Förhandsbesked direkt skatt juli–december 2002

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2002. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj) och Hallberg Eriksson (H) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), koncernbeskattning (avsnitt 3), pension och försäkring samt stiftelser (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5), värdepapper och personaloptioner (avsnitt 6), inkomst av kapital (avsnitt 7) och skattereduktion för fackföreningsavgift (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

För att nämnden skall lämna ett förhandsbesked krävs att ett antal förutsättningar skall vara uppfyllda. Det gäller bl.a. att det skall vara av vikt att förhandsbesked lämnas och att utredningen skall hålla viss kvalitet. Om en ansökan inte når upp till kraven så avvisas den. Nämndens avvisningsbeslut får inte överklagas. För en närmare redogörelse av dessa frågor se Carl-Gustaf Wingrens artikel ”Några anteckningar om förhandsbesked i skattefrågor då och nu” (SN 2002 s. 494).

Av rubriken till denna redogörelse framgår att nämndens avvisningsbeslut inte omfattas. Ett undantag skall dock göras den här gången. Det gäller två fall där sökandena önskade besked om vilka verkningar i inkomst- och förmögenhetsskattehänseende som kan uppkomma när egendom överlämnas i enlighet med ett särskilt trustförordnande till ett bolag i ett skatteparadis. Närmare bestämt var frågan om egendomen hade avskiljts från sökandens rådighet på ett sådant sätt att han inte längre skulle anses vara ägare till den eller anses uppbära avkastningen av den vid beskattningen.

I det ena fallet skulle egendomen förvaltas som en trust för att ge ekonomiskt bistånd till behövande i sökandens familj, sökanden undantagen, samt till släktingar i rakt nedstigande led. Nämnden (A, W, H, S, St, T, V) avvisade ansökan med följande motivering.

En trust är an anglosaxisk rättsfigur som saknar rättskapacitet och som inte har någon motsvarighet i svensk rätt. I det enskilda fallet har bildaren (settlor) och förvaltaren (trustee), som ingår trustavtalet och som i praktiken saknar motstående intressen, stort inflytande över hur rättsbildningen närmare skall gestaltas. Den kan således utformas så att settlor i allt väsentligt kommer att sakna inflytande över förvaltningen av egendomen, närmast jämställt med överföring av egendom enligt ett stiftelseförordnande i svensk rätt, men också så att han ges ett inflytande som medför att han själv får anses förvalta egendomen och således inte kan sägas ha avstått från äganderätten till den.

Den som gör en avsättning enligt ett trustförordnande har alltså stor frihet att själv bestämma vilket inflytande han önskar över förvaltningen och beroende på graden av detta inflytande får en bedömning göras från fall till fall om ett avstående av egendomen gjorts och säkrats på ett sådant sätt att det kan ha betydelse i beskattningshänseende. Några generella slutsatser kan därför inte dras angående tillämpningen av svenska skatteregler vid trustförordningen enbart av den anledningen att de omfattas av anglosaxiska eller motsvarande regler om truster (jfr RÅ 1999 not. 20). Vidare gäller att det bolag (trust company) som i egenskap av trustee kommer att förvalta den överlämnade egendomen, enligt de bestämmelser som gäller på Isle of Man, ett s.k. skatteparadis, kan arbeta under mycket sträng sekretess utan att vara underkastad någon verklig offentlig kontroll eller insyn.

Mot bakgrund av det anförda bör de skatterättsliga verkningarna av det förordnande som det är fråga om i ärendet bedömas utifrån den utredning som kan förebringas om hur verksamheten faktiskt har utfallit och inte på förhand i ett förhandsbesked utifrån enbart vissa angivna, mer eller mindre tillrättalagda, förutsättningar.

Beslut den 15 oktober 2002.

I ett samtidigt meddelat beslut var det fråga om egendom som skulle överlämnas till ett bolag på British Virgin Island att förvaltas som en trust för ett idrottsligt och kulturellt ändamål. Nämndens majoritet (A, W, H, S, T) avvisade ansökningen med en i sak likalydande motivering som i det ovan återgivna ärendet.

Två ledamöter (St, V) var skiljaktiga och anförde följande.

Rättsfiguren ”trust” saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. Följaktligen saknas också skatterättslig reglering. Rättsfiguren är dock sedan länge accepterad i många länder, och med tilltagande internationell rörlighet av företag och personer får även svenska skattesubjekt direkta relationer till truster. På grund av osäkerhet om skattekonsekvenserna för såväl truster som donatorer och beneficienter är det i avsaknad av direkt applicerbar lagstiftning angeläget att genom förhandsbesked skapa en tillförlitlig praxis.

I förevarande fall anser vi förutsättningarna för ansökan är så preciserade att det är möjligt att lämna ett förhandsbesked.

Vi anser att samtliga frågor hade kunnat besvaras.

2 Skattskyldighet

Frågor om en person eller medlemmarna av en familj skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter en utflyttning från landet är fortsatt frekventa hos nämnden. Under hösten har bl.a. avgjorts några ärenden som gällt förvärv av en bostad – som fritidsbostad eller som permanentbostad först vid en framtida återflyttning till landet – som anknytningsfaktor (2.1–2.3). Avgörandena får ses som en bekräftelse på att den praxis som utbildats på grundval av 1985 års lagstiftning är förhållandevis liberal (se RSV:s handledning för internationell beskattning, 2002, s. 37 f.). Vidare har hos nämnden för första gången sedan 1985 års lagstiftning ställts i fokus frågan om minderåriga barn i Sverige som anknytningsfaktor (2.4–2.5). En annan fråga gällde tolkningen av ett visst uttryck i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (2.6). Slutligen redovisas dels ett ärende om skattskyldighet för ett utländskt bolag, dels skattskyldighet för en utländsk värdepappersfond (2.7–2.8).

2.1 En yrkesverksam person som var utflyttad från Sverige sedan 1980-talet skulle förvärva en större fastighet med huvudbyggnad och annex. Fastigheten hade under en period använts i vården men skulle efter förvärvet användas som fritidsbostad. Nämnden (A, W, H, S, St, V) fann att enbart förvärvet av fastigheten inte innebär att sökanden skall få väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked den 6 november 2002. Ej överklagat.

2.2 Att bostadens karaktär inte behöver vara avgörande visar ett annat ärende. Där avsåg en person, som tillsammans med sin hustru flyttat till Frankrike efter att de pensionerat sig, att som fritidsbostad skaffa en enrumslägenhet i Stockholms närhet. Nämnden (A, W, B, Bj, St, T, V) fann att väsentlig anknytning inte skulle uppkomma.

Förhandsbesked den 19 september 2002. Ej överklagat.

2.3 I redovisningen av förhandsbesked under våren fanns ett ärende som gällde en person som var anställd och bosatt utomlands och som avsåg att förvärva en villafastighet inför familjens återflyttning till Sverige sommaren 2003 (02.03.2.2). I ett liknande ärende under hösten kom nämnden (A, W, B, S, St, T, V) fram till samma slutsats, d.v.s. att väsentlig anknytning inte uppkom enbart genom förvärv av en villafastighet som skulle användas som permanentbostad inför en planerad framtida återflyttning till Sverige. I det senare ärendet gällde det en professionell idrottsman som flyttade från Sverige i mitten av 1990-talet. Han skulle förvärva en attraktivt belägen villa i en mindre stad där han tidigare varit bosatt. Han hade sedan tidigare en fritidsbostad i närheten.

Förhandsbesked den 28 november 2002. Ej överklagat.

2.4 Den svenske medborgaren A avsåg att flytta till ett annat europeiskt land för att bedriva viss näringsverksamhet där. Han hade en femårig son i Sverige. Sedan A separerade från sonens mor år 1998 hade han haft hand om sonen några helgdagar i månaden. Modern skulle få ensam vårdnad om sonen. Efter utflyttningen skulle A komma att besöka Sverige under ca 60 helgdagar (eller motsvarande) per år för att umgås med sonen. Han skulle då bo hos vänner eller släktingar. Han skulle dessutom komma att besöka Sverige för arbete ca 20 dagar per år. A ägde 30 procent av aktierna i X AB och var styrelseledamot i bolaget. Före utflyttningen skulle större delen eller hela aktieinnehavet avyttras. A hade inte varit verksam i X AB på annat sätt än genom gängse styrelsearbete. Ingen av de övriga aktieägarna i bolaget var släkt eller närstående till A.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, V) redovisade följande slutsats.

Med hänsyn till de kontakter som A planerar att ha med sin son efter utflyttningen får sonen anses anknyta A till Sverige så att han får väsentlig anknytning hit. Bedömningen påverkas inte av om A behåller styrelseposten i X AB och resterande aktier i bolaget eller ej. A är därför obegränsat skattskyldig här efter utflyttningen.

Förhandsbesked den 6 september 2002. Överklagat av sökanden och av RSV som yrkar att förhandsbeskedet faställs.

2.5 Ett annat ärende gällde ett sambopar med gemensam vårdnad om de två barnen, fem och sex år. Mannen, A, var medborgare i ett grannland och hade varit bosatt i Sverige med sin sambo B sedan år 1996 då han förvärvade en fastighet här. På gården bedrev de avel och uppfödning av hästar. Paret hade nu bestämt sig för att ”leva skilda liv” och A avsåg att återvända till hemlandet. A skulle även fortsättningsvis äga gården och ha resultatansvar för denna. Den löpande driften skulle bedrivas av B. Denna lösning uppgavs vara en del i den ekonomiska uppgörelsen mellan A och B som ett bidrag till B:s och barnens fortsatta underhåll. A skulle efter utflyttningen endast uppehålla sig kortare perioder i Sverige. I hemlandet hade A förvärvat en fastighet där han skulle bosätta sig och bedriva skogsbruk samt kurs- och konferensverksamhet. Han hade även annan anknytning till sitt hemland.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, V) ansåg att de två barnen samt A:s fortsatta innehav av fastigheten i Sverige med det ekonomiska ansvaret för verksamheten där får anses ge honom en väsentlig anknytning hit.

Förhandsbesked den 6 september 2002. Överklagat av sökanden.

2.6 En person, A, hade under år 1999 flyttat från Sverige med sin familj. De övervägde nu att flytta vidare och bosätta sig i Schweiz. Enligt artikel 25 § 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz får en fysisk person med hemvist i Schweiz beskattas i Sverige oavsett övriga bestämmelser i avtalet om han anses bosatt i Sverige enligt intern svensk rätt. En förutsättning för bestämmelsernas tillämpning är att fråga är om ”svenska medborgare, vilka avrest från Sverige för icke mer än tre år sedan”. A ville veta om utgångspunkten för treårsfristens tillämpning var hans utflyttning från Sverige år 1999 eller bosättningen i Schweiz.

Nämnden (A, W, H, S, St, V) som konstaterade att A även efter bosättningen i Schweiz skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige ansåg att ordalydelsen inte ger utrymme för annan tolkning än att det är utflyttningen från Sverige som avses.

Förhandsbesked den 7 november 2002. Ej överklagat.

2.7 X, ett utländskt bolag enligt 6 kap. IL, var kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag, KB. X innehade också samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag som var komplementär i KB. KB:s verksamhet bestod bl.a. av fastighetsförvaltning och bedrevs från ett fast driftställe i Sverige. X beskattades löpande för sin andel av KB:s inkomst. X avsåg att avyttra andelen i KB och frågade om detta skulle föranleda beskattning för kapitalvinst.

Nämnden (A, W, H, S, St, V) svarade nej. I sin motivering hänvisade nämnden till bl.a. 6 kap. 11 § första stycket 1 och anförde vidare följande.

KB bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Som delägare i KB får X också anses bedriva verksamhet från det driftstället. X:s andel i KB är enligt nämndens uppfattning dock inte hänförlig till och ingår inte som tillgång i den verksamhet som KB bedriver. Nämnden förutsätter vidare att andelen inte heller är en tillgång hänförlig till något annat X:s fasta driftställe i Sverige. En avyttring av andelen i KB skall därför inte tas upp som kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet.

Förhandsbesked den 7 november 2002. Ej överklagat.

2.8 Regler om beskattning av utländska värdepappersfonder infördes år 2000. Enligt 6 kap. 10 a § IL är utländska värdepappersfonder begränsat skattskyldiga i Sverige. De är enligt 16 a § skattskyldiga för inkomst av fastighet i Sverige och tillgångar som är hänförliga till fast driftställe i Sverige och som ingår i fonden. Lagstiftningen tillkom på initiativ av skatteutskottet (bet. 2000/01:SkU9). Syftet med lagstiftningen var att klargöra hur andelsägare i utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder skall beskattas. De införda reglerna om utländska värdepappersfonder avses enligt utskottsbetänkandet omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder vad avser öppenhet, reglering samt kontroll.

X, ett s.k. managementbolag för ett antal tyska fastighetsfonder, planerade att för fondernas räkning köpa fastigheter i Sverige. Fastigheterna skulle hyras ut. Fastighetsförvaltningen skulle skötas av externa företag. X skulle inte ha något kontor eller dylikt i Sverige.

Följande var redovisat om fonderna.

Fonderna är avsedda för investeringar i fast egendom. Även investeringar i fastighetsbolag kan förekomma. Fonderna har många delägare. Delägarnas andelar i fondförmögenheten representeras av andelsbevis. Andelsbevisen är överlåtbara och kan även begäras återlösta till aktuellt värde. Fondernas förmögenhet förvaltas av X och är sakrättsligt skyddad mot dess borgenärer. Fonderna är öppna och lyder under offentlig reglering och tillsyn. De är inte juridiska personer och har ingen rättskapacitet. X, som legalt sett är ägare till fondernas tillgångar, beskattas inte i Tyskland för den avkastning som belöper på fondernas tillgångar utan endast för sin egen inkomst (förvaltningsarvoden som tas ur fondernas tillgångar). Fondernas inkomster beskattas i Tyskland hos delägarna antingen när de delas ut eller vid räkenskapsårets utgång i den mån de är skattepliktiga (kapitalvinst på fastighet är skattefri efter tio års innehav).

X önskade få klarlagt att bolaget som ägare av de fastigheter som förvärvas är skattskyldigt i Sverige för inkomster från fastigheterna. RSV:s inställning var att i stället för X skulle fonderna beskattas enligt reglerna för utländska värdepappersfonder.

Nämnden (A, W, H, S, St, V) slog inledningsvis fast att X som ett utländskt bolag enligt 6 kap. 9 och 10 §§ IL var begränsat skattskyldigt i Sverige samt att skattskyldigheten enligt 11 § första stycket 1 omfattar inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Motiveringen hade följande slutkläm.

De svenska värdepappersfonderna (inklusive svenska nationella fonder) kan som framgått endast investera i fondpapper och andra finansiella instrument. De ifrågavarande fastighetsfonderna torde på grund av främst sin placeringsinriktning inte vara fondföretag i ucitsdirektivets mening (jfr artikel 2 punkt 1 fjärde strecksatsen). De synes inte heller i övrigt ha någon svensk motsvarighet (jfr SOU 2002:56 s. 437–447). – Med hänsyn härtill och med beaktande av utskottets uttalande att avsikten med reglerna om utländska värdepappersfonder är att dessa skall omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder finner nämnden att fastighetsfonderna inte kan anses utgöra sådana utländska värdepappersfonder som avses i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. Nämnden finner vidare att de inte med stöd av 2 kap. 2 § kan hänföras till sådana värdepappersfonder som avses i ett antal andra bestämmelser i IL och att det inte heller bör komma i fråga att direkt beskatta fondernas andelsägare för deras respektive andelar av inkomster från fastigheterna. – Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att X såsom ägare skall beskattas för inkomster från fastigheterna enligt 6 kap. 11 § IL.

Förhandsbesked den 12 november 2002. Överklagat av RSV.

3 Koncernbeskattning

Under denna rubrik redovisas dels en fråga om koncernbidragsförutsättningarna vid ändrade ägarförhållanden enligt 35 kap. 7 § IL (3.1), dels några ärenden som gäller tillämpningen av reglerna om vad som avses med näringsbetingad andel i 24 kap. 16 § IL (3.2–3.4), dels en fråga om eventuella skattekonsekvenser med anledning av att vid en fusion det övertagande företaget redovisar koncernmässig goodwill hänförlig till aktierna i överlåtande bolag (3.5).

3.1 Enligt 35 kap. 7 § IL skall ett företag, som blir helägt dotterföretag till ett nytt moderföretag och som fortsätter att vara det till utgången av givarens och mottagarens beskattningsår, trots ägarförändringen anses ha varit helägt av det nya moderföretaget under hela beskattningsåret. Detta under förutsättning att förhållandena mellan företaget och dotterföretaget under hela den del av bådas beskattningsår som föregick ägarförändringen varit sådana att företagen skulle ha haft rätt till avdrag för koncernbidrag till varandra om förhållandena hade bestått under hela deras beskattningsår. Bestämmelsen tillkom när inkomstskattelagen infördes och syftade till att vara en kodifiering av praxis. Den har behandlats i en artikel i denna tidskrift av Jari Burmeister och Ulf Tivéus (SN 2002 s. 424).

I det aktuella ärendet ägdes Fastighetsaktiebolaget X och Fastighetsaktiebolaget Y sedan år 1999 av samme ägare vilket bolag i sin tur ingick i en stor svensk koncern. Avsikten var att X och Y skulle avyttras externt. Under år 2002 skulle X förvärvas av Y. Senare under året skulle Y med dotterbolaget X avyttras till den externa köparen. Vad ansökningen gällde var om X hade rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnades under år 2002 till det nya moderbolaget Y trots att bolagen fått en ny koncerntillhörighet under det året.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) konstaterade att enligt förutsättningarna stod X och Y vid ingången av beskattningsåret 2002 i sådant förhållande till varandra (”syskonföretag”) att koncernbidragsrätt förelåg dem emellan med stöd av bestämmelserna i 35 kap. 4 § IL samt att den ägarförändring som därefter genomfördes, varigenom X skulle bli helägt dotterföretag till Y, skulle bestå vid utgången av beskattningsåret.

Nämndens slutsats var att vid tillämpningen av 35 kap. 7 § IL skulle X anses ha varit helägt av det nya moderföretaget Y under hela beskattningsåret 2002. Enligt nämnden utgjorde ägarförändringen därför inte något hinder för X att lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan till sitt nya moderföretag samma år. Nämnden slog avslutningsvis fast att den omständigheten att företagen skulle få ny koncerntillhörighet genom att Y före beskattningsårets utgång skulle förvärvas av en extern köpare skulle inte medföra en ändrad bedömning.

Förhandsbesked den 20 december 2002. Ej överklagat.

3.2–3.4 De närmast följande avgörandena rör tillämpningen av bestämmelserna i 24 kap. 16 § IL om näringsbetingade andelar, närmare bestämt det s.k. utredningsvillkoret i punkten 2. I en lagrådsremiss om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar (dnr Fi 2001/709) som överlämnades till Lagrådet i slutet av december 2002 lämnas förslag som ändrar reglerna om näringsbetingade andelar i olika avseenden. Även frågan om att helt avskaffa utredningsvillkoret tas upp. I lagrådsremissen avvisar regeringen en sådan förändring och föreslår i stället att utredningsvillkoret behålls i dess nuvarande form (s. 65 f.). Det föreslås dock att få en mer begränsad tillämpning än enligt dagens regler. Bl.a. föreslås att onoterade andelar alltid anses näringsbetingade.

3.2 X AB ägde samtliga aktier i Y AB. Bolagen ingick i en koncern om fem bolag. Endast Y bedrev rörelse. Övriga bolag var vilande. Avsikten var att Y under år 2002 skulle lämna utdelning till X. Därefter men före utgången av året skulle X till extern part avyttra aktierna i Y. Frågan var om utdelningen var skattefri för X trots att aktierna i det utdelande bolaget inte längre skulle ägas vid utgången av år 2002.

Nämndens majoritet (A, W, H, S, T) ansåg att en försäljning av aktierna före årsskiftet skulle medföra att X skulle vara skattskyldigt för utdelningen. Nämnden konstaterade till att börja med att X som en följd av sitt innehav av samtliga aktier i det rörelsedrivande Y inte skulle behandlas som ett förvaltningsföretag. Efter att ha redovisat gällande lagtext avseende näringsbetingade andelar slog nämnden fast att schablonregeln i punkten 1 inte var tillämplig eftersom X vid beskattningsårets utgång inte längre skulle äga några aktier i Y.

I den återstående frågan om det gjorts sannolikt att innehavet av aktierna i Y betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (utredningsvillkoret) anförde nämndens majoritet följande.

I första hand ställer utredningsvillkoret upp ett krav att ägarföretaget bedriver egen rörelse. Enligt vad som uppges bedriver inte X någon egen rörelse. Denna förutsättning för att hänföra X innehav av aktier i Y till näringsbetingade aktier är därför inte uppfylld. Den omständigheten att den sedan år 1990 ändrade förvaltningsföretagsregeln gör det möjligt att vid en prövning enligt den regeln beakta rörelse som ägarföretaget indirekt bedriver föranleder ingen annan bedömning (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 555 och 707).

Det är emellertid inte nödvändigt att den verksamhet som betingar aktieinnehavet bedrivs av ägarföretaget självt. Det räcker att innehavet betingas av rörelse som bedrivs av något ”företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära”. – Enligt uppgifterna i ärendet är Y det enda företaget i koncernen som bedriver rörelse. Frågan är då om förutsättningarna för utredningsvillkoret i denna del kan anses uppfyllda genom den rörelse som Y bedriver, d.v.s. om det utdelande företaget samtidigt kan vara det närstående företaget.

Även om det ligger närmast till hands att uppfatta lagtexten så att det närstående företaget skall vara ett tredje företag kan ordalydelsen inte sägas helt utesluta en tolkning som innebär att det utdelande företaget också skulle kunna innefattas. En skillnad mellan dagens betinganderegler och de år 1960 ursprungligen införda reglerna var att utredningsvillkoret då innehöll kravet att ”förvärvet” av aktierna betingats av rörelse (SFS 1960:658). På denna punkt har en ändring gjorts från en bedömning grundad på förvärvet till innehavet. Det skedde år 1967 då de provisoriska reglerna från år 1960 permanentades och flyttades till kommunalskattelagen. Enligt nämndens uppfattning uteslöt den ursprungliga ordalydelsen att det närstående företaget kunde vara identiskt med det utdelande företaget (jfr prop. 1960:162 s. 31). Ändringen från förvärv till innehav torde enbart ha syftat till att undvika att förhållandena vid förvärvstidpunkten skulle ligga till grund för bedömning av om aktierna eller andelarna skulle anses som näringsbetingade eller ej för all framtid (jfr prop. 1960:162 s. 67 med prop. 1967:17 och bet. 1967:BevU3).

Med hänsyn härtill anser nämnden att bestämmelsen skall tolkas så att ett närstående företag måste vara ett annat företag än det utdelande. Det leder till att utredningsvillkoret inte heller på denna grund kan anses uppfyllt beträffande X:s innehav av aktier i Y.

St och V var skiljaktiga och anförde följande.

Vi delar majoritetens uppfattning att X inte skall behandlas som ett förvaltningsföretag samt att schablonregeln i 24 kap. 16 § punkt 1 IL inte kan tillämpas i detta fall. När det gäller utredningsregeln i 24 kap. 16 § punkt 2 IL synes lagtexten utgå ifrån att det närstående företaget skall vara ett annat företag än det utdelande företaget, men ordalydelsen utesluter enligt vår mening inte en tolkning som innebär att det utdelande företaget och det närstående företaget kan vara ett och samma företag. I en sådan situation måste undersökas vilka andra tolkningsargument än ordalydelsen som talar för de olika tolkningsalternativen.

Majoriteten fäster därvid avseende vid att den ursprungliga ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen enligt majoritetens mening uteslöt att det närstående företaget kunde vara identiskt med det utdelande företaget samt att syftet med ändringen av ordalydelsen inte var att åstadkomma någon förändring i detta avseende. Det finns emellertid enligt vår mening ingenting som tyder på att denna fråga överhuvudtaget var uppmärksammad av lagstiftaren, varför syftet med den berörda regeländringen knappast kan tilläggas någon betydelse med avseende på den tolkningsfråga som skall avgöras här. Det kan också noteras ett moderbolag som inte drev någon egen rörelse tidigare betraktades som ett förvaltningsföretag. Den eventuella skattefriheten för en utdelning till ett sådant moderbolag skulle därför bedömas enligt reglerna för förvaltningsföretag och inte, såsom numera är fallet, enligt reglerna i 24 kap. 15–16 §§ IL.

Det övergripande syftet med bestämmelserna om skattefria utdelningar inom bolagssektorn är att undvika kedjebeskattningseffekter. Närmare bestämt syftar reglerna till att utdelning skall kunna ske skattefritt utom i de fall då aktierna innehas som en ren kapitalplacering. Detta syfte, vilket kommer till uttryck både i regelverkets utformning och i förarbetena (se prop. 1960:162 s. 7–8 och 61), talar starkt för att utdelning från ett helägt dotterbolag till dess moderbolag skall omfattas av skattefriheten även i ett fall som detta. Även materiella skäl talar i denna riktning. Materiellt sett finns knappast någon anledning att göra skillnad mellan det här aktuella fallet och det fall att moderbolaget haft två rörelsedrivande dotterbolag. I det sistnämnda fallet hade 24 kap. 16 § punkt 2 IL utan tvivel varit tillämplig.

Eftersom såväl det övergripande syftet med reglerna som materiella skäl talar för att 24 kap. 16 § punkt 2 IL skall tolkas så att det närstående och det utdelande företaget kan vara ett och samma företag, och då denna tolkning är förenlig med lagtexten, borde frågan enligt vår mening ha besvarats jakande.

Förhandsbesked den 14 november 2002. Ej överklagat.

3.3 Ett annat ärende där utredningsvillkoret aktualiserades gällde en omstrukturering där ett bolag, X AB, ingick tillsammans med Y AB och Z AB i en internationell koncern med verksamhet inom livsmedelsbranschen. Koncernens verksamhet i Sverige var uppdelad på de tre bolagen med skilda produktinriktningar, nämligen choklad (X AB), kaffe (Y AB) och snacks (Z AB). Avsikten var att sammanföra de svenska verksamheterna i ett och samma bolag under X AB. Omstruktureringen var avsedd att ske under år 2002. Före omstruktureringen ägdes Z av X som i sin tur ägdes av ett utländskt bolag. Som ett första led i omstruktureringen skulle X förvärva aktierna i Y av ett utländskt bolag inom koncernen i utbyte mot nyemitterade aktier i X. Därefter skulle X överlåta sina aktier i Z till sitt nya dotterbolag Y. Även verksamheten i X avseende choklad skulle överföras till Y. Slutligen skulle Z före årets utgång genom fusion uppgå i Y och därmed upphöra att existera.

Frågan i ärendet var om X:s överlåtelse av aktierna i Z till Y utan vederlag skulle föranleda uttagsbeskattning av X. Enligt förutsättningarna i ärendet var den springande punkten om aktierna i Z kunde anses näringsbetingade hos Y efter förvärvet från X (jfr 23 kap. 7 § med 17 § IL). Eftersom Z skulle upplösas genom fusionen före årets utgång var enligt nämnden (A, W, H, S, St, T, V) schablonregeln inte tillämplig. Det återstod därför att ta ställning till om Y:s innehav av aktierna i Z före fusionen var sådant att utredningsvillkoret var uppfyllt.

Nämnden ansåg att så var fallet och gav följande motivering.

Y bedriver redan rörelse avseende kaffeprodukter och kommer även att från X att tillföras rörelse avseende chokladprodukter. Avsikten med förvärvet av aktierna i Z är att också den rörelse med snacksprodukter som bedrivs i det bolaget skall tillföras Y genom den planerade fusionen.

Omstruktureringen av de svenska verksamheterna avseende livsmedel i den internationella koncernen innebär att verksamheterna inom produktområdena choklad, kaffe och snacks skall sammanföras i ett bolag, Y. Denna organisatoriska förändring, varav Y:s förvärv av aktierna i Z ingår som ett delmoment, får fullt genomförd anses leda till en samordning av de olika verksamheterna i syfte att åstadkomma en sammantaget sett förbättrad struktur av den svenska verksamheten. Mot den bakgrunden framstår Y:s innehav av aktierna i Z som betingat av Y:s livsmedelsrörelse.

Förhandsbesked den 18 oktober 2002. Ej överklagat.

3.4 Sökandebolaget, X AB, som bedrev rörelse, ägde aktier i Y AB. Y bedrev tidigare grossiströrelse inom elsektorn med helägda dotterbolag som bedrev anknytande verksamhet. Under år 2000 såldes verksamheten i både Y och Y:s dotterbolag. Dotterbolagen var under likvidation. Även verksamheten i Y var inriktad på avveckling inför en kommande likvidation. Någon ny verksamhet hade alltså inte påbörjats. Kvarvarande vinst härrörde från rörelsen. Av Y:s årsredovisning för 2001 framgick vidare följande. Verksamheten under året hade främst inriktats på rörelsens avveckling genom diskussioner och förhandlingar avseende slutreglering av överlåtelserna av grossiströrelsen och det ena dotterbolagets tillverkning. Försäljningen av grossiströrelsen slutreglerades under året. Vidare reglerades kvarvarande tillgångar och skulder såsom pensionsskulder och avgångsavtal för tidigare VD.

I ärendet var ostridigt att aktierna tidigare varit näringsbetingade för sökandebolaget enligt bestämmelsen i 24 kap. 16 § 2 IL och motsvarande bestämmelser i tidigare gällande skattelagar. Frågan i ärendet var om aktierna fortfarande kunde anses vara näringsbetingade för sökandebolaget enligt angivna bestämmelse. Med hänsyn till omständigheterna fann nämnden (A, W, H, S, St, T, V) att så var fallet.

Förhandsbesked den 10 oktober 2002. Överklagat av RSV.

3.5 Bokföringsnämnden har i sina allmänna råd om fusion av helägt aktiebolag (BFNAR 1999:1) jämte kommentarer och exempel (vägledning) anfört att en redovisning av fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag skall redovisas enligt koncernvärdemetoden. Det innebär att moderbolaget skall redovisa övertagna tillgångar och skulder enligt de värden som åsatts i koncernredovisningen, med beaktande bl.a. av avskrivningar som gjorts på koncernnivå (punkterna 5–7). Det leder i sin tur till att tillgångar som inte existerar i dotterbolagets räkenskaper men väl i koncernredovisningen, som exempelvis koncernmässig goodwill hänförlig till dotterbolaget, skall tas upp i moderbolaget efter fusionen. I den debatt som förekommit med anledning av Bokföringsnämndens vägledning har olika uppfattningar förts fram om huruvida en goodwillpost av ifrågavarande slag skall anses förvärvad eller ej (se t.ex. Knutsson, Margit/Johansson, Gunnar, Något om den skatterättsliga regleringen av fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, samt Bokföringsnämndens förslag till redovisning av fusioner, Svensk Skattetidning 1999, s. 18–21, Nihlén, Jan-Hugo/Nilsson, Sven-Arne, Redovisning av fusioner – obeskattade reserver och skatteregler, Balans 8–9/1999 s. 23–25, Alhager, Magnus, Fusion av helägt aktiebolag – särskilt rörande skattemässig hantering av koncernmässig goodwill och negativa fusionsdifferenser, SkatteNytt 2002 s. 152–168).

Frågan har aktualiserats under hösten. I ett ärende ägde X AB två dotterbolag. X planerade en fusion med det ena dotterbolaget. X redovisade i sin balansräkning en goodwillpost (inkråmsgoodwill), som hade uppkommit i samband med förvärvet av den hotellrörelse som bolaget bedrev. Skattemässigt skrev bolaget av på inkråmsgoodwillen enligt räkenskapsenlig avskrivningsmetod. I koncernbalansräkningen redovisades som goodwill förutom inkråmsgoodwillen också goodwill hänförlig till aktierna i dotterbolagen (koncernmässig goodwill). X ville ha besked om ett upptagande av den koncernmässiga goodwillposten i räkenskaperna efter fusionen, antingen redovisad tillsammans med inkråmsgoodwillen eller separat, skulle medföra några skattekonsekvenser för bolaget.

Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) redogjorde först för aktuella reglerna om fusion i 37 kap. IL och bestämmelserna om inventariebegreppet i 18 kap. 1 § IL samt för Bokföringsnämndens vägledning och kom därefter fram till följande slutsats.

Enligt nämnden kan vid beskattningen en goodwillpost som ett moderbolag i enlighet med god redovisningssed tar upp i samband med fusion av helägt dotterbolag utan att posten har någon motsvarighet i en i dotterbolagets räkenskaper upptagen tillgång inte anses som förvärvad från dotterbolaget (jfr 18 kap. 1 § IL). En sådan post skall därför inte behandlas som ett inventarium vid beskattningen.

Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att den koncerngoodwill som X kommer att redovisa som en tillgång efter fusionen inte har någon motsvarighet i dotterbolagets räkenskaper. Med hänsyn till vad som anförts ovan skall 37 kap. 20 § IL (om räkenskapsenlig avskrivning, min anmärkning) inte tillämpas beträffande nämnda goodwillpost. Svaret påverkas inte av om posterna inkråmsgoodwill respektive koncerngoodwill redovisas i en gemensam post eller i två separata.

Förhandsbesked den 17 september 2002. Överklagat av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

4 Pension och försäkring samt stiftelser

4.1 Det ärende som redovisas här som kan hänföras till pension och försäkring gäller tillämpningen av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL). Ärendet har vissa likheter med föregående ärende. Här var frågan om betydelsen av ändrade redovisningsregler som införts genom tillkomsten av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL.

AvPL infördes genom 1990 års skattereform. Sedan år 1994 tas skatten ut enligt en schablonmetod. Principen är att skatten skall träffa en på ett schablonmässigt sätt beräknad avkastning på bl.a. försäkringstagares pensionsmedel. Med vissa undantag är det inte den enskilde som är skattskyldig till avkastningsskatt utan i stället, som i det nu aktuella fallet, den som förvaltar pensionsmedlen (2 § första stycket 1). Skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter dess schablonmässiga avkastning (3 § första stycket). Kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med finansiella skulder (3 § andra stycket). Vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 § tredje stycket 1).

Genom ÅRFL infördes en skyldighet för försäkringsföretag att ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som tillgång i redovisningen om de har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal (4 kap. 8 §). Frågan i ärendet var alltså är om en sådan upptagen tillgång skall ingå i beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) resonerade enligt följande.

I kravet på att vara tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning får anses ligga att de i sig kan ge avkastning som kan komma försäkringstagarna tillgodo. Försäkringsavtalen som sådana kan inte anses utgöra tillgångar för försäkringsföretag i AvPL:s mening oavsett om företaget är vinstutdelande eller ej. Aktiverade anskaffningskostnader för att anskaffa försäkringsavtal kan därför inte heller anses utgöra en sådan tillgång.

För att en tillgång skall kunna anses vara förvaltad för försäkringstagarnas räkning i AvPL:s mening bör även krävas att den i sig är överlåtbar (jfr med vad som sägs om värdering av tillgångar i prop. 1992/93:187 s. 162, 163 och 165). Ifrågavarande bokföringspost representerar inte någon sådan tillgång.

Stöd för dessa slutsatser kan också hämtas från den omständigheten att försäkringstekniska skulder inte ger rätt till avdrag vid beräkning av kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 221). Av förarbetena till införandet av ÅRLF (prop. 1995/96:10, del 4 s. 88–90) framgår nämligen att försäkringsföretagen inte tidigare torde ha bokfört aktiverade anskaffningskostnader som en tillgång. Syftet med att ändra reglerna var att få till stånd en bättre matchning av kostnaderna för att anskaffa försäkringsavtal mot de intäkter som avtalen ger. Ett alternativ som övervägdes var att i stället för att aktivera kostnaderna uppnå en motsvarande fördelning genom att dra av kostnaderna från de avsättningar för försäkringstekniska skulder som skall tas upp på skuldsidan i redovisningen. Av analysskäl och kravet på internationell jämförbarhet bedömdes det dock vara lämpligast att redovisa de aktiverade anskaffningskostnaderna öppet på tillgångssidan.

Med hänsyn till det anförda skall aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal inte ingå i kapitalunderlaget enligt AvPL.

Förhandsbesked den 23 december 2002. Överklagat av RSV.

4.2 En stiftelse ägde ett aktiebolag, X AB, som enligt ett avtal med staten bedrev högskoleverksamhet (utbildning och forskning) inom de tekniska och naturvetenskapliga områdena. Stiftelsen bedrev ingen egen verksamhet i form av utbildning eller forskning. Stiftelsen hade av skattemyndigheten ansetts uppfylla kraven för begränsad skattskyldighet för stiftelser enligt dåvarande 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. X bedrev vid sidan av den vanliga skolverksamheten även en viss verksamhet med uppdragsutbildning och uppdragsforskning (den kommersiella verksamheten). Intäkterna i den verksamheten uppgick under år 2000 till ca 4,9 procent av de totala intäkterna eller i absoluta tal drygt 87 mkr och under år 2001 ca 4,6 procent respektive drygt 83 mkr.

Frågan i ärendet var om X uppfyller kraven enligt IL för att anses som ett allmänt undervisningsverk.

Nämnden (A, W, H, S, St, T, V) svarade ja med följande motivering.

Enligt 7 kap. 16 § IL, är allmänna undervisningsverk skattskyldiga bara för innehav av fastigheter. Lagtexten innehåller inte någon definition av uttrycket allmänt undervisningsverk. Det framgår dock att det skall vara fråga om en juridisk person som bedriver undervisningsverksamhet. – I rättsfallet RÅ 1997 ref. 64 där en stiftelse som bedrev skolverksamhet ansågs utgöra ett allmänt undervisningsverk utgick Regeringsrätten från att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. I ärendet är fråga om ett aktiebolag som bedriver högskoleverksamhet. Enligt nämndens uppfattning saknas anledning att anse att ett aktiebolag i sig inte skulle kunna betraktas som ett allmänt undervisningsverk (jfr RÅ 1996 not. 118 och SOU 1995:63 s. 86).

Av handlingarna i ärendet framgår att den högskoleverksamhet som X i avtal med svenska staten åtagit sig att bedriva är sådan som i och för sig kvalificerar för att bolaget skall uppfylla kraven på att vara ett allmänt undervisningsverk. Frågan är då slutligen om den vid sidan av skolverksamheten bedrivna uppdragsverksamheten kan medföra att X ändå inte kan anses som allmänt undervisningsverk. – Som framgår av RÅ 1997 ref. 64 – där stiftelsen ifråga på motsvarande sätt skulle driva fortbildningsverksamhet vid sidan av den kvalificerade skolverksamheten – är så fallet om den samlade verksamheten i mer än ringa omfattning avser uppdragsverksamheten. Med ”ringa” avses ungefär 5–10 procent (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504, jfr SOU 1995:63 s. 111).

Enligt nämndens mening framstår uppdragsverksamheten i förhållande till skolverksamheten vid en helhetsbedömning som så obetydlig att den inte medför att X förlorar sin karaktär av allmänt undervisningsverk.

Förhandsbesked den 14 oktober 2002. Ej överklagat.

5 Övrig företagsbeskattning

Under denna rubrik redovisas först en fråga om arv av hyresfastigheter skall ha karaktär av lagertillgångar hos förvärvaren (5.1). Därefter följer två ärenden om löneunderlagets beräkning vid beskattning av delägare i fåmansföretag (5.2–5.3) samt ett ärende om försäljning av en bostadsrätt från ett fåmansföretag till ägaren av företaget (5.4). Avslutningsvis tas ett ärende upp om underlaget för räntefördelning i enskild näringsverksamhet (5.5).

5.1 Frågeställningen i ärendet var om de fem hyresfastigheter som A förvärvade år 2000 i arv efter sin far skall anses ha karaktär av lagertillgångar hos honom. Utgångspunkten för frågeställningen var att fastigheterna utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse hos fadern och att A bedrev sådan rörelse genom X AB.

I 27 kap. 18 § IL regleras förvärv genom bl.a. arv (bestämmelserna gäller även tomtrörelse). En förvärvad fastighet som varit lagertillgång i byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse hos den döde behåller sin karaktär hos förvärvaren om vissa förutsättningar är uppfyllda. Enligt den i ärendet relevanta förutsättningen (första stycket punkten 1) fordras att förvärvaren ”vid förvärvet själv bedriver sådan byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp”.

A gjorde bl.a. gällande att användningen av ordet ”själv” i bestämmelsen innebär att en ärvd fastighet kan bli lagertillgång endast när arvtagaren personligen bedriver byggnadsrörelse men inte när rörelsen såsom i ärendet bedrivs genom ett aktiebolag.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Som huvudregel gäller enligt 27 kap. 4 § IL att en fastighet som förvärvas av en byggmästare (eller motsvarande) genom köp, byte eller på liknande sätt (köp) anses utgöra lagertillgång i byggnadsrörelse. Denna presumtionsregel ansågs inte böra omfatta fastigheter som förvärvas genom bl.a. arv, se prop. 1980/81:68, s. 154. Vid förvärv genom arv uppställs i 27 kap. 18 § första stycket första ledet IL kravet att den förvärvade fastigheten skall ha varit lagertillgång hos arvlåtaren. Beträffande sådana fastigheter sker – i andra fall än där förvärvaren avser att fortsätta den avlidnes näringsverksamhet, jfr första stycket 2 – en koppling tillbaka till vad som gäller för en person som förvärvat fastigheterna genom köp, första stycket 1. Fastigheterna behåller sin karaktär av lagerfastigheter bara om förvärvaren vid förvärvet själv bedriver sådan byggnadsrörelse eller motsvarande där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp.

Enligt nämndens uppfattning medför anknytningen till reglerna för köp m.m. att det ligger närmast till hands att se användningen av ordet själv i första stycket 1 som ett förstärkande ord som markerar att det är förvärvarens förhållanden som avses och inte den tidigare ägarens. Uttalandena i förarbetena får anses ha samma innebörd (se exempelvis vad som framgår om syftet med arvsbestämmelserna och av specialmotiveringen till nuvarande punkten 1, a. prop. s. 167 resp. s. 210). En sådan tolkning vinner även stöd av rättsfallet RÅ83 1:38 (se bl.a. rubriken till rättsfallet).

Det anförda leder till att s.k. byggmästarsmitta skall behandlas lika i köp- och arvsfall även när byggnadsrörelse bedrivs indirekt, som i det aktuella fallet, genom ett aktiebolag. Mot denna bakgrund utgör de lagerfastigheter som A ärvt efter sin far lagertillgångar i byggnadsrörelse för honom om de hade blivit lagertillgångar om han hade köpt dem. Såvitt handlingarna utvisar skulle en sådan prövning leda till att förvärvet omfattas av presumtionsregeln i 27 kap. 4 § IL. Eftersom det inte heller framgår att undantaget i 27 kap. 5 § punkten 2 skulle vara tillämpligt får fastigheterna anses skola ha blivit lagertillgångar hos A om han hade köpt dem. De genom arv förvärvade lagerfastigheterna skall därför behålla sin karaktär av lagertillgångar hos A.

Förhandsbesked den 18 september 2002. Överklagat av sökanden.

5.2–5.3 För utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller särskilda regler. Utdelningen skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital till den del den överstiger ett gränsbelopp som beräknas enligt 57 kap. 7 och 8 §§ IL. Utdelning som enligt dessa regler skall tas upp är emellertid skattefri om den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas enligt 43 kap. 3 och 4 §§. Vid beräkningen av underlag för såväl gränsbelopp som lättnadsbelopp ingår ett löneunderlag som beräknas enligt 43 kap. 12–16 §§. Enligt huvudstadgandet i 12 § första stycket skall löneunderlaget beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av andra stycket framgår att om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt skall en proportionering av ersättningen göras utifrån moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget.

I 5.2 tas frågan om beräkning av löneunderlaget enligt 12 § första stycket nämnda kapitel upp. Ärendet under 5.3 gäller det s.k. takbeloppets beräkning enligt 16 §.

5.2 Vid ingången av år 2001 ägde A med familj samtliga aktier i X Holding AB, ett moderbolag i en koncern bestående av helägda dotter- och dotterdotterbolag. I november samma år överläts samliga aktier i X till det nybildade Y AB, som härigenom kom att bli moderbolag i koncernen. Aktierna i Y ägdes på samma sätt och i samma proportioner som tidigare direktinnehav. A ville ha besked om hur det i gränsbeloppet ingående löneunderlaget skulle beräknas med hänsyn till omstruktureringen under år 2001.

I nämndens (A, W, B, S, St, T, V) beslut konstateras inledningsvis att lagtexten inte ger närmare vägledning för vad som skall gälla när aktier ägts endast under en del av året. En jämförelse med det fallet att de sålda aktierna ägdes direkt av en fysisk person tyder enligt nämnden på att säljaren inte kan tillgodogöra sig ersättningar som betalats under hans innehavstid under överlåtelseåret. Detta är en konsekvens av regelsystemet eftersom löneunderlaget kan utnyttjas först påföljande beskattningsår. För köparens del, menade nämnden, ligger det i sakens natur att han inte får utnyttja de ersättningar som betalats under den förre ägarens innehavstid. Nämnden ansåg vidare att det inte utan uttrycklig reglering går att komma till den motsatta slutsatsen även om det i ärendet enbart var fråga om en omstrukturering inom samma ägargrupp. Nämndens slutsats var därför att A vid beräkning av löneunderlaget inte får ta med vad som motsvaras av utbetalda löner i X med dotterbolag för tiden innan X utgjorde ett dotterbolag till Y.

Förhandsbesked den 3 december 2002. Ej överklagat.

Det kan tilläggas att 3:12-utredningen föreslår att gällande regler i 43 kap. 12 § andra stycket IL kompletteras med en mening av följande innehåll: Om ett dotterföretag har ägts under en del av det år som löneunderlaget avser skall endast ersättning som utbetalats under denna tid räknas med (SOU 2002:52, del 1 s. 25).

5.3 A ägde 85 procent av aktierna i X AB. Han avsåg att under år 2002 ta utdelning från X AB. X AB var moderföretag till Y AB, som i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. A:s ersättningar från Z AB, där han varit verksam i betydande omfattning, uppgick under år 2001 till ca 3 mkr. A önskade besked om han vid tillämpningen av begränsningsregeln i 43 kap. 16 § IL, den s.k. takregeln, skulle få använda ett tak bestående av ett löneunderlag om 50 gånger erhållen ersättning från Z AB eller om vid beräkningen taket skall minskas med hänsyn till A:s 15-procentiga direktinnehav av aktier i Y AB.

Huvudregeln för beräkning av löneunderlaget, 43 kap. 12 § IL, har redovisats ovan vid 5.2–5.3. I 13 § anges att vissa typer av ersättningar inte skall räknas med. I 14 § finns utöver ett krav på att den sammanlagda ersättningen måste vara av viss storlek en bestämmelse om att löneunderlaget skall fördelas med lika belopp på andelar i företaget. Av 15 § framgår att det även är ett villkor för att få beräkna löneunderlag att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller dess dotterföretag året före beskattningsåret och att han därvid fått ersättning från företagen som uppgår till visst minsta belopp. Slutligen gäller enligt takregeln i 16 § att för andelsägare som varit verksam i betydande omfattning i företaget året före beskattningsåret att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den ersättning som andelsägaren för året före beskattningsåret fått från företaget eller dess dotterföretag och som ingår i underlaget enligt 12 § första stycket. Begränsningen gäller för andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget.

Nämnden (A, W, H, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Både 43 kap. och 57 kap. tar sikte på att reglera frågor om utdelning (och kapitalvinst) på andelar i ett visst företag (jfr 43 kap. 2 § och 57 kap. 4 §). Denna anknytning till andelarna i ett visst företag kommer också till klart uttryck i takregeln både genom kopplingen mellan ”andelsägaren” och ”företaget eller dess dotterföretag” i första meningen och genom hänvisningen i andra meningen att begränsningen gäller för ”andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget”. Enligt takregelns ordalydelse skulle löneunderlaget vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp för A:s andelar i X AB kunna uppgå till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X AB eller dess dotterföretag.

En sådan slutsats skulle i sin tur leda till att de ersättningar som legat till grund för beräkning av takbeloppet i X AB även kommer att ingå i underlaget för det takbelopp som skall beräknas för de andelar som sökanden äger direkt i Y AB. Möjligheten att kunna tillgodoräkna sig ”dubbla takbelopp” på grundval av samma lön framstår som materiellt felaktig och i strid mot lagstiftningens syfte (jfr prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25 och prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13).

Emellertid synes varken utformningen av övriga bestämmelser om löneunderlaget eller den systematiska uppbyggnaden av dessa regler kunna åberopas till stöd för att begränsa takbeloppet utöver vad ordalydelsen i takregeln medger. Exempelvis är den proportioneringsregel i 43 kap. 12 § andra stycket, som Riksskatteverket anser tala för att ett gemensamt takbelopp skall beräknas för sökandens andelsinnehav i både X AB och Y AB, på motsvarande sätt som takregeln uttryckligen begränsad till andelsägarens innehav av andelar i ett visst företag (”moderföretaget”). Andelar som andelsägaren innehar i andra företag för vilka löneunderlag skall beräknas på grundval av samma ersättning omfattas inte av denna bestämmelse.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att grund för att frångå ordalydelsen i 43 kap. 16 § inte föreligger. Takbeloppet för A:s andelar i X AB kan därför beräknas till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X AB eller dess dotterbolag.

Förhandsbesked den 19 november 2002. Överklagat av RSV.

5.4 Ärendet gäller övergången mellan de avskaffade stoppreglerna för beskattning av fåmansföretag och allmänna regler (jfr 02.3.7.5). Ägaren till samtliga aktier i bolaget, A, blev vid 1999 års taxering beskattad för 1 575 000 kr med anledning av att bolaget förvärvade en bostadsrätt för A:s privata bruk. Nu avsåg A att ta ut bostadsrätten ur bolaget. Han ville bl.a. ha besked om uttaget skulle medföra någon beskattning av honom. RSV:s inställning var att A skulle beskattas för den värdeökning som bostadsrätten hade haft från tiden för bolagets förvärv och till utköpet.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) kom efter att ha redogjort för övergången från det tidigare systemet till dagens system fram till att innebörden av att A beskattats enligt stopplagstiftningen fick anses vara att bolaget förvärvat bostadsrätten för A:s räkning, jfr RÅ85 1:52. Med hänsyn därtill ansåg nämnden att uttaget av bostadsrätten inte skulle leda till att A beskattas. En följd av beslutet var att A:s anskaffningsutgift för bostadsrätten är det belopp som han beskattats för vid bolagets förvärv av bostadsrätten, jfr RÅ80 1:28.

Förhandsbesked den 19 december 2002. Överklagat av RSV.

5.5 I en ansökan om förhandsbesked frågade RSV om en överflyttning av en skuld från den enskilda näringsverksamheten till den privata ekonomin kan godtas vid beskattningen. Den skattskyldige hade i en ansökan om omprövning av taxeringen år 2000 med ändring av sin självdeklaration yrkat att en skuld som redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet flyttas från hans enskilda näringsverksamhet och i stället tas upp som en privat skuld. Bakgrunden till skulden var att den skattskyldige tagit ett lån för att förvärva en näringsfastighet, en fastighet som fortfarande utgjorde en tillgång i den enskilda näringsverksamheten. Den skattskyldige hävdade att han genom att ta över skulden privat gjort ett tillskott till den enskilda näringsverksamheten. Åtgärden att boka bort skulden hade bokförts som en insättning över eget kapital. I enlighet därmed hade dels bl.a. underlaget för räntefördelning vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet påverkats, dels räntorna hänförliga till skulden dragits av i inkomstslaget kapital, dels skulden minskat förmögenheten vid beräkning av förmögenhetsskatt. Fråga var om denna överflyttning av skulden från den enskilda näringsverksamheten till den privata ekonomin kan godtas vid beskattningen.

De särskilda reglerna om räntefördelning som gällde vid den aktuella taxeringen fanns i räntefördelningslagen, RFL. Numera finns bestämmelserna i 33 kap. IL. Beträffande de regler som var i fråga motsvarar nuvarande och äldre regler varandra bortsett från vissa redaktionella justeringar som gjorts.

I motiveringen till beslutet konstaterades mot bakgrund av en genomgång av hur räntefördelningssystemet fungerar att beräkningen av kapitalunderlaget förutsätts ske på grundval av den skattskyldiges bokföring om den valda redovisningsmetoden står i överensstämmelse med god redovisningssed (jfr prop. 1993/ 94:50 s. 229). Efter en redovisning av innehållet i berörda delar av Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 enskild näringsidkares bokföring gjorde nämndens majoritet (A, W, H, S, St) följande bedömning.

Av det anförda framgår att god redovisningssed förutsätter att en klar åtskillnad görs mellan den enskilda näringsverksamheten och den privata ekonomin när det gäller fördelningen av tillgångar och skulder. En näringsidkare kan emellertid genom egna tillskott och uttag i viss omfattning själv bestämma storleken av kapitalet i verksamheten. Det gäller särskilt genom insättningar och uttag av likvida medel. Däremot ges inget stöd för att det skulle vara i överensstämmelse med god redovisningssed att i samma syfte och på motsvarande sätt kunna fördela skulder mellan näringsverksamheten och privatekonomin.

Enligt nämndens mening saknas det därför anledning att anta annat än att god redovisningssed förutsätter att en bedömning av om en skuld hör till näringsverksamheten eller ej grundas på användningen av de mot skulden svarande medlen. Den fråga som skall prövas i ärendet bör bedömas på grundval härav.

I förevarande fall har skulden bokförts i näringsverksamheten till följd av att medlen har använts för att förvärva en näringsfastighet (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen /1928:370/ och Melz, Skattenytt 1995 s. 230–232). Den skattskyldige har därefter genom en som tillskott betecknad handling fört skulden från näringsverksamheten till den privata sfären i syfte att stärka det egna kapitalet i verksamheten. Den genomförda åtgärden kan enligt nämndens mening inte anses innebära någon ändrad användning av ifrågavarande medel.

Med hänsyn härtill finner nämnden att den vidtagna bokföringsåtgärden inte kan läggas till grund för beskattningen. Skulden skall därför beaktas vid beräkning av fördelningsunderlaget vid taxeringen år 2000.

V var skiljaktig och anförde följande.

Jag anser att motiveringen fr.o.m. tredje meningen av första stycket efter rubriken Nämnden gör följande bedömning bort ha följande lydelse: – Detta gäller särskilt genom insättningar och uttag av likvida medel, men gäller rimligen också andra tillgångar även om det då tillstöter värderingsproblem. Någon ekonomisk skillnad mellan att göra tillskott av positiva tillgångsvärden och uttag av negativa skuldvärden föreligger inte, varför en företagare inte utan tvingande lagstöd för en osymmetrisk tillämpning bör kunna hindras att göra en önskvärd förstärkning av företagets balansräkning genom övertagande av en företagets skuld. Inte heller föreligger några värderingssvårigheter. Reglerna har tillkommit för att reducera de problem som tidigare förelåg, då hänsyn i första hand skulle tas till omständigheterna vid förvärvet eller skuldsättningen. Numera finns ingen annan regel om fördelning av tillgångar och skulder och räntor mellan företaget och den privata ekonomin än den som följer av god redovisningssed. I den mån redovisningen inte strider mot god redovisningssed skall ingen annan justering göras vid taxeringen än den som följer av tillämpningen av reglerna om räntefördelning. Jag anser inte att bokföringen av uttaget av den ifrågavarande skulden skulle avvika från god redovisningssed; inte heller att det kapitaltillskott som skett genom det privata övertagandet av skulden gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

Förhandsbesked den 12 november 2002. Överklagat av sökanden och av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

6 Värdepapper och personaloptioner

I detta avsnitt behandlas först tre ärenden om personaloptioner (6.1–6.3). Därefter behandlas två ärenden om beskattningskonsekvenser av innehav av aktieobligation (6.4–6.5).

6.1 I det första ärendet ställdes nämnden inför frågan om en anställds förvärv av optionsbevis vid tecknandet av ett optionslån var att anse som förvärv av värdepapper eller om om en s.k. personaloption.

Omständigheterna i ärendet var följande. A var anställd vid X AB, ett helägt dotterbolag till ett bolag i ett grannland. I samband med tecknande av ett s.k. optionslån, som var räntefritt, hade hon förvärvat vissa s.k. optionsbevis som gav henne rätt att under vissa förutsättningar till en förutbestämd kurs teckna aktier i det utländska bolaget. Rätten att förvärva aktier eller, om hon skulle välja det alternativet, att överlåta denna rätt till annan, avsåg tre olika perioder (olika börjedagar men med en gemensam slutdag våren 2008). Teckning av aktien skulle endast få ske om kursen på aktien skulle överstiga ett visst jämförelseindex vid ingången av det år då respektive teckningsperiod skulle inledas.

En ytterligare förutsättning för rätten att teckna aktie under respektive tidsperiod var att A skulle kvarstå i anställning tills teckningstiden för respektive period har inletts. Om anställningen skulle upphöra dessförinnan av annan orsak än dödsfall eller pensionering, skulle bolaget utan att behöva lämna någon ersättning återfå optionsbevisen avseende kommande tidsperioder. Om anställningen skulle upphöra innan optionslånet förfallit till betalning återbetalas det nominella beloppet. Lånet förföll till betalning och återbetalades 2002-06-01.

Huvudfrågan i ärendet var om A:s förvärv av optionsbevis vid tecknandet av optionslånet utgjort förvärv av värdepapper eller om optionsbevisen sammantaget med andra villkor för optionslånet endast ingår som osjälvständiga moment i en utfästelse om att i framtiden kunna förvärva värdepapper.

Nämndens majoritet (W, Bj, H, S) ansåg att fråga var om en utfästelse att i framtiden förvärva värdepapper, d.v.s. en personaloption. Nämnden anförde följande.

Någon särskild definition eller vägledande uttalanden i förarbetena om vad som är att anse som värdepapper i 10 kap. 11 § IL finns inte. I praxis som alltjämt torde ha giltighet i nämnda hänseende har arbetstagares förvärv från arbetsgivaren av optioner som innebär rätt att vid en senare tidpunkt få förvärva aktier till ett förutbestämt pris men som inte är överlåtbara och som förverkas om anställningen upphör, inte ansetts utgöra förvärv av värdepapper (jfr RÅ 1994 not. 41). Däremot har förvärv av en s.k. syntetisk option från arbetsgivaren ansetts utgöra förvärv av värdepapper även om hembudsskyldighet förelegat när denna hembudskyldighet innebär att inlösen skall ske till marknadspris och rätten att utnyttja optionen inte är villkorad av fortsatt anställning (jfr RÅ 1997 ref. 71).

Optionsbevisen i det nu aktuella ärendet har vid optionslånets tecknande varit varken överlåtbara eller realiserbara och rätten att tillgodogöra sig värdet av dem genom utnyttjande eller överlåtelse är villkorad av fortsatt anställning. Optionsbevisen är således inte bärare av självständiga rättigheter för A utan liknar sådana utfästelser om förmåner beroende av fortsatt anställning som enligt ovannämnda praxis inte ansetts utgöra värdepapper.

När den ovan redovisade bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket IL om rätt att i framtiden få förvärva värdepapper tillkom, motiverades den av att beskattningstidpunkten borde vara det tillfälle då den skattskyldige genom ett agerande rent faktiskt tillgodogör sig optionens värde, d.v.s. vid utnyttjande eller överlåtelse, (jfr prop. 1997/ 98:133 s. 30). Tidigare skedde beskattning enligt den s.k. kontantprincipen i 10 kap. 8 § IL, d.v.s. då inkomsten kunde disponeras. Mot denna bakgrund bör bestämmelsen kräva ett agerande av den skattskyldige för att rätten skall anses utnyttjad till förvärv av värdepapper. I förevarande fall medför detta att beskattning skall ske då A utnyttjar sin rätt att teckna aktier i bolaget ifråga eller överlåter den. Beskattning skall således inte ske enbart av den anledningen att hon vid en teckningsperiods inträde får en ovillkorlig och överlåtbar rätt att teckna aktier om hon inte i något av nämnda hänseenden använder sig av den.

En följd av majoritetens slutsats, att utfästelsen till A att i framtiden få teckna aktier inte är någon självständig rätt som hon förvärvat, är att hon i samband med optionslånet inte anses ha förvärvat något annat än det vid lånet utgivna skuldebrevet. Vad hon betalat i samband med låneavtalet är därför i sin helhet hänförligt till anskaffningsutgift för skuldebrevet.

A, St och V var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Roupe följande.

De optionsbevis med rätt till nyteckning av aktier i det utländska bolaget som knutits till skuldebreven får med de förutsättningar som lämnats i sig anses utgöra sådana värdepapper som avses i 10 kap. 11 § första stycket IL (se 48 kap. 2 § och 2 kap. 2 § IL). På grund av de inskränkningar som inledningsvis gäller för sökanden att förfoga över optionsbevisen kan något förvärv av bevisen inte anses ha skett vid teckningen av optionslånet utan först när begränsningarna upphör. Det leder till att sökanden får anses förvärva optionsbevisen vid ingången av respektive period när de kan användas för att teckna aktier, även om hon inte vare sig tecknar några aktier eller överlåter optionsbevis till någon annan. En förmån avseende förvärv av värdepapper skall alltså tas upp det beskattningsår då respektive teckningsperiod infaller. Anskaffningsutgiften för optionsbevisen bör beräknas enligt principerna i 48 kap. 14 § IL med tillägg för eventuellt förmånsbeskattat belopp.

Förhandsbesked den 16 oktober 2002. Överklagat av RSV.

6.2–6.3. De två övriga ärenden som avgjorts angående personaloptioner gällde betydelsen av ändringar av förutsättningarna för optionerna som sker under löptiden.

6.2 I det ena ärendet var A anställd hos X AB ett dotterbolag till det utländska bolaget Y. A hade personaloptioner i två av Y utställda optionssparplaner. Personaloptionerna skulle efter viss kvalifikationstid kunna utnyttjas för förvärv av aktier i Y.

Y skulle gå samman med ett annat utländskt bolag, Z, varigenom Y skulle bli helägt dotterbolag till Z. I och med samgåendet skulle Z inträda som part i alla utestående optionsavtal beträffande optioner i Y. Frågan i ärendet var om A skulle förmånsbeskattas med anledning av de förändringar av de ursprungliga förutsättningarna avseende personaloptionerna (villkorsändringar) som skulle inträda till följd av samgåendet.

Nämnden (A, W, H, S, St, T, V) svarade nej. Efter en redovisning av lagtext och förarbetsuttalanden kom nämnden fram till följande ståndpunkt.

Avsikten med regleringen av beskattning av personaloptioner är alltså att förmånen av en option skall beskattas först när rätten att förvärva ett värdepapper utnyttjas eller att denna rätt överlåts till någon annan. Samma tidpunkt skall ligga till grund för värderingen av förmånen. Enligt nämndens uppfattning innebär detta att villkorsförändringar avseende en personaloption, som beslutas om under optionens löptid, inte kan föranleda beskattning så länge förmånen behåller sin karaktär av personaloption. – Mot bakgrund härav skall A förmånsbeskattas först då hon i enlighet med förutsättningarna i ärendet utnyttjar optionerna för förvärv av aktier i Z.

Förhandsbesked den 15 oktober 2002. Överklagat av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

6.3 I ett annat samma dag avgjort ärende avsåg villkorsändringen den tid under vilken en option kan utnyttjas efter det att anställningen upphört. Villkoret gällde optioner där tiden gått till ände under vilken rätten att utnyttja optionen tjänats in. Enligt det ursprungliga villkoret förföll optioner som inte utnyttjats inom tre månader efter det att anställningen upphört. Denna period skulle förlängas till tolv månader.

Nämnden (A, W, H, S, St, T, V) svarade, med motsvarande motivering som i föregående ärende, att villkorsförändringen inte leder till förmånsbeskattning.

Förhandsbesked den 14 oktober 2002. Överklagat av RSV som yrkar att beslutat fastställs.

6.4–6.5 Beskattningskonsekvenserna vid innehav av en s.k. aktieobligation utfärdade av en bank prövades i två ärenden. I det ena fallet var sökanden en fysisk person i det andra fallet en stiftelse. Huvudfrågan var hur avkastningen skulle bedömas.

Obligationen kunde ses som sammansatt av en fordran i nominellt belopp, tre räntekuponger (om vardera 3 procent) och tre aktieindexoptioner. Obligationens löptid var drygt tre år med början i februari 2002. Det nominella beloppet var 10 000 kr per post. Teckningskursen var 100 procent av nominellt belopp. Obligationens skulle handlas på Stockholmsbörsen. En årlig utbetalning skulle göras 2003, 2004 och 2005, den sista vid löptidens upphörande. Den årliga utbetalningen skulle vara lägst 3 procent och högst 14 procent av nominellt belopp. För en årlig utbetalning över 3 procent förutsattes att ett aktieindex skulle utvecklas på ett i ansökan närmare angivet sätt. På förfallodagen skulle det nominella skuldbeloppet (utöver årlig utbetalning) utbetalas.

6.4 I ärendet som gällde en enskild persons beskattning fann nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) att av årlig utbetalning (oavsett om den utbetalas under löptiden eller i samband med inlösen) ett belopp motsvarande tre procent av obligationens nominella belopp skall anses utgöra ränteinkomst och att eventuell överskjutande del av den årliga utbetalningen skall anses utgöra annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL.

Nämnden fann vidare att vid avyttring under löptiden skall den del av ersättningen, som avser upplupen men inte förfallen ränta (räntekompensation), beskattas som ränteinkomst enligt 42 kap. 8 § IL medan återstående del av ersättningen skall tas upp vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av avyttringen.

Förhandsbesked den 10 september 2002. Överklagat av sökanden och av RSV.

6.5 I det andra ärendet var sökanden enligt förutsättningarna en begränsat skattskyldig stiftelse enligt 7 kap. 3 § IL. Frågan i ärendet var om avkastningen på aktieobligationen till någon del eller i sin helhet var sådan som skall beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL är uppfyllt.

Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) beslutade att endast den del av avkastningen som är hänförlig till ränta och annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL (jfr föregående ärende) skall beaktas vid bedömningen av om stiftelsen uppfyller fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL.

I sin motivering hänvisade nämnden till att Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 uttalade att realisationsvinster enligt gällande rätt inte skall räknas in i avkastningen för en begränsat skattskyldig stiftelse. Detta betydde enligt nämnden att det för en sådan stiftelse inte krävs att dess realisationsvinster används för stiftelsens ändamål vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Nämndens slutsats var att med realisationsvinst bör avses det skatterättsliga begreppet (jfr Peter Melz, Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, SvSkT 1998 s. 155 ff.), d.v.s. sådan avkastning som räknas som kapitalvinst enligt IL.

Förhandsbesked den 10 september 2002. Överklagat av sökanden och av RSV.

7 Inkomst av kapital

7.1 Ett av höstens ärenden gällde eventuella inkomstskattekonsekvenser till följd av överföring av fastigheter genom avtal betecknade som gåvoavtal.

Omständigheterna i ärendet var följande. Två bröder, A och B, ägde tillsammans och i lika delar två jord- och skogsbruksområden, det ena beläget i Västmanlands län och det andra i Dalarnas län (betecknas i fortsättningen Västmanland-fastigheterna respektive Dalarna-fastigheterna). För att uppnå rationella brukningsenheter och för att renodla ägarstrukturen avsåg sökandena att upplösa det gemensamma ägandet av de två fastighetsområdena. Detta skulle ske genom ett förfarande som innebar att B genom ett avtal, betecknat som gåva, skulle överlåta sin hälftenandel i Dalarna-fastigheterna till A:s två myndiga barn. A skulle å sin sida också genom ett avtal betecknat som gåva överlåta sin hälftenandel i Västmanland-fastigheterna till B:s myndige son. Även B skulle överlåta genom gåva sin andel i Västmanland-fastigheterna till sin son. Efter överlåtelserna skulle således Dalarna-fastigheterna komma att ägas av A tillsammans med hans två barn och Västmanland-fastigheterna av B:s son.

Frågan i ärendet var om överlåtelserna till respektive brorsbarn, för vilka överlåtelser inte något vederlag skulle utgå, är att betrakta som gåvor som inte medför några inkomstskattekonsekvenser för överlåtarna eller om de skall betraktas som ett byte av fastighetsandelar.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) ansåg att gåvoavsikten inte riktade sig mot den andra broderns barn utan mot de egna barnen varför överlåtelserna skall ses som byte vid inkomstbeskattningen. Mot den bakgrunden ansågs innebörden av transaktionerna, trots beteckningarna, i inkomstskattehänseende vara att först sker ett byte av fastighetsandelar mellan bröderna och sedan en gåva av dessa andelar till de egna barnen.

Förhandsbesked den 3 december 2002. Ej överklagat.

7.2 I ett ärende om uppskovsavdrag uppkom frågan om ett felköp av en ersättningsbostad kan botas genom bodelning, d.v.s. om ett förvärv genom bodelning mot bodelningslikvid är att anse som ett förvärv av ersättningsbostad.

A avyttrade under år 2001 med vinst den tillsammans med sin make ägda fastighet som utgjort deras permanentbostad. Enbart A:s make kom emellertid att stå som köpare av den under samma år förvärvade fastigheten som skulle utgöra ersättningsbostad för den avyttrade fastigheten. I syfte att även A skulle kunna göra uppskovsavdrag på grund av avyttringen avsåg hennes make att genom bodelning under äktenskapet överföra en hälftenandel i den förvärvade fastigheten till A. Förvärvet skulle ske mot att A betalade en bodelningslikvid motsvarande hälften av den köpeskilling som maken betalade vid sitt förvärv av fastigheten.

Nämnden (A, W, Bj, B, St, T, V) ansåg hinder inte föreligga mot att godta förvärvet som uppskovsavdragsgrundade. I sin motivering konstaterade nämnden inledningsvis att det villkor som uppställs i 47 kap. 2 § första stycket punkten 2 IL endast är knutet till att ett förvärv sker utan att innehålla något krav på att förvärvet skall ha viss form samt att en sådan partiell bodelning under äktenskapet som skulle företas mellan makarna var en rättsligt giltig form för ett fastighetsförvärv (NJA 1991 s. 284). Med hänvisning till praxis avseende tidigare gällande uppskovsregler (RÅ 1986 ref. 127 I och II) kom nämnden fram till att utformningen av 47 kap. 7 § IL om uppskovsavdragets storlek inte heller hindrar att beakta en ersättning vid ett fastighetsförvärv genom bodelning som en ersättning för ersättningsbostaden.

Förhandsbesked den 17 september 2002. Ej överklagat.

8 Skattereduktion för fackföreningsavgifter

8.1 Nya regler om skattereduktion för fackföreningsavgifter infördes år 2001 och tillämpas första gången vid 2003 års taxering. En skattereduktion för fackföreningsavgifter fanns tidigare under perioden 1983–1991. Frågan i ärendet var om premier till en inkomstförsäkring som betalades som en del av medlemsavgiften till fackföreningen kunde ingå i underlaget för skattereduktionen.

Enligt 65 kap. 11 a § IL skall skattereduktion för fackföreningsavgift göras med 25 procent av den medlemsavgift som en skattskyldig betalar till en sådan arbetstagarorganisation som avses i 6 § första stycket lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet. Skattereduktion skall göras endast om den sammanlagda medlemsavgiften till en eller flera sådana organisationer under kalenderåret före taxeringsåret uppgår till minst 400 kronor.

Medlemmarna i X fackförbund betalade varje månad medlemsavgift till föreningen. Medlemsavgiften bestod av ett antal delposter, bl.a. ”förbundsavgift”, ”a-kasseavgift” och ”klubbavgift”. X hade vidare, som en ordinarie del av X-medlemskapet, infört ett komplement till arbetslöshetskassan i form av en arbetslöshetsförsäkring, en s.k. inkomstförsäkring. Försäkringen – som var ett avtal om gruppförsäkring mellan X som försäkringstagare och ett försäkringsbolag som försäkringsgivare – bestod av en obligatorisk och en frivillig del. Den obligatoriska delen omfattade medlemmar mellan 21 och 58 år som även var medlemmar i arbetslöshetskassan och som hade inkomster vilka översteg inkomsttaket i arbetslöshetskassan. Att försäkringen var obligatorisk betydde att de medlemmar som uppfyllde villkoren anslöts kollektivt till försäkringen med skyldighet att betala premien som en del av medlemsavgiften. De medlemmar som hade en inkomst som översteg 10 prisbasbelopp och som uppfyllde övriga krav för den obligatoriska delen av försäkringen kunde om de så önskade ansluta sig till den frivilliga delen av försäkringen genom anmälan till X eller försäkringsbolaget. Premiebetalningen gjordes genom X:s försorg i samma ordning som för den obligatoriska delen av försäkringen.

I den medlemsavgift som A betalade till X ingick premie för obligatorisk inkomstförsäkring som en delpost. Han avsåg dessutom att ansluta sig till den frivilliga delen av inkomstförsäkringen. A ville ha besked om båda försäkringspremierna ingår i underlaget för beräkning av skattereduktion för fackföreningsavgift. Han ville även ha besked om svaret påverkas av om avgifterna i stället för att anges var för sig redovisas ”helt inbakade i medlemsavgiften till X”.

Efter att ha redovisat förarbetsuttalanden och jämfört med den tidigare lagstiftningen förde nämnden (A, W, B, S, St, T, V) följande resonemang.

Svaret på A:s frågor beror på hur uttrycket medlemsavgift skall tolkas vid tillämpningen av skattereduktionsregeln. – Vad som avses med medlemsavgift har inte preciserats i lagtexten eller genom uttalanden i förarbetena. Det klarläggande som görs är att avgift till arbetslöshetskassan, en delpost som normalt redovisas som en del av medlemsavgiften och så även i detta ärende, inte ingår eftersom denna avgift ligger till grund för en särskild skattereduktion enligt 65 kap. 11 b § IL. – Med hänsyn härtill får ledning till tolkning av begreppet medlemsavgift hämtas från hur det används i allmänt språkbruk. Av allmänt språkbruk får anses följa att med medlemsavgift i en ideell förening förstås den avgift en person betalar för att få vara medlem i föreningen och att utebliven betalning av avgiften kan leda till uteslutning. Frågan är då om en sådan innebörd av ordet medlemsavgift är förenlig med vad som uttalas i förarbetena om underlaget för skattereduktionen.

I förarbetena finns uppgifter från fackliga organisationer om vilka slags avgifter som ingår i fackföreningarnas medlemsavgifter. Uppgifterna visade att det i många fackföreningar ingår avgifter för tjänster som kan hänföras till personliga levnadskostnader. Av förarbetena framgår också att lagstiftaren har godtagit att sådana avgifter får beaktas vid beräkning av underlaget för skattereduktionen.

Det torde ha varit fråga om avgifter för tjänster av det slag som i princip är bindande för hela kollektivet. Däremot kan det inte utläsas av förarbetena att lagstiftaren avsett att inkludera avgifter för tjänster som det är frivilligt för medlemmen att ansluta sig till (exempelvis tjänster i form av försäkringar som föreningen upphandlat och där föreningen administrerar betalningen inom ramen för hanteringen av medlemsavgifterna). De överväganden som redovisas i propositionen om en övre gräns för underlaget till skattereduktionen tyder närmast på motsatsen.

Av det anförda får anses följa att en tolkning av begreppet medlemsavgift på grundval av dess innebörd enligt allmänt språkbruk inte motsägs av innehållet i förarbetena. Det leder till att under begreppet medlemsavgift i den aktuella bestämmelsen kan innefattas endast sådan avgift, av karaktären personlig levnadskostnad för medlemmen, som det är obligatoriskt att betala till fackföreningen. Andra sådana delar av medlemsavgiften som avser tjänster som medlemmen kan välja att utnyttja eller avstå ifrån faller därmed inte in under begreppet medlemsavgift i lagstiftningens mening.

Det betyder för A att premien för den obligatoriska delen av inkomstförsäkringen får anses som en del av medlemsavgiften och ingå i underlaget för skattereduktionen medan motsatsen gäller för premien för den frivilliga delen. Bedömningen påverkas inte av om försäkringspremierna redovisas som separata delposter ingående i medlemsavgiften som betalas till föreningen eller om samtliga delar av medlemsavgiften anges som en klumpsumma.

Förhandsbesked den 10 december 2002. Ej överklagat.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2000 nr 3 och 10, 2001 nr 3 och 10 samt 2002 nr 3 och 10. Beteckningen 02.3.3.4, exempelvis, avser ärende 3.4 i SN 2002 nr 3.