Skattenytt Internationellt

Program för att förbättra skattesystemets funktionssätt

Rådet och parlamentet har fattat beslut om att anta ett gemenskapsprogram för att förbättra skattesystemets funktionssätt på den inre marknaden (Fiscalisprogrammet 2003–2007). Programmet är en uppföljning av Fiscalis-programmet från år 1998, vilket syftade till att åstadkomma en faktisk, enhetlig och effektiv tillämpning av gemenskapslagstiftningen genom att effektivisera samarbetet mellan medlemsstaternas skattemyndigheter och mellan medlemsstaterna och kommissionen. Det tidigare programmet gällde endast den indirekta beskattningen. Enligt det nya programmet har erfarenheterna från det tidigare Fiscalis-programmet visat att programmets mål kan uppnås genom utbyten, seminarier och multilaterala kontroller där tjänstemän från olika nationella myndigheter får möjlighet att arbeta tillsammans. Dessa verksamheter skall därför fortsätta, men utökas till att omfatta inkomstskatt, kapitalskatt och skatt på försäkringar. Även gemensam utbildningsverksamhet skall ingå i programmet. Det nya programmet skall vara femårigt och pågå under åren 2003–2007.

(Europaparlamentets och rådets beslut nr 2235/2002/EG av den 3 december 2002 om antagande av ett gemenskapsprogram för att förbättra beksattningssystemens funktion på den inre marknaden (Fiscalisprogrammet 2003–2007), EGT L 341 2002 s. 1.)

Etableringsfrihet

EG-domstolen har i en dom den 12 december 2002 funnit de tyska underkapitaliseringsreglerna oförenliga med artikel 43 i EG-fördraget angående fri etableringsrätt. Enligt de prövade reglerna omklassificerades räntebetalningar på lån från moder- till dotterbolag under vissa, delvis schablonmässigt givna, förutsättningar till ej avdragsgill utdelning. Detta gällde dock endast om moderbolaget inte hade rätt till s.k. skattekredit vid den tyska beskattningen, vilket framför allt var fallet för utländska bolag och för vissa skattebefriade inhemska rättssubjekt. Reglerna träffade alltså inte endast betalningar till utländska moderbolag, men domstolen fann ändå att de kunde anses innebära en negativ särbehandling av räntebetalningar beroende på om moderbolaget hade sitt säte i eller utanför Tyskland. Reglerna var nämligen i allmänhet tillämpliga vid betalningar till bolag med säte utomlands, medan de i de allra flesta fall inte kunde tillämpas på betalningar till moderbolag med säte i Tyskland. Vidare framhöll domstolen att de inhemska moderbolag som omfattades av reglerna hade så speciell karaktär att de inte kunde jämföras med vanliga vinstdrivande bolag. Att en betalning i vissa fall enligt praxis kunde ses som förtäckt utdelning även i inhemska situationer förändrade vidare enligt domstolen inte bedömningen, eftersom detta inte skedde i alla de situationer som var fallet enligt de aktuella underkapitaliseringsreglerna. Domstolen fann därför att reglerna kunde få till effekt att bolag med säte i andra medlemsstater avhölls från att etablera tyska dotterbolag. Fallet är alltså ännu ett exempel på att en skatt som drabbar ett dotterbolag kan anses hindra moderbolagets etableringsfrihet (jfr mål C-397/98 Metallgesellschaft).

Domstolen prövade därefter om reglerna ändå kunde anses rättfärdigade. Tyskland hade i målet försvarat reglerna med att de syftade till att motverka skatteflykt bestående i att dotterbolag finansierades genom lån i stället för genom kapitaltillskott, i syfte att obeskattade vinstmedel skulle kunna överföras till utlandet i form av avdragsgill ränta. Domstolen menade dock att de prövade reglerna inte hade till specifikt syfte att säkerställa att rent konstlade kopplingar, vilkas syfte var att kringgå den tyska beskattningen, vägrades skattemässiga fördelar. Lagstiftningen träffade i stället allmänt varje situation där moderbolaget hade sitt säte utomlands, oavsett orsaken till detta. Enligt domstolen kunde en sådan situation inte i sig anses medföra risk för skatteflykt, eftersom moderbolaget i vart fall omfattades av skattelagstiftningen i det land där det hade sitt säte. Domstolen synes med detta mena att lagstiftningen inte var särskilt träffsäker när det gällde att fånga in fall av skatteflykt (d.v.s. att den inte var ägnad att säkerställa det eftersträvade målet) samt att den brast i proportionalitet. Domstolen påpekade också att det inte visats att skatteflykt de facto förelåg i det aktuella fallet.

Domstolen fann inte heller att reglerna kunde rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets kongruens. Domstolen menade nämligen att detta argument inte kan användas när ett skattesubjekt missgynnas skattemässigt utan att någon skattemässig förmån som kan kompensera för detta har åberopats. I målet hade slutligen hävdats att reglerna var motiverade av behovet att säkerställa skattekontrollens effektivitet. Domstolen avfärdade även det argumentet med hänvisning till att det överhuvudtaget inte framgått på vilket sätt reglerna skulle göra det möjligt för skattemyndigheten att kontrollera de skattepliktiga inkomsternas storlek. Domstolen fann därför sammanfattningsvis att de prövade reglerna var fördragsstridiga.

(Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH)

Fri rörlighet för arbetstagare

EG-domstolen har i en dom den 12 december 2002 tolkat artikel 48 (numera 39) i EG-fördraget angående fri rörlighet för arbetstagare med avseende på regler för undanröjande av internationell dubbelbeskattning i intern rätt och skatteavtal. Omständigheterna i målet var i korthet följande. En nederländsk medborgare bosatt i Nederländerna hade under det aktuella året erhållit arbetsinkomster såväl från Nederländerna som från tre andra medlemsstater. Nederländerna undantog de utländska inkomsterna från beskattning men beaktade dem vid fastställandet av skattesatsen för de inhemska inkomsterna genom tillämpning av s.k. alternativ exempt. Denna metod för undvikande av dubbelbeskattning innebär att hemviststaten beskattar de utländska inkomsterna men medger avräkning med ett belopp motsvarande den del av den inhemska skatten som faller på de utländska inkomsterna. Det problem som målet gällde var att Nederländerna vid fastställandet av skattebeloppet före avräkning medgav avdrag för underhållsbidrag och andra personliga avdrag från den sammanlagda inhemska och utländska inkomsten. Proportioneringen av skatten mellan de inhemska och de utländska inkomsterna gjordes däremot utan beaktande av dessa avdrag. Resultatet av detta blev att en del av avdragen ansågs hänförliga till de utländska inkomsterna. Den skattskyldige fick därigenom inte full effekt av dessa avdrag vid beskattningen av de inhemska inkomsterna. Syftet med reglerna var just att säkerställa att endast en så stor andel av de personliga avdragen som motsvarade den andel av den skattskyldiges totala inkomster som härrörde från Nederländerna skulle få beaktas vid beskattningen av dessa inkomster.

EG-domstolen framhöll inledningsvis att bestämmelserna om fri rörlighet för arbetskraft, förutom att förbjuda diskriminering i arbetslandet, även uppställer ett förbud för hemlandet att hindra sina medborgare från att utnyttja rätten till fri rörlighet (jfr mål C-18/95 Terhoeve). Domstolen konstaterade vidare att det i målet var ostridigt att de aktuella reglerna fick till effekt att avdraget för underhållsbidrag och de personliga avdragen gav den skattskyldige en mindre skatteförmån än den han skulle ha fått om han uppburit alla sina inkomster i Nederländerna. Detta kunde enligt domstolen leda till att den skattskyldige avhölls från att ta arbete i andra medlemsstater. Domstolen framhöll vidare att den här aktuella effekten av reglerna om alternativ exempt inte berodde på skillnader mellan skattesatserna i arbets- respektive hemlandet, såsom var fallet i det tidigare målet C-336/96 Gilly. I det målet fann domstolen att det faktum att denna metod leder till att hemlandet inte medger avräkning för ett belopp motsvarande hela den skatt som utgått i arbetslandet när denna skatt är högre än i hemlandet inte strider mot EG-rätten. I det nu aktuella fallet uppkom dock den ifrågasatta effekten även om skatten var lika hög i arbetslandet som i hemlandet. Domstolen konstaterade också att den skattskyldige inte fått sina personliga förhållanden beaktade vid beskattningen i arbetsländerna och att dessa länder enligt domstolens praxis inte heller hade någon skyldighet att göra detta eftersom den skattskyldige endast tjänat en mindre del av sina inkomster där (jfr mål C-279/93 Schumacker).

Domstolen gick därefter över till att bedöma om reglerna ändå kunde anses rättfärdigade. I målet hade argumenterats för att den nackdel som reglerna medförde kompenserades av att den skattskyldige, genom att fördela sina inkomster mellan flera länder, uppnådde en fördel i progressivitetshänseende. I enlighet med tidigare praxis avfärdade domstolen detta resonemang med hänvisning till att ett skattemässigt missgynnande som strider mot fördraget inte blir berättigat bara för att den skattskyldige erhåller andra skatteförmåner. Domstolen godtog inte heller argumentet att det är motiverat att hemviststaten endast ger personliga avdrag i proportion till de inkomster som uppbärs där eftersom det ankommer på arbetslandet att göra detsamma för de inkomster som härrör från det landet. Domstolen framhöll därvid att en persons totala skatteförmåga lättast kan bedömas av hemviststaten och att det också är huvudregeln inom den internationella skatterätten att detta sker där och inte i arbetslandet. Domstolen menade att länderna i och för sig avtalsvägen kan komma överens om andra lösningar, men att dessa lösningar i så fall måste säkerställa att den skattskyldiges personliga förhållanden vederbörligen beaktas. Domstolen avvisade också invändningen att det är oproportionerligt att hemviststaten skall bära hela kostnaden för de personliga avdragen med hänvisning till att förlusten av skatteintäkter enligt praxis aldrig kan berättiga en begränsning av den fria rörligheten. Domstolen fann inte heller att reglerna kunde försvaras med hänsyn till kongruensen i skattesystemet, eftersom den inte ansåg att det fanns ett direkt samband mellan att medlemsstaten å ena sidan avstod från att beskatta de utländska inkomsterna men tog med dem vid bestämmandet av skattesatsen på de inhemska inkomsterna och å andra sidan att personliga avdrag endast medgavs i proportion till de inhemska inkomsterna. Kongruensen diskuterades således endast utifrån sambandet mellan fastställande av skattesats och medgivande av personliga avdrag. Mer relevant hade kanske varit att bedöma om proportioneringen av avdragen mellan inhemska och utländska inkomster kunde anses berättigad med det faktum att de utländska inkomsterna faktiskt inte beskattades i Nederländerna. Denna aspekt av kongruensen i skattesystemet uppmärksammades dock inte specifikt i domen.

Efter att på detta sätt ha avvisat alla grunder för rättfärdigande som anförts kom EG-domstolen slutligen fram till att de prövade reglerna var fördragsstridiga. Domstolen framhöll också att detta gällde oavsett om reglerna återfanns i den nationella rätten eller i de tillämpliga skatteavtalen.

I målet hade den nationella domstolen också ställt frågan om det i gemenskapsrätten finns några särskilda krav i fråga om hur arbetstagarens personliga förhållanden skall beaktas i hemviststaten när denne har varit verksam i en annan medlemsstat. Domstolen konstaterade att det inte finns något sådant särskilt krav annat än att det sätt på vilket detta sker inte får leda till diskriminering eller annat hinder av den fria rörligheten.

För svensk rätts vidkommande kan konstateras att i den mån vi i ett avtal tillämpar alternativ exempt som metod för undanröjande av dubbelbeskattning måste vi fortsättningsvis tillse att hela effekten av grundavdrag och andra personliga avdrag hänförs till den svenska inkomsten. Det kan vidare enligt min mening diskuteras om inte domen innebär att också spärrbeloppsberäkningen i avräkningslagen måste ändras, eftersom denna torde få i princip samma effekt som de regler som underkändes i domen.

(Mål C-385/00 F. W. L. de Groot)

Mervärdesskatt

EG-domstolen har i en dom den 16 januari 2003 tolkat artikel 13 B.b i det sjätte momsdirektivet (77/388/EEG) angående undantag från skatteplikt för uthyrning av fast egendom. Enligt domen omfattar detta undantag även uthyrning av en byggnad som har uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att byggnaden varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, även om byggnaden skall avlägsnas när hyresavtalet löpt ut för att återuppföras på annan mark. Domstolen fann vidare att det vid avgörandet av om en uthyrning faller in under denna bestämmelse saknar betydelse om hyresvärden tillhandahåller hyresgästen både mark och byggnad eller endast den byggnad som uppförs på hyresgästens mark.

(Mål C-315/00 Rudolf Maierhofer)

EG-domstolen har vidare i en dom samma dag tolkat artiklarna 11 A.1 a och 11 C.1 i det sjätte direktivet angående beräkning av beskattningsunderlaget för moms. Frågan i målet var hur beskattningsunderlaget skall fastställas när viss del av varans pris betalats med rabattkupong som utställts av tillverkaren av varan och tillverkaren i sin tur betalat detta belopp till detaljhandlaren. Domstolen fann med hänvisning till tidigare praxis att även värdet på rabattkupongen då skall inkluderas i beskattningsunderlaget.

(Mål C-398/99 Yorkshire Co-operatives Ltd)

Punktskatter

EG-domstolen har i en dom den 12 december 2002 delvis ogiltigförklarat artikel 20.3 i direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (det s.k. cirkulationsdirektivet). Enligt detta direktiv beskattas punktskattepliktiga varor när de frisläpps för konsumtion. Innan dess kan de transporteras runt inom EU utan att beskattas. Om en överträdelse sker av de regler som gäller för dessa transporter angående s.k. ledsagardokument etc. inträder dock skattskyldigheten omedelbart. Enligt artikel 20.1 skall skatten då betalas i den medlemsstat där överträdelsen begicks. Om det inte går att fastställa var överträdelsen begicks skall beskattning enligt artikel 20.3 ske i avsändarstaten. Detta gäller dock inte om de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen i själva verket begicks. EG-domstolen prövade i målet om denna fyramånadersfrist är förenlig med allmänna gemenskapsrättsliga principer, såsom rätten till försvar. Domstolen menade därvid att fristen inte kan anses rimlig om den redan har löpt ut vid den tidpunkt då avsändaren får kännedom eller skulle ha kunnat få kännedom om att en oegentlighet eller en överträdelse har begåtts. Domstolen fann därför att artikel 20.3 är ogiltig i den del det i bestämmelsen stadgas att fyramånadersfristen kan göras gällande mot en aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen, men som inte i rimlig tid före fristens utgång har informerats om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning.

(Mål C-395/00 Distillerie Fratelli Cipriani SpA)

Redaktör Kristina Ståhl