikt. Andra situationer när ett villkorat tillskott lämnas kan vara när bolaget under en övergångsperiod behöver likvida medel men man inte vill belasta bolaget med räntor på lån från aktieägaren. Tillskott till bolaget medför i de senare fallen att bolagets fria egna kapital ökas. I de förstnämnda fallen uppkommer samma effekt såvida inte tillskotten skall avräknas mot eventuell förlust. Gemensamt för alla tillskott – såväl villkorade som ovillkorade – är att de ökar bolagets nettobehållning, vare sig tillskottet ges i form av kontanter eller annat som ökar tillgångssidan eller genom att aktieägaren omvandlar en fordran på bolaget så att skuldsidan minskar. Villkor om återbetalning får inte riktas till bolaget utan det är aktieägarna som förbinder sig att återbetala beloppet genom beslut på bolagsstämma när fria medel så medger. Om återbetalningsskyldigheten riktas till bolaget skall tillskottet redovisas som skuld i balansräkningen9 och det är då inte fråga om något aktieägartillskott.
Ett ytterligare skäl till att ett tillskott villkoras är när det finns flera aktieägare och inte alla lämnar tillskott pro rata. Om exempelvis ett aktiebolag med två ägare får ett ovillkorat tillskott av endast en aktieägare sker en förmögenhetsöverföring från givaren till den andre aktieägaren, eftersom tillskottsgivaren inte själv kan få tillbaka tillskottet. Ett sådant tillskott ses enligt praxis som en skattepliktig gåva till bolaget (inte till den andre aktieägaren) i vart fall om bolagets bundna egna kapital är intakt vid tillskottslämnandet och om den andra aktieägaren är närstående. Tillskottet kan då utlösa gåvoskatt för bolaget.10 Om tillskottet villkoras anses gåva inte föreligga.
Se NJA 1988 s. 620.
Se NJA 1980 s. 642 (I och II).
2.2 Tillskott genom omvandling av fordran
Om tillskottet sker genom att givaren omvandlar sin fordran på bolaget ökar bolagets nettobehållning med ett belopp uppgående till fordrans nominella belopp. Detta gäller även om marknadsvärdet på fordran vid omvandlingstillfället skulle vara lägre än nominellt belopp. Ur bolagets/tillskottstagarens synvinkel är det således i denna situation fråga om ett tillskott på nominellt belopp oavsett värdet på fordran vid omvandlingen (om bolaget därigenom befrias från en skuld på nominellt belopp). Detta kan illustreras med följande exempel.
Ett solvent bolag med ett aktiekapital på 200 har på aktivsidan tillgångar upptagna till 300 och på passivsidan skuld till aktieägaren på 100 och ett bundet eget kapital på 200. Om aktieägaren lämnar ett tillskott i form av sin fordran ökar nettobehållningen i bolaget med 100.
Ett icke solvent bolag med ett aktiekapital på 200 har på aktivsidan tillgångar upptagna till 200 och på passivsidan en skuld till aktieägaren på 100, ett bundet eget kapital på 200 och en förlust på 100. För att rädda bolaget från likvidationsplikt omvandlar aktieägaren sin fordran till tillskott. Effekten blir att nettobehållningen ökar och aktiekapitalet återställs.
Exemplen visar att det inte spelar någon roll om fordran vid omvandlingen till ägartillskott har ett marknadsvärde motsvarande det nominella beloppet eller lägre. Tillskottet motsvarar ändå i båda fallen det nominella beloppet och förbättrar nettobehållningen med hela detta belopp. Bolaget är så länge det består och skulden inte formellt har efterskänkts ju skyldigt att betala tillbaka skuldens nominella belopp. Enligt god redovisningssed skall skulden därför värderas till detta belopp och det innebär att bolaget alltid tillförs detta belopp när det befrias från en betalningsskyldighet oavsett vilket värde den korresponderade fordringsrätten har för aktieägaren.
Om tillskott lämnas i form av andra tillgångar än en fordran på bolaget är det förstås marknadsvärdet på tillgången vid tillskottslämnandet som är det tillförda beloppet.
2.3 Redovisning av mottaget tillskott
Enligt god redovisningssed11 skall det mottagande bolaget redovisa ett tillskott direkt mot fritt eget kapital såvida inte tillskottet lämnats i samband med en nyemission och tillskottet utgjort en förutsättning för att aktierna tecknas till fördelaktigt låg kurs. Redovisningen sker på samma sätt vare sig det är fråga om ett tillskott med förbehåll om återbetalning eller ej. Det är i inget fall fråga om en skuld eller en latent skuld. Uppgift i årsredovisningen om ett förbehåll lämnas dock regelmässigt (om inte annat för att undvika problem med skattemyndigheten vid en senare eventuell återbetalning).
Redovisningsrådets akutgrupps uttalande september 1998.
2.4 Återbetalning av tillskott
Ett villkorat tillskott kan återbetalas under vissa förutsättningar. Ett sådant villkor om återbetalning riktas som nyss nämnts inte till bolaget, som fått tillskottet, utan till aktieägarna/bolagsstämman att rösta för att tillskottet skall återbetalas till tillskottsgivaren när fritt eget kapital så medger.
En utbetalning till aktieägare av bolagets medel får enligt 12 kap. 1 § ABL ske som vinstutdelning, vid förvärv av egna aktier, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden samt vid utskiftning vid bolagets likvidation. En återbetalning av ett tillskott är en utbetalning av bolagets medel och eftersom det inte är fråga om förvärv av egna aktier, nedsättning av bundet kapital eller likvidation måste det falla in under vinstutdelningsbegreppet. Civilrättsligt är en återbetalning av ett tillskott således en vinstutdelning12. Detta gäller vare sig tillskottet är ovillkorat eller villkorat. Om bolaget har endast en ägare spelar det civilrättsligt således ingen roll om ett förbehåll om återbetalning finns eller ej. En följd av att en återbetalning av ett villkorat tillskott utgör vinstutdelning är vidare bl.a. att den allmänna försiktighetsregeln i 12 kap. 2 § andra stycket ABL måste iakttas.
Se även bl.a. Rodhe i Balans nr 2/1981 och Rodhe/Grosskopf i Balans i nr 10/1986.
2.5 Omvandling av tillskott från villkorat till ovillkorat
En omvandling av ett villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott genom att tillskottsgivaren efterger rätten till återbetalning innebär inte att bolaget fått ett nytt tillskott. I bokföringen sker ingen ny åtgärd. Bolaget är inte heller part i förbehållet eller i avståendet utan partsförhållandet är mellan tillskottsgivaren och aktieägarna. Det går således civilrättsligt inte att tala om ett nytt tillskott genom omvandlingen.
Om villkor om återbetalning efterges när likvidationsrisk för bolaget föreligger eller vid en ännu senare tidpunkt då bolaget är försatt i konkurs torde eftergiften knappast ses som en benefik förmögenhetsöverföring till övriga aktieägare som kan medföra gåvobeskattning för bolaget. Skulle villkoret efterges när bolaget är solvent kan dock saken komma i ett annat läge (jfr NJA 1980 s. 642).
3 Hur har skattepraxis tidigare behandlat villkorade aktieägartillskott?
3.1 RÅ 1949 ref. 17
Frågan gällde primärt om ett bolag, som mottagit aktieägartillskott med förbehåll om gottgörelse ur framtida vinstmedel för såväl kapitalbeloppet som ränta på detta var berättigat till avdrag för till aktieägarna utbetald ränta på tillskottet. Enligt Regeringsrätten skulle tillskotten behandlas som skuld och räntan blev avdragsgill såsom ”ränta å en bolagets skuld”. Det bör dock anmärkas att tillskotten i strid mot nu gällande civilrättslig ordning (se ovan) i detta fall bokförts som skuld.
3.2 RÅ83 1:42
I detta förhandsbeskedsärende skulle inför en förestående likvidation av ett dotterbolag ett villkorat aktieägartillskott återbetalas till ägaren. Det var dock inte samma moderbolag som hade lämnat det villkorade tillskottet utan tillskottsgivaren var det tidigare moderbolaget. Tillskottet följde med till det nya moderbolaget. Aktierna i dotterbolaget utgjorde lagertillgångar i det nya moderbolagets hand. RSVs nämnd för rättsärenden ansåg att det genom det villkorade ägartillskottet uppkommit en fordran hos det gamla moderbolaget och en motsvarande skuld hos dotterbolaget på samma belopp. Nämnden ansåg därför att en återbetalning av skulden inte skulle utgöra en skattpliktig intäkt för den nye ägaren i vidare mån än som följd av dåvarande kapitalvinstregler i 35 § 4 mom. KL (jfr 1949 års rättsfall). Regeringsrätten ändrade beskedet och förklarade att återbetalningen skulle betraktas som vinstutdelning. Eftersom det var fråga om utdelning på lageraktier utgjorde återbetalningen följdenligt skattepliktig intäkt för moderbolaget.
Utgången i detta mål kan och har förklarats av de speciella omständigheterna i målet (förutom att aktierna i mottagande bolag bytt ägare och att tillskottet hade återbetalts till annan än tillskottsgivaren) men skrivningen i målet ger enligt min mening inte vid handen att det skulle vara fråga om ett incasu-avgörande. En omständighet som inte finns med i motiveringen var emellertid att det mottagna tillskottet om 4,5 milj. kr i sin helhet användes för en nedskrivning av en fastighet med ett taxeringsvärde på nästan 2 milj. kr till noll kr och som kort tid därefter såldes för 4 milj. kr. Hur denna omständighet kan påverka tillskottets karaktär är dock enligt min mening svårt att se.
3.3 RÅ85 1:10
I detta fall prövades bl.a. fråga om återbetalning av ett villkorat tillskott till tillskottsgivaren själv. RSVs nämnd för rättsärenden backar här något i frågan om tillskottens karaktär av fordringsrätt respektive skuld och säger ”oavsett hur det må förhålla sig med den civilrättsliga frågan saknas anledning att gå ifrån den tidigare vedertagna uppfattningen att en återbetalning av ett villkorligt aktieägartillskott till tillskottsgivaren själv i skatterättsligt hänseende behandlas som en återbetalning av lån”. Nämnden ansåg inte att 1983 års fall hade generell räckvidd och den tidigare ordningen återställdes. Regeringsrätten delade nämndens uppfattning i denna del.
På frågan om aktieägaren fick räkna in det villkorade tillskottet i omkostnadsbeloppet för aktierna ifall han skulle överlåta tillskottet tillsammans aktierna till tredje man svarade nämnden ja men Regeringsrätten förklarade att det villkorade tillskottet respektive aktierna skulle behandlas var för sig vid kapitalvinstbeskattningen.
3.4 RÅ 1988 ref. 65
I detta fall är det åter (jfr 1983 års fall) fråga om återbetalning av tillskott till en ägare som förvärvat tillskottet från tillskottsgivaren. Sökanden i förhandsbeskedsärendet hade köpt 50 % av aktierna i ett bolag, som tidigare hade erhållit ett villkorat aktieägartillskott om 40000 kr. Sökanden hade senare förvärvat även tillskottet (dels genom köp, dels genom gåva). RSVs nämnd för rättsärenden ansåg att sådana omständigheter som förelåg i 1983 års fall inte var för handen varför återbetalningen av tillskottet skulle ses som återbetalning av lån. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att återbetalningen skulle utgöra utdelning och att sökanden skull beskattas för skillnaden mellan återbetalt belopp och det lämnade vederlaget för rätten till återbetalningen.
Regeringsrätten konstaterade att ett villkorat tillskott i enlighet med 1985 års mål skall behandlas som återbetalning av ett lån och att detta måste gälla oberoende av om tillskottsgivaren vid återbetalningstillfället alltjämt äger aktier i bolaget eller om han före återbetalningen har avyttrat sina aktier men behållit rätten till återbetalning. Regeringsrätten tolkade vidare 1985 års mål så att, om tillskottsgivaren i ett sammanhang avyttrar aktierna och rätten till återbetalning, avyttringen av aktierna och avyttringen av rättigheten i beskattningshänseende skall behandlas var för sig. Regeringsrätten, som inte heller ansåg att sådana särskilda omständigheter förelåg som i enlighet med 1983 års fall kunde föranleda annat, delade således nämndens uppfattning att någon beskattning inte skulle uppkomma för sökanden annat än inom ramen för kapitalvinstreglerna i dåvarande 35 § 4 mom. KL. Det bör anmärkas att kapitalvinstbeskattning inte kunde ske med hänsyn till förvärvens art (gåva) respektive innehavstid (mer än 5 år).
3.5 Sammanfattning
Av ovanstående rättsfall framgår att man skattemässigt ser en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott som en återbetalning av skuld, såvida det inte föreligger särskilda omständigheter som i enlighet med 1983 års fall kan föranleda att återbetalningen även skattemässigt ses som en utdelning. Vad dessa speciella omständigheter utgör – förutom att tillskottsgivaren i ett sammanhang avyttrar aktier och tillskott – är enligt min mening något oklart. Vidare framgår av praxis att ett villkorat tillskott inte skall räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna om det och aktierna överlåts utan tillskottet skall då vid kapitalvinstbeskattningen behandlas separat från aktierna.
Det är däremot enligt min mening inte helt givet att avdrag medges för en förlust på ett villkorat aktieägartillskott som avyttras utan samband med aktierna, eftersom det då är svårt att visa att förlusten är såväl verklig som definitiv. Grunden för ett vägrat avdrag skulle då vara att bolaget fått en ränteförmån (om inte ränta ingår i villkoren för tillskottet) och att värdet på tillskottet därför skall diskonteras. Effekten av diskonteringen skall då anses vara ett ovillkorat tillskott till bolaget. Om avdrag inte skulle medges för en förlust på det villkorade aktieägartillskottet kompenseras tillskottsgivaren således i stället genom en ökad anskaffningsutgift (förbättringsutgift) på aktierna.
Vad som händer skattemässigt om ett villkorat tillskott inte överlåts utan aktieägarens/tillskottsgivarens rätt enligt förbindelsen upphör på grund av bolagets insolvens eller på grund av att tillskottsgivaren efterger återbetalningsförbehållet synes dock inte ha prövats tidigare (jfr Regeringsrättens decemberdom i mål nr 1014-2001).
I bolagssektorn är det ofta egalt om en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ses som en återbetalning av skuld eller som utdelning, eftersom tillskott i regel endast lämnas när aktieinnehavet är näringsbetingat. Om aktierna i det bolag som får tillskottet utgör lagertillgångar blir det förstås viktigt att få en återbetalning behandlad som återbetalning av skuld. Å andra sidan torde aktieägaren i denna situation ha fått avdrag för nedskrivningen på aktierna. Frågan om villkorade tillskott skall räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna eller ej blir väl i övrigt inom bolagssektorn rättshistoria efter den 30 juni i år om kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar slopas.
4 Något om avyttringsbegreppet vid konkurs
I samtliga domar från december 2002 hade bolagen ifråga gått i konkurs. Frågorna gäller – förutom om lämnade villkorade tillskott efter det att villkoren eftergetts får räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna – om tillskott/fordringar på egna bolag faller in under avyttringsbegreppet i dåvarande 24 § 2 mom. första stycket SIL (nuvarande 44 kap. 8 § IL).
Före 1990 års skattereform var avyttringsbegreppet snävare än idag. Avgörande för om en avyttring skett var att ”egendomen eller del av egendomen definitivt avhänts ägaren”13. I vissa fall ansågs avyttring ha skett även när egendomen utslocknar utan att den bytt ägare. Exempelvis ansågs mottagandet av betalning (amortering) på revers som en delavyttring av fordringen (RÅ 1977 ref. 3914). Vidare reglerades i dåvarande anv. 35 § KL p. 5 att en handelsbolagsandel skulle anses avyttrad om bolaget upplöstes. I aktiebolagsfallet fanns inte en sådan uttrycklig bestämmelse. Det ansågs därför oklart om det fallet att en aktierätt upphörde genom aktiebolagets konkurs omfattades av avyttringsbegreppet15. Detta medförde en konstlad handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument.
Genom 1990 års skattereform utvidgades därför avyttringsbegreppet till att omfatta bl.a. det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorat sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs. Bestämmelsen ändrades senare (se nedan under fråga 4) så att avyttring av svenska aktier och andelar i ekonomiska föreningar anses föreligga redan när förtaget försätts i konkurs. Regeln finns nu i 44 kap. 8 § IL utan att någon materiell förändring har skett. Begreppet finansiellt instrument har dock som bekant ersatts med begreppet värdepapper. I fortsättningen använder jag därför begreppet värdepapper synonymt med begreppet finansiellt instrument.
Prop. 1989/90:110 del i s. 392.
Se min kommentar till detta fall i SN 1979 s. 263.
Se bl.a. RÅ 1940 not. 541.
5 Vad avses med begreppet värdepapper i 44 kap. 8 § IL?
I decemberdomarna16 analyserar Regeringsrätten begreppet finansiellt instrument, som i skatterätten introducerades genom 1990 års skattereform utan att någon definition samtidigt gavs. I prop. 1989/90:110, del 1 s. 392 anges dock att det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén (se SOU 1989:72). Där anges att det utgör en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förkommer handel med på värdepappersmarknaden. I lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument definieras finansiella instrument som ”fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden” (1 §). Mot denna bakgrund konstaterar Regeringsrätten i domarna att ”begreppets civilrättsliga betydelse kännetecknas av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden”. I inkomstskattesammanhang har enligt Regeringsrätten dock begreppet fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvar den civilrättsliga definitionen och nämner som exempel på detta andelar i ekonomisk förening (som ju inte är föremål för handel på värdepappersmarknaden) och icke standardiserade optioner.
Härefter hänvisar Regeringsrätten till den genomgång av begreppet finansiellt instrument som gjordes av Skattelagskommittén (SOU 1997:2; se del I s. 361 ff.) och konstaterar att begreppet i skatterättslig mening är vagt i sina konturer och att innebörden av begreppet i visst lagrum måste bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Regeringsrätten återkommer sedan till syftet med bestämmelsen i dåvarande 24 § 2 mom. första stycket SIL, nämligen att förhindra konstlad handel med värdelösa finansiella instrument.
Mål nr 1014-2001, 2272 och 2273-1999 samt 4694-1999.
5.1 Är ett villkorat aktieägartillskott ett sådant värdepapper?
Regeringsrätten konstaterar vid sin genomgång av begreppet värdepapper att ett villkorat aktieägartillskott inte får ha karaktär av skuldebrev och att det inte heller har karaktär av delägarrätt i bolaget. Tillskottet torde enligt rätten ”snarast ha karaktär av svävande fordringsrätt, d.v.s. en rätt som inte kan göras gällande mot bolaget förrän de villkor som är förenade med tillskottet har uppfyllts”. Något uttryckligt svar på frågan om ett villkorat tillskott kan vara ett värdepapper lämnas dock inte. Däremot anges i domarna att bolagets medverkan i tillskottsförfarandet ”inte är av det slaget att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i” lagrummet.
Kan då ett villkorat tillskott vara ett värdepapper? Eftersom det inte är en skuld för bolaget kan det ifrågasättas om det kan vara en fordringsrätt för tillskottsgivaren. Ur tillskottsgivarens synvinkel kan det liknas vid en efterställd fordringsrätt beroende på villkoren i det enskilda fallet. Såtillvida är också uttrycket ”svävande fordringsrätt” som Regeringsrätten använder adekvat. Man skulle då kunna likna en eventuell utdelning eller brist på utdelning i konkursen som en sista avbetalning på denna fordran och med stöd av RÅ 1977 ref. 39 anse fordringsrätten som avyttrad.
Ett annat scenario skulle vara att behandla den svävande fordringsrätten som en option. Med en option avses enligt 44 kap. 12 § IL bl.a. en rätt för innehavaren att få betalning vars storlek beror på värdet av underliggande tillgångar eller av kursindex eller liknande. En förbindelse avseende ett villkorat tillskott ger innehavaren en rätt att få betalning beroende på om vissa framtida villkor uppfylls (om mottagaren av tillskottet redovisar fritt eget kapital och om bolagsstämman beslutar om återbetalning). En sådan rätt skulle således måhända kunna falla in under den skatterättsliga definitionen på option. Optionspremien är då ett belopp motsvarande tillskottet och ett lösen av optionen vid återbetalning ger samma belopp, vilket medför att det inte uppkommer någon skattepliktig vinst på optionen. Ett utslocknande av optionen vid konkurs (eller vid eftergift av återbetalningsvillkoret) skulle då ses som ett förfall, d.v.s. avyttring, eftersom tiden att utnyttja optionen därmed har löpt ut. Den som köper en villkorad rätt till återbetalning anses med nyssnämnda resonemang ha förvärvat en option och bör följdenligt kapitalvinstbeskattas vid lösen. (Jfr syntetiska optioner, där ett lösen också ger ett kontantbelopp.)
6 De olika frågorna (1–5)
1 och 2. Hur behandlas en fordringsrätt som aktieägaren har på sitt bolag och som omvandlas till ett villkorat aktieägartillskott respektive hur behandlas ett villkorat tillskott/fordringsrätt som omvandlas till ett ovillkorat tillskott när bolaget inte är solvent?
Eftersom fråga 1 och 2 delvis sammanfaller behandlar jag dem här i ett sammanhang. Av Regeringsrättens domar den 19 december 2002 (mål nr 1078-2001 och mål nr 7604-1999) framgår att en aktieägare inte får räkna in ett ”omvandlat aktieägartillskott” i omkostnadsbeloppet för aktierna om det med hänsyn till bolagets ställning vid omvandlingen framstår att det villkorade tillskottet då var värdelöst. Detta gäller vare sig aktieägaren först lånat ut medel till bolaget och sedan omvandlat denna fordran till villkorat ägartillskott eller medlen från början lämnats som villkorat tillskott.
Jag delar förstås Regeringsrättens bedömning att ”när tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas”. En annan bedömning bör dock enligt min mening göras i den situationen då tillgången utgörs av en fordran på bolaget. Ett tillskott i form av en fordran befriar ju bolaget från en skuld motsvarande det nominella beloppet även när bolaget inte är på grön kvist (jfr ovan under rubriken Vad är ett villkorat aktieägartillskott?).
Den av Regeringsrätten fastställda principen skall enligt domarna emellertid gälla även om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat ”med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade tillskott”. Vad som åsyftas med den ”skilda karaktären” utvecklar dock inte Regeringsrätten. Som jag nämnt ovan föreligger civilrättsligt ingen skillnad mellan ett villkorat tillskott och ett ovillkorat tillskott. Som framgår av praxisgenomgången avser de fall där ett villkorat aktieägartillskott skall behandlas separat från aktierna vid kapitalvinstbeskattningen dessutom bara situationer när tillskottet har avyttrats eller skall avyttras.
En omvandling av ett villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott innebär endast att tillskottsgivaren efterger den villkorade rätten till återbetalning. Detta bör enligt min mening inte ses som ett köp, byte eller liknande överlåtelse som utgör en skattepliktig avyttring. En sådan omvandling innebär vidare enligt min redogörelse ovan inte att ett nytt tillskott har lämnats. Det är således enligt min mening svårt att förstå på vilken grund man skall beakta värdet av ett villkorat tillskott vid den tidpunkt då tillskottsgivaren efterger ett förbehåll om återbetalning. Tillskottet har ju redan lämnats och tillförts bolagets egna kapital vid det första tillfället.
I mål nr 6625-2001 hade aktieägaren gått i borgen för bolagets skuld och i samband med bolagets obestånd infriat borgensförbindelsen. Regressfordran på bolaget omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott när bolaget var försatt i konkurs. I målet gör Regeringsrätten följande bedömning. ”Syftet med aktieägartillskott anses vara att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder.” – – – ”I målet har inte framkommit annat än att fordringen inte hade något marknadsvärde och att åtgärden endast haft den effekten för bolaget att dess skulder och därmed också dess sammanlagda underskott minskat.” På grund härav ansågs den skattskyldige inte ha lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kunde medföra en höjning av omkostnadsbeloppet.
Jag har ovan angett att syftet med ett ägartillskott är att öka nettoförmögenheten i ett bolag, vare sig åtgärden medför att tillgångarna ökar eller att skulderna minskar. Om, som i detta fall, tillskottsgivarens åtgärd medfört att bolagets skulder minskat har förstås nettoförmögenheten också ökat (även om såsom i konkursfallet detta belopp är negativt).
Den ekonomiska innebörden av transaktionen är att aktieägaren/tillskottsgivaren har lämnat ett tillskott motsvarande nominellt belopp på fordran respektive det ursprungligen lämnade villkorade tillskottet, vilket enligt min mening borde medföra att det tillskjutna beloppet skulle få utgöra del av omkostnadsbeloppet för aktierna.
Om aktieägaren alternativt först hade lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott på ett belopp motsvarande fordrans nominella belopp och bolaget därefter hade återbetalat sin skuld till aktieägaren med tillskottet, skulle aktieägarens omkostnadsbelopp ha ökat med tillskottet. Ekonomiskt sett ger detta samma resultat som i rättsfallen. (Reglerna om återvinning i konkurs måste förstås beaktas om återbetalningen sker inom sådan tid.)
3. Är ett villkorat aktieägartillskott ett av företaget utgivet finansiellt instrument?
Frågan om ett villkorat ägartillskott kan vara ett värdepapper besvarades inte uttryckligen av Regeringsrätten i något av målen. Däremot konstaterade Regeringsrätten att ett sådant tillskott inte är utgivet av företaget. Jag delar sistnämnda uppfattning. För att ett värdepapper skall anses utgivet av det företag som försätts i konkurs måste krävas att värdepapperet på något sätt har emitterats av företaget. När det gäller ett villkorat ägartillskott är företaget som framgår av den civilrättsliga beskrivningen ovan inte part i avtalet om en framtida återbetalning utan detta är ett avtal mellan tillskottsgivaren och aktieägarna. Bolaget självt kan möjligen acceptera mottagandet av tillskottet men en sådan accept konstituerar knappast ett utgivande av ett värdepapper.
4. Omfattar begreppet bolag i lokutionen ”ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs” i tidigare lagstiftning även kommanditbolag?
Frågan om bestämmelsen i dåvarande 24 § 2 mom. första stycket SIL17 skulle gälla även om bolaget var ett kommanditbolag besvarades av Regeringsrätten i decemberdomarna (mål nr 2272 och 2273-1999) jakande men får anses överspelad genom att nyssnämnda lokution en kort tid senare ersattes med ”ett finansiellt instrument som givits ut av ett svenskt aktiebolag (eller en svensk ekonomisk förening) förlorar sitt värde genom att det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs”. Fr.o.m. 1995 års taxering är således handels- och kommanditbolag uteslutna från bestämmelsen. Trots att frågan således nu är överspelad kan jag inte låta bli att kommentera Regeringsrättens svar.
Den aktuella bestämmelsen, som infördes genom 1990 års skattereform, utvidgades 1992 till att omfatta även ekonomiska föreningar. Under 1993 ändrades reglerna åter så att aktier och andra finansiella instrument som givits ut av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ansågs avyttrade redan när företaget försattes i konkurs (fr.o.m. 1995 års taxering).18 I vilken mån bestämmelserna dessförinnan kunde tillämpas även på finansiellt instrument utgivet av ett handelsbolag/kommanditbolag nämns, enligt Regeringsrättens motivering, inte någonstans i förarbetena.
Emellertid anges i förarbetena till 1992 års ändring19 följande: ”På samma sätt som för finansiellt instrument som utgivits av ett aktiebolag införs en uttrycklig regel att finansiellt instrument som utgivits av en ekonomisk förening anses avyttrat om det definitivt förlorat sitt värde till följd av att föreningen har upplösts genom likvidation eller konkurs”. Vidare anges i prop. 1993/94:234 (s. 134) ”När avyttringstidpunkten tidigare var knuten till att företaget skulle ha upplösts genom konkurs fanns inte begränsningen att det skulle vara fråga om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening”, vilket enligt min mening snarare talar för att man med begreppet bolag tidigare menat aktiebolag (och inte även handelsbolag). Samma uppfattning får man genom uttalandet i prop. 1999/ 2000:2 (s. 525): ”Bestämmelsen tillkom år 1990 för aktiebolag och år 1992 för ekonomiska föreningar.”
Ser man till lagtexten i den då gällande lydelsen är inte heller Regeringsrättens slutsats särkilt övertygande. I 24 § 2 mom. första stycket fanns bestämmelsen om ett finansiellt instrument skall anses avyttrat om det förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller likvidation. I momentets andra stycke angavs (vilket även gällde före skattereformen) att en delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses. Om begreppet bolag i första stycket skulle omfatta även handelsbolag bli bestämmelsen i andra stycket att avyttring av handelsbolagsandel föreligger när handelsbolaget upplöses en onödig upprepning. Sistnämnda bestämmelse fanns dessutom redan före skattereformen och utvidgningen genom reformen var just aktiebolagsfallet. Själv är jag således av den uppfattningen att första stycket inte alls tar sikte på handelsbolagsfallet utan detta regleras i stället i andra stycket.
5. Är en papperslös fordran på ett bolag ett av bolaget utgivet finansiellt instrument?
Även vid besvarandet av denna fråga hänvisar Regeringsrätten till syftet med bestämmelsen i dåvarande 24 § 2 mom. första stycket SIL, vilket som redan nämnts var att förhindra den konstlade handeln med värdelösa aktier och andra finansiella instrument. För att en fordran på bolaget skall kunna räknas som ett värdepapper anser Regeringsrätten därför att det i vart fall måste krävas att fordringen ”genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt”. I målen var inte detta krav uppfyllt. Den aktuella fordringen på bolaget var inte dokumenterad på annat sätt än att den tagits upp i kommanditbolagets konkursbouppteckning. ”Det har anförts att fordringen har sin grund i att R., som tidigare synes ha varit bolagsman, tillskjutit medel till detta samt även att den har samband med avyttringen av hans andel i bolaget” sägs det i domen.
Att den aktuella fordran inte ansågs vara ett värdepapper utgivet av kommanditbolaget är med dessa vaga uppgifter inte särskilt förvånande. Mest förvånande är väl att Regeringsrätten beviljat prövningstillstånd. Om, som anges i domskälen, medlen tillskjutits till kommanditbolaget borde den skattskyldige väl framställt yrkande om att få beakta tillskottet vid kapitalvinstbeskattningen redan vid avyttringen av andelen i kommanditbolaget.
I dess lydelse intill 1994 års taxering (SFS 1992:1344).
Se prop. 1993/94:50 s. 199 f.
Se prop. 1992/93:131 s. 47.
7 Den ekonomiska innebörden
För att ytterligare belysa effekterna av decemberdomarna lämnar jag här ett exempel, som utvisar hur olika utfallet blir i vissa tillskottsfall trots att den ekonomiska innebörden av tillskottet i slutändan är densamma, nämligen att ägaren med beskattade medel finansierat sitt bolag.
7.1 De fyra olycksbröderna
De fyra bröderna Anders, Bertil, Cecil och David bildade under 1999 var sitt aktiebolag med ett aktiekapital på 100 000 kr. Alla bröderna hade tänkt bli rika på sina vid KTH förvärvade it-kunskaper men det slutade förstås lika illa för alla fyra när deras respektive bolag försattes i konkurs under 2002. Det som skilde brödernas bolag var – förutom de olika affärsidéerna – sättet att finansiera verksamheterna.
Anders finansierade sitt bolags verksamhet genom att privat låna in 1 milj. kr. Bertil lämnade sitt bolag ett villkorat aktieägartillskott på 1 milj. kr, som han i samband med konkursutbrottet omvandlade till ett ovillkorat tillskott. Cecil hade redan 1999 själv utvecklat en programvara och hade även en del ändamålsenlig utrustning. Alla dessa tillgångar – enligt revisorsintyg värda 1 milj. kr – sköt han till bolaget. David slutligen gick i borgen för ett banklån på 1 milj. kr, som hans bolag lyckades ta upp. I december 2001 tvingades David infria sitt borgensåtagande och betalade banken 1 milj. kr.
Olycksbröderna har således vardera förlorat 1,1 milj. kr på sina bolagsetableringar. Förlusterna är såväl verkliga som definitiva då det inte finns något att hämta för dem i respektive konkursbo. Enda trösten för bröderna är det skatteavdrag som de anser bör följa av förlusterna. Eftersom alla bröder tillskjutit lika mycket till sina bolag och således förlorat lika mycket anser de med rätta att de skattemässiga avdragen också skall ha samma värde. Som framgår av domarna är detta inte fallet. Utfallet blir enligt Regeringsrätten följande.
Anders gör en förlust på aktierna med 100 000 kr. Denna förlust är fullt ut avdragsgill mot vinster på aktier och marknadsnoterade delägarrätter. Några sådana vinster har han inte. Avdraget begränsas därför till 70 procent. Fordran på bolaget formaliserades aldrig, så bolagets skuld ses inte som ett av bolaget utgivet värdepapper. Skatteeffekten för Anders blir således en skattereduktion på bara 21 000 kr.
Bertil, som inte heller gjort några aktievinster, får också nöja sig med en skattereduktion på 21 000 kr. Det villkorade tillskottet får han ju inte räkna med vid kapitalvinstberäkningen på aktierna, eftersom det vid omvandlingen till ovillkorat tillskott saknade värde enligt Regeringsrättens syn.
Cecil kommer däremot bättre ut efter skatt. Det tillskott han lämnade sitt bolag i form av rättigheter och inventarier lämnades utan förbehåll om återbetalning. Hans kapitalförlust på aktierna blir därför 1,1 milj. kr. I avsaknad av kvittningsbara vinster får han en skattereduktion på 170 000 kr.
David slutligen får enligt decemberdomen inte medräkna sin regressfordran på bolaget i omkostnadsbeloppet för aktierna. Han får i likhet med Anders och Bertil nöja sig med en skattereduktion på 21 000 kr.
7.2 Vad skulle bröderna ha gjort?
För att få samma skatteeffekt som Cecil, skulle de övriga bröderna agerat på ett lite mer konstlat sätt. Anders borde ha sålt sin fordran externt för en spottstyver eller sett till att hans bolag hade utfärdat en omsättningsbar revers på lånebeloppet så att han i samband med konkursen fick en förlust på ett av bolaget utgivet värdepapper.
Bertil skulle antingen ha omvandlat det villkorade tillskottet till ett ovillkorat innan bolaget kom på obestånd eller ha avyttrat förbindelsen på tillskottet till tredje man för 1 kr tillsammans med aktierna.
David borde också ha avyttrat sin regressfordran externt för 1 kr. Enligt Regeringsrättens uppfattning i RÅ 2001 ref. 57 anses nämligen omkostnadsbeloppet på en regressfordran som erhållits till följd av infriad borgen gentemot eget bolag utgöra det infriade beloppet. Här tog Regeringsrätten inte hänsyn till att marknadsvärdet av fordringen vid förvärvstillfället understeg nominellt belopp.
Anders, Bertil och David skulle således agera på det sätt som lagstiftaren genom ändringen i 24 § 2 mom. SIL syftade till att förhindra, nämligen handla med värdelösa värdepapper.
8 Vad gäller idag?
En intressant fråga i sammanhanget är hur bestämmelserna i 53 kap. IL om överlåtelse av tillgångar till underpris skall förenas med reglerna om aktieägartillskott? Om Cecil i stället hade tillskjutit en tillgång där vinst vid avyttring skall beskattas i inkomstslaget kapital, t.ex. en fastighet värd 1 milj. kr med ett omkostnadsbelopp om 0,5 milj. kr. följer av 53 kap. 3 § IL att fastigheten skall anses ha avyttrats för 0,5 milj.kr. (lika med omkostnadsbeloppet eftersom det är lägre än marknadsvärdet). Bolagets anskaffningsvärde på fastigheten blir enligt 53 kap. 10 § IL också detta belopp.
Medför denna reglering att ett ägartillskott på endast 0,5 milj. kr skall anses ha lämnats? Svaret är nej, enligt min mening. Regleringen i 53 kap. IL har inte någon bäring på hur själva tillskottet skall bokföras. Tillskottet till det egna kapitalet måste i det nyssnämnda exemplet vara 1 milj. kr trots att bolaget som skattemässigt värde på fastigheten skall ta upp endast 0,5 milj. kr. Dock synes bestämmelsen i 53 kap. 5 § medföra att anskaffningsutgiften på Cecils aktier ökas med endast 0,5 milj. kr.
Slutsatsen blir således att – vid tillskott i form av kapitaltillgångar – hela det ovillkorliga tillskottet med hänsyn till 53 kap. 5 § IL inte kan läggas som förbättringsutgift på aktierna utan endast vad som svarar mot tillskottsgivarens omkostnadsbelopp på tillskjuten tillgång.
Vad skulle med dagens regler ett tillskott i form av aktieägarens fordran på sitt bolag om nom. 100 ge för skattemässigt utfall om marknadsvärdet på fordran är noll kr vid omvandlingen till ovillkorat tillskott (jfr mål nr 6625-2001)? Detta synes också reglerat i 53 kap. IL.20 Fordran skall då enligt 3 § anses avyttrad för dess marknadsvärde (noll kr). Detta bör då medföra en kapitalförlust vid avyttringen om 100. Av 5 § framgår då att omkostnadsbeloppet för aktierna inte skall ökas (eftersom marknadsvärdet av den överlåtna tillgången är noll kr).
Av redogörelsen i punkt 2.2 ovan framgår att bolaget i detta fall tillförts 100. Även om marknadsvärdet på fordringen skulle vara noll är det således fråga om ett tillskott till bolaget. Fordringen är därmed en tillgång, som avses i 53 kap. IL.
9 Sammanfattning och avslutande synpunkter
Som framgår av redogörelsen ovan skall vare sig aktieägartillskott som lämnats genom att fordringar omvandlats till ovillkorade tillskott eller villkorade tillskott som omvandlas till ovillkorade vid en tidpunkt då bolaget är på obestånd inte räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna. Skälet till detta synsätt synes vara att Regeringsrätten anser att tillskottet har lämnats först genom omvandlingen och att man skall värdera tillskottet vid denna tidpunkt.
Min uppfattning är att man i dylika situationer antingen måste tillämpa en kontinuitetsprincip så att tillskottsgivaren får beakta det som faktiskt tillskjutits till bolagets egna kapital som en anskaffningsutgift för aktierna eller behandla omvandlingen som ett sådant byte, som jämställs med en skattepliktig avyttring. Om värdet av det ovillkorade tillskottet vid omvandlingen ur tillskottsgivarens (eller tredje mans) synvinkel är noll skall följdenligt fordran respektive det villkorade tillskottet anses avyttrat för noll kr. Detta medför att tillskottsgivaren i stället får en motsvarande förlust på fordran respektive tillskottet. Frågan om ett skattepliktigt byte föreligger i dessa fall prövades uttryckligen inte av Regeringsrätten, men med hänsyn till skrivningen i mål nr 6625-2001 ”han har heller inte visat sig på annan grund vara berättigad till det yrkade avdraget”, borde frågan indirekt ha prövats.
En liknande situation efter införandet av reglerna om överlåtelse av tillgångar i 3 § 1 h mom. SIL (nu i 53 kap. IL) såvitt avser tillskott i form av fordringar och andra tillgångar är numera lagreglerat. Frågan om omvandling av villkorade tillskott till ovillkorade tillskott när bolaget är insolvent har fått sin lösning genom de nya lagreglerna synes däremot alltjämt vara en öppen fråga.
Syftet med aktieägartillskottsinstitutet är att rädda tillskottsmottagaren från en för tidig död. Om den uppfattning, som kommit till uttryck genom Regeringsrättens domar inte korrigeras genom lagstiftning, kan detta syfte inte upprätthållas med följd att institutet självt riskerar att bli en död företeelse i svenskt näringsliv.
Ulf Tivéus
Ulf Tivéus är verksam hos KPMG Skatt, Stockholm.