Skattenytt Internationellt

Moder/dotterbolagsdirektivet

Kommissionen har föreslagit vissa ändringar i moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). I direktivet föreskrivs att utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland skall vara skattefria. För att ett moder/dotterbolagsförhållande i direktivets mening skall anses föreligga krävs att moderbolaget äger minst 25 % av andelarna i dotterbolaget. Detta ägarkrav föreslås sänkt till 10 %. Vidare föreslås att direktivets tillämpningsområde utvidgas till att omfatta fler associationsformer än vad som är fallet för närvarande. För Sveriges del innebär förslaget att direktivet fortsättningsvis skall omfatta aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag.

I den nuvarande direktivtexten framgår inte uttryckligen att skattefriheten gäller även när utdelningen mottas av moderbolagets fasta driftställe beläget i ett annat medlemsland än moderbolagets hemland. Enligt kommissionen är dock avsikten att direktivet även skall täcka sådana fall. Att även fasta driftställen måste omfattas av skattefriheten följer också av EG-domstolens praxis i anslutning till fördragets bestämmelser om fri rörlighet (se t.ex. mål 270/83 Avoir Fiscal och mål C-307/97 Saint-Gobain). Kommissionen föreslår därför att direktivet ”förtydligas” i detta hänseende, d.v.s. kommissionen synes mena att direktivet i och för sig redan idag täcker dessa fall men att detta bör klargöras i direktivtexten.

I direktivet föreskrivs två olika metoder för att åstadkomma skattefrihet för utdelningar. Antingen skall utdelningarna helt undantas från beskattning eller så skall de beskattas men avräkning medges för den bolagsskatt som belastat utdelningarna hos dotterbolaget. Kommissionen föreslår nu att de länder som tillämpar avräkningsmetoden skall förpliktas att utsträcka rätten till avräkning till att även omfatta bolagsskatt som erlagts av eventuella underliggande dotterbolag.

(Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt system för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. KOM(2003)462 slutlig.)

Moder/dotterbolagsdirektivet samt den fria etableringsrätten

EG-domstolen har i en dom den 18 september 2003 tolkat artikel 4.2 i moder/ dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Enligt moder/dotterbolagsdirektivet skall utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland vara skattefria. Som en konsekvens av denna skattefrihet ges medlemsstaterna i artikel 4.2 rätt att vägra avdrag för eventuella kostnader som avser andelsinnehavet i dotterbolaget. Enligt den holländska lagstiftning som var föremål för prövning i målet medgavs inte avdrag för kostnader, däribland räntekostnader, hänförliga till andelsinnehav i dotterbolag om inte dessa kostnader indirekt var hänförliga till inkomst som skulle beskattas i Nederländerna. Avdragsrätten var således inte kopplad till moderbolagets beskattning av själva utdelningen utan till om dotterbolaget beskattades för sina vinster i Nederländerna. Endast om så var fallet, d.v.s. i praktiken om det vara fråga om ett inhemskt dotterbolag eller ett utländskt dotterbolag med ett fast driftställe i Nederländerna, kunde avdrag medges. Frågan i målet var om det är förenligt med EG-rätten att på detta sätt villkora avdragsrätten för kostnader avseende andelsinnehav i dotterbolag i andra medlemsländer med att kostnaderna indirekt genererar skattepliktiga inkomster i den medlemsstat där moderbolaget är etablerat.

EG-domstolen konstaterade att medlemsstaterna enligt artikel 4.2 har en rätt att vägra avdrag för moderbolags andelsinnehav i dotterbolag. Det vägrade avdraget kunde därför i sig inte anses strida mot direktivet. Domstolen framhöll dock att utövandet av denna rätt att vägra avdrag måste ske med beaktande av de grundläggande bestämmelserna i fördraget, i detta fall med bestämmelserna om etableringsfrihet. Enligt domstolen kunde villkoret om att dotterbolaget måste generera skattepliktiga inkomster i Nederländerna utgöra ett hinder för bildande av dotterbolag i andra medlemsstater, eftersom sådana dotterbolag normalt sett inte är skattskyldiga i Nederländerna. Ett sådant hinder kan utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten och motverkar enligt domstolen också syftet med direktivet, vilket enligt preambeln är att eliminera en negativ särbehandling av gränsöverskridande jämfört med inhemska moder/dotterbolagsförhållanden.

EG-domstolen gick därefter över till att pröva om bestämmelsen ändå kunde rättfärdigas. Domstolen hade först att ta ställning till om bestämmelsen var nödvändig för att bevara kongruensen i skattesystemet. Liksom i många tidigare mål betonade domstolen att i det fall (mål C-204/90 Bachmann) då detta argument godtogs som rättfärdigande av en skattebestämmelse var det fråga om ett direkt samband, beträffande en och samma skattskyldig, mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensation för denna genom en skattemässig nackdel. Något sådant direkt samband ansågs inte föreligga mellan å ena sidan ett moderbolags avdragsrätt för kostnader för dotterbolagsinnehav och å andra sidan beskattningen av själva dotterbolaget. Domstolen framhöll att moder- och dotterbolag är egna juridiska personer och skilda skattesubjekt. Den menade också att begränsningen av avdragsrätten överhuvudtaget inte motsvarades av någon skattemässig fördel utan endast fick till följd att kostnader som normalt skulle ha varit avdragsgilla inte var det. Domstolen pekade också på att i de fall avdrag för kostnader faktiskt medgavs fanns inte något direkt samband mellan avdragsrätten för kostnader och storleken på de skattepliktiga inkomster som genererats i dotterbolaget. Det räckte således att dotterbolaget principiellt sett var skattskyldigt i Nederländerna och krävdes inte att det de facto genererat några skattepliktiga inkomster där.

Domstolen gick därefter över till att pröva om reglerna kunde motiveras med hänvisning till territorialitetsprincipen. Detta argument tillämpades i målet C-250/95 Futura som grund för att godta skatteregler enligt vilka man vid beskattningen av ett utländskt bolags inhemska fasta driftställen inte behövde beakta förluster som uppkommit i bolagets hemland eftersom vinster som uppkommit där inte beskattades i driftställestaten. Enligt domstolen kunde dock resonemanget i det målet inte överföras på det här aktuella fallet, eftersom moderbolag aldrig beskattas för inkomster i sina dotterbolag, oavsett om det rör sig om dotterbolag som är skattskyldiga i Nederländerna eller inte. Även med avseende på denna rättfärdigandegrund var det således av betydelse att moder- och dotterbolag är olika skattesubjekt.

Slutligen avvisade domstolen också argumentet att de prövade reglerna var nödvändiga för att undvika att skattebasen eroderas eftersom detta enligt domstolens praxis inte är ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att begränsa etableringsfriheten. Domstolen kom därmed till slutsatsen att moder/dotterbolagsdirektivet, tolkat mot bakgrund av fördragsreglerna om etableringsfrihet, inte tillåter regler av det slag som var aktuella i målet.

Denna dom väcker en hel del intressanta frågor även för svensk rätts del, varav bara ett par skall antydas här. Först kan konstateras att eftersom Sverige enligt 9:5, 2 st. IL inte begränsar avdragsrätten för kostnader för utländska dotterbolag i vidare mån än vad som gäller för kostnader för svenska dotterbolag är den specifika skattefråga som prövades i målet inte aktuell i Sverige. Däremot kan man fråga sig om målet innebär att avdragsförbudet i 9:5, 1 st. IL i vissa situationer kan komma i konflikt med fördraget. Om den skattefria inkomsten och den därmed ej avdragsgilla kostnaden hänför sig till samma skattesubjekt, vilket regelmässigt torde vara fallet, bör dock finnas stora möjligheter för Sverige att åberopa kongruensen och/eller territorialitetsprincipen som grund för att försvara bestämmelsen. Mer problematiskt verkar det vara att försvara regler som är uppbyggda på så sätt att medgivandet av en förmån för ett skattesubjekt är avhängigt av ett annat skattesubjekts skattskyldighet i Sverige. Exempel på sådana regler är koncernbidragsreglerna och reglerna om underprisöverlåtelser. I båda dessa regelsystem krävs att det subjekt till vilket inkomsten (i form av koncernbidrag respektive det skattemässiga övervärdet kopplat till underprisöverlåten egendom) överförs är skattskyldigt i Sverige. EG-domstolens skrivningar i anslutning till resonemangen både om kongruens och om territorialitetsprincipen skulle onekligen kunna tolkas som att man överhuvudtaget inte kan försvara en negativ särbehandling av ett skattesubjekt med skattesituationen för ett annat skattesubjekt. Enligt min mening vore detta dock en övertolkning av domstolens uttalanden. Både när det gäller koncernbidragsreglerna och när det gäller underprisreglerna finns ett betydligt närmare samband mellan medgivandet av skatteförmånen hos det ena bolaget och återtagandet av denna förmån hos det andra bolaget än vad som var fallet hos de regler som prövades i målet (jfr här p. 35 i domstolens dom). EG-domstolen har ännu inte haft anledning att ta ställning till hur regler som i princip syftar till att förhindra resultatutjämning mellan skattesubjekt i olika länder står sig i förhållande till fördraget. Ännu så länge måste det därför anses vara en öppen fråga hur domstolen kommer att bedöma sådana regler.

(Mål C-168/01 Bosal Holding)

EG-domstolen har vidare i en dom den 25 september 2003 tolkat artiklarna 5.1 och 7.2 i moder/dotterbolagsdirektivet. Enligt artikel 5.1 skall utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland undantas från källskatt. Enligt artikel 7.2 skall direktivet dock inte hindra tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar, i synnerhet sådana bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för den som mottar utdelningarna. Frågan i målet var om en brittisk skatt som enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Nederländerna och Storbritannien uttogs då mottagaren av en utdelning hade rätt till skattetillgodohavande var förenlig med dessa bestämmelser.

Skatten utgick endast i de fall då mottagaren hade rätt till skattetillgodohavande, men uttogs då på både utdelningen och skattetillgodohavandet. EG-domstolen fann att till den del skatten togs ut på skattetillgodohavandet kunde den överhuvudtaget inte betraktas som en sådan källskatt som avses i artikel 5.1 i direktivet. Däremot var den skatt som träffade själva utdelningen i och för sig en källskatt i direktivets mening. Domstolen fann dock att även den delen av skatten var en del av det brittiska systemet för att minska den ekonomiska dubbelbeskattningen och att den därför var tillåten enligt artikel 7.2.

(Mål C-58/01 Océ van der Grinten)

Mervärdesskatt

EG-domstolen har i en dom den 11 september 2003 tolkat det sjätte momsdirektivet (77/388/EEG) med avseende på österrikiska regler om mervärdesbeskattning vid leasing. Tvisten i målet vid den nationella domstolen gällde fallet att ett företag etablerat i Österrike hyr ett fordon av ett företag etablerat i Tyskland, i avsikt att huvudsakligen använda fordonet i Österrike. Enligt direktivet skall en sådan tjänst anses tillhandahållen och därmed beskattas i det land där uthyraren är etablerad. I den österrikiska lagstiftningen föreskrevs dock att betalning för tjänster som tillhandahålls från andra medlemsstater skulle vara föremål för mervärdesbeskattning i Österrike om mottagaren av tjänsterna inte skulle ha haft rätt till avdrag för ingående skatt om tjänsterna tillhandahållits denne inom landet. EG-domstolen fann att denna bestämmelse var oförenlig med direktivet.

(Mål 155/01 Cookies World)

Punktskatt

EG-domstolen har i en dom den 25 september 2003 fällt Italien för fördragsbrott p.g.a. att landet underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 3.2 i direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor samt artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatt för mineraloljor. Enligt den sistnämnda bestämmelsen får s.k. smöroljor vara föremål för punktskatt endast om de skall användas som motorbränsle eller brännolja. Italien hade dock belagt smöroljor med punktskatt även när de skulle användas för andra ändamål, varför de italienska reglerna ansågs oförenliga med dessa direktivbestämmelser.

(Mål C-437/01 Kommissionen mot Italien)

Redaktör Kristina Ståhl