Pensionsbeskattningen och dess problemområden i fokus genom EG-domen i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt

3.2.1 Pension, pensionsförsäkring och kapitalförsäkring

Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beskattas utfallande ”pension” såsom inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Begreppet pension definieras i 10 kap. 5 § IL. När det gäller pensioner som räknas till andra och tredje pelaren omfattar definitionen pension 1) tjänstepension på annat sätt än genom försäkring, 2) pension på grund av pensionsförsäkring och 3) ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto.

Belopp som utfaller på grund av livförsäkringar räknas inte utan vidare som pension eftersom livförsäkringarna skattemässigt är indelade i antingen pensionsförsäkringar eller kapitalförsäkringar och det endast är pensionsförsäkringarna som i IL:s mening enligt ovan kan generera inkomst i form av pension.

Den skattemässiga uppdelningen av livförsäkringar i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar återspeglas på många sätt i beskattningen av andra och tredje pelarens pensioner. Pensionsförsäkringarna behandlas skattemässigt på så sätt att avdrag beviljas för premier medan utfallande pensionsbelopp beskattas som inkomst av tjänst; se 59 kap., 10 kap. 2 § och 11 kap. 1 § IL. För kapitalförsäkringarnas del är förhållandet det motsatta, det vill säga inget avdrag beviljas för de betalda premierna medan utfallande belopp är skattefria; se 8 kap. 14 § IL.

Utomlands bosatta beskattas i Sverige för utfallande pensionsbelopp enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, 5 § 6–7 p. Motsvarande gäller även för tjänstepensionsförsäkringar och tjänstepensioner, se avsnitt 3.2.2 nedan.

För att en livförsäkring skall räknas som en pensionsförsäkring måste vissa grundläggande så kallade kvalitativa villkor enligt 58 kap. 4–16 §§ IL vara uppfyllda. Försäkringen får till exempel endast medföra rätt till ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Den skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige och som skall beskattas enligt IL eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. En försäkring kan enligt 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring även om försäkringsverksamheten inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige om den huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och dessutom fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där. Detta gäller även om en arbetsgivare betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningarna räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet; se 58 kap. 5 § 2 st. IL. En försäkring som enligt ovanstående ansetts vara en pensionsförsäkring kan inte senare övergå till att bli en kapitalförsäkring; se 58 kap. 5 § 4 st. IL.

Ytterligare villkor som uppställs i 58 kap. IL för att en försäkring skall räknas som en pensionsförsäkring gäller tidpunkten för när utbetalning av pensionen i fråga får inledas, hur försäkringsavtalet skall vara utformat och i vilken mån pensionsförsäkringen får överlåtas eller återköpas. Försäkringstagaren och den försäkrade skall vara samma person; se 58 kap. 9 § IL8, om fråga inte är om tjänstepensionsförsäkring.

Om en livförsäkring inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses den vara en kapitalförsäkring; se 58 kap. 2 § 2 st. IL. En försäkring som meddelats i en utländsk försäkringsrörelse uppfyller inte alla villkor för en pensionsförsäkring och betraktas därmed som en kapitalförsäkring, om den inte enligt 58 kap. 5 § 1 och 2 st. IL ändå anses som pensionsförsäkring; se 58 kap. 4 § IL. Om det finns särskilda skäl kan dessutom försäkringen även i annat fall, efter ansökan och med skattemyndighetens medgivande, i enlighet med 58 kap. 5 § 3 st. IL, räknas som en pensionsförsäkring. En förutsättning för att skattemyndigheten i det enskilda fallet skall medge dispens är att den skattskyldige varit bosatt eller arbetat i utlandet. Vidare skall bland annat försäkringsvillkoren vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med de kvalitativa villkor som enligt 58 kap. 4–16 §§ IL ställs på en pensionsförsäkring. Försäkringen skall täcka ett verkligt pensioneringsbehov och starka sakliga skäl skall tala för att den utländska försäkringen kommer att vidmakthållas under vistelsen i Sverige.9

Pensionssparande enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande omfattas av samma avdragsrätt som gäller för pensionsförsäkringar; se 59 kap. IL. Även utfallande pensionsbelopp, det vill säga ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto, beskattas enligt reglerna för pensionsförsäkringar; se 10 kap. 5 § 2 st. och 58 kap. 21–33 §§ IL. Denna form av pensionssparande kan dock inte användas för tjänstepension.

3.2.2 Tjänstepensionsförsäkring och tjänstepension

En tjänstepensionsförsäkring är en pensionsförsäkring som har samband med tjänst. Eftersom fråga är om pensionsförsäkring så skall den, liksom annan pensionsförsäkring, vara tecknad hos ett i Sverige etablerat försäkringsbolag, om inte bestämmelserna i 58 kap. 5 § IL är tillämpliga. Den försäkrades arbetsgivare skall dessutom ha åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen; se 58 kap. 2 och 7 §§ IL. Försäkringstagaren och den försäkrade behöver inte i detta fall vara samma skattesubjekt, 58 kap. 9 § IL. Förmånstagare får inte sättas in till någon annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivare. Förmånstagare skall vara den försäkrade, det vill säga den som var arbetstagare när avtalet ingicks; se 58 kap. 10 § 3 st. IL. I de flesta fall är arbetsgivaren försäkringstagare och arbetstagaren den försäkrade. Arbetstagaren är då förmånstagare till ålderspension och eventuell sjukpension och pensionsbeloppen betalas ut till denne.10

Arbetsgivares rätt till avdrag för avsättningar för framtida pensionskostnader förutsätter att kostnaderna är föranledda av ett egentligt pensioneringssyfte. Rätten till avdrag är därför omgiven av ett antal kvalitativa och kvantitativa regler; se 58 respektive 28 kap. IL. Av 28 kap. 2 § IL framgår att grundförutsättningen för en arbetsgivares avdragsrätt för att trygga en pensionsutfästelse genom försäkring är att försäkringen är en pensionsförsäkring. Försäkringen måste således uppfylla de kvalitativa villkoren i 58 kap. 4–16 §§ IL som gäller för en pensionsförsäkring.

Arbetsgivaren beviljas avdrag för tryggande av utfästelse om framtida pension till en arbetstagare endast i de fall utfästelsen enligt 28 kap. 3 § IL är tryggad 1) genom betalning av premie för pensionsförsäkring, 2) genom överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, eller 3) genom avsättning i balansräkning enligt denna lag i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Andra former av tryggande är inte avdragsgilla. Med ordet ”tryggande” förbehålls vanligen dessa tre former som kan kombineras med avdragsrätt i samband med att pensionen intjänas. Avdrag beviljas för tryggade pensionsutfästelser i enlighet med de kvantitativa villkoren i 28 kap. 5–15 §§ IL. Avdrag medges enligt huvudregeln i 28 kap. 5–6 §§ eller enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7–12 §§ IL.

Utfallande pensionsbelopp betalas ut enligt förmånstagarförordnandet till den pensionerade arbetstagaren och beskattas hos denne som inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Arbetsgivarens utgifter för tryggandet enligt 28 kap. 3 § IL tas dock inte upp hos arbetstagaren, 11 kap. 6 § IL. I stället tas inkomsten upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras eller på något annat sätt kommer arbetstagaren till del, 10 kap. 8 § IL.

När det är fråga om så kallad direktpension11, som inte tryggats i enlighet med någon av de tre ovannämnda godkända tryggandeformerna enligt 28 kap. 3 § IL, har arbetsgivaren rätt till avdrag enligt reglerna för personalkostnader; se 16 kap. 1 § IL. Avdragsrätten är inte omgiven av några kvantitativa begränsningar men eftersom det torde krävas att ett pensioneringssyfte föreligger, bör de kvalitativa reglerna i 58 kap. IL beaktas vid bedömningen av om det är fråga om direktpension, lön eller något annat. Direktpension kommer arbetstagaren till del först när pensionsåldern inträder och först då har arbetsgivaren rätt till avdag. Avdrag beviljas således i takt med att pensionen utbetalas.

En utfästelse om direktpension garanteras arbetstagaren vanligen genom tecknande av en kapitalförsäkring som pantförskrivs till säkerhet för denne. Utfallande pensionsbelopp beskattas hos arbetstagaren på samma sätt som i fråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, det vill säga som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 § IL när beloppen faller ut och kan disponeras; se 10 kap. 8 § IL.12

En försäkring som tecknas i ett utländskt försäkringsbolag, och därmed klassas som kapitalförsäkring, konstrueras i regel så att utbetalningen skall ske till arbetsgivaren som sedan betalar ut tjänstepensionen till arbetstagaren. Arbetstagaren är i så fall enbart försäkrad, inte förmånstagare, och försäkringen ägs av arbetsgivaren. Arbetsgivaren betalar ut pensionen i form av direktpension till arbetstagaren och beviljas avdrag i takt med att pensionen betalas ut. Arbetssgivaren medges således i detta fall inte omedelbart avdrag för premierna, som ifråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, men beskattas å andra sidan inte för de till denne utfallande pensionsbeloppen. Arbetstagaren beskattas däremot för erhållna pensionsbelopp på samma sätt som ifråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, det vill säga såsom för inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Beskattningstidpunkten torde även i detta fall vara beroende av när arbetstagaren skall anses disponera över pensionen eller när den på annat sätt kommer arbetstagaren till del; se 10 kap. 8 § IL och Regeringsrättens domar den 21 maj 2003, målen nr 7326-2002 och 7327-2002.13

Ifall den utländska kapitalförsäkringen förses med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande för den försäkrade arbetstagaren, torde denne omedelbart beskattas för värdet av inbetalda premier, även om själva pensionen utbetalas först senare. Pensionsförmånen anses i så fall komma arbetstagaren till del redan vid tidpunkten för försäkringstagarens förvärvande av försäkringen i och med att arbetstagaren genom förmånstagarförordnandet anses erhålla rätten till försäkringsbeloppet; se 10 kap. 8 § IL; se även det så kallade trustmålet, RÅ 2000 ref. 28.14 Om arbetsgivaren är försäkringstagare torde denne medges omedelbart avdrag som för utgivande av löneförmån med belopp motsvarande de inbetalda försäkringspremierna; se 16 kap. 1 § IL. Senare utfallande pensionsbelopp, som enligt förmånstagarförordnandet utbetalas direkt från försäkringsgivaren till den försäkrade arbetstagaren, torde anses som belopp som utfaller på grund av kapitalförsäkring och därmed vara skattefria enligt 8 kap. 14 § IL.

Om arbetsgivaren inte är försäkringstagare och i stället, som i trustmålet, överför medel till någon annan försäkringstagare som tar över ansvaret för pensionsutfästelsen, infaller arbetsgivarens avdragsrätt vid tidpunkten för överföringen av medlen. Avdrag beviljas med belopp motsvarande dessa medel; se trustmålet RÅ 2000 ref. 28. Avdragsrätten grundar sig på bestämmelsen i 28 kap. 26 § IL som avser överlåtelse av pensionsansvar. Begränsningar i denna avdragsrätt har dock föreslagits.15

I det fall den pensionerade arbetstagaren flyttar från Sverige och är bosatt utomlands vid tidpunkten för utbetalande av pensionsbelopp, regleras beskattningen av utfallande pensionsbelopp enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. En utomlands bosatt arbetstagare beskattas i Sverige för mottagna pensionsbelopp enligt 5 § p. 6 och 7 SINK. En utomlands bosatt och i Sverige begränsat skattskyldig person beskattas därmed enligt källstatsprincipen i Sverige bland annat för belopp som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats av i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Även pension på grund av tjänstepensionsförsäkring, samt annan pension eller förmån, beskattas i Sverige om förmånen utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige. Särskild inkomstskatt tas ut med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, 7 § SINK.

Detta betyder att till exempel pensionsbelopp, som en arbetsgivare i Sverige på grund av förutvarande tjänst i Sverige utbetalar till en utomlands bosatt arbets tagare, kan beskattas i Sverige. Om utbetalningen till den i ett annat land bosatta arbetstagaren däremot inte sker från Sverige, utan direkt från ett försäkringsbolag etablerat i det andra landet, skulle Sverige sannolikt inte kunna beskatta utfallande belopp, även om avdrag tidigare beviljats för erlagda försäkringspremier.

När det gäller beskattningen av tjänstepensioner, bör slutligen nämnas att en arbetsgivare är skyldig att betala löneskatt på kostnader för utfästelser om tjänstepension enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. Skatten, som för närvarande uppgår till 24,26 procent, motsvarar skattedelen i de socialavgifter som arbetsgivare betalar för övriga lönekostnader. Eftersom arbetsgivares utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för tryggande av framtida pension enligt 11 kap. 6 § IL inte räknas som skattepliktig inkomst för arbetstagaren, tas i stället inga socialavgifter ut.16

3.2.3 Avkastningsskatt på pensionskapitalet

I det svenska ETT-systemet för beskattningen av pensioner står det mellersta T:t för att den årliga avkastningen på pensionskapitalet beskattas löpande enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Beskattning sker alltså inte bara av utfallande pensionsbelopp utan även under tiden som det sparade kapitalet är tänkt att växa.

Beskattning enligt avkastningsskattelagen sker oberoende av om det är fråga om en pensions- eller, sedan mitten av 1990-talet, en kapitalförsäkring. En skillnad i den skattemässiga behandlingen av pensions- och kapitalförsäkringar är att pensionsförsäkringarna skattas med en lägre skattesats än kapitalförsäkringarna. Skatten baseras på en schablonmässigt beräknad avkastning. För pensionsförsäkringskapital tillämpas en skattesats på 15 procent och för kapitalförsäkringskapital en skattesats på 27 procent av skatteunderlaget.17

Skattskyldiga är enligt 2 § avkastningsskattelagen bland annat svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, pensionsstiftelser enligt TrL, arbetsgivare som har tryggade pensionsutfästelser, obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto och obegränsat skattskyldiga som innehar utländsk kapitalförsäkring eller sådan utländsk försäkring som enligt 58 kap. 5 § IL anses som pensionsförsäkring.

Den skattemässiga skillnaden mellan pensions- och kapitalförsäkringar har, som nyss nämnts, betydelse för skattesatsens storlek, 15 eller 27 procent. Eftersom de utländska livförsäkringarna som regel klassas som kapitalförsäkringar, även när de tekniskt sett motsvarar svenska pensionsförsäkringar, beskattas sådana utländska försäkringar med den högre skattesatsen på 27 procent medan skattesatsen för motsvarande inhemska försäkringar är endast 15 procent. Dessutom finns en annan skillnad mellan svenska och utländska försäkringar. Beträffande de utländska försäkringarna är det försäkringstagaren själv som är deklarations- och skattskyldig för avkastningsskatten och måste betala skatten ur egna medel. För de inhemska försäkringarna, såväl pensions- som kapitalförsäkringar, är det däremot försäkringsgivaren som är deklarations- och skattskyldig. Försäkringens värde belastas med den skatt som belöper på den enskilda försäkringen.

4.2.1 Inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster

Domslutet i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt innebär att den skattemässiga särbehandlingen i de svenska reglerna av en tjänstepensionsförsäkring tecknad i en utländsk försäkringsrörelse i stället för en svensk är oförenlig med artikel 49 i EG-fördraget, förutsatt att den utländska försäkringen uppfyller de krav som ställs på en svensk tjänstepensionsförsäkring förutom att vara tecknad i ett svenskt försäkringsbolag.

Domstolen konstaterade inledningsvis, liksom i ett flertal tidigare domar, att medlemsstaterna skall iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sin behörighet på direktbeskattningens område.31 Vidare konstaterades att artikel 49 utgör hinder för varje nationell reglering som försvårar erbjudandet av tjänster mellan medlemsstater.32 Med tanke på den nackdel det innebär för arbetsgivaren att avdragsrätten inte inträder förrän pensionen betalas ut till den anställde, ansåg domstolen att de i målet aktuella nationella reglerna kan avskräcka både svenska arbetsgivare från att teckna utländska tjänstepensionsförsäkringar och utländska försäkringsbolag från att erbjuda sina tjänster på den svenska marknaden.33 Domstolen hänvisade i detta sammanhang till de tidigare domarna i målen C-118/96 Safir och C-136/00 Danner.

Därefter tog domstolen ställning till de grunder som angavs för rättfärdigande av de nationella reglerna. Som rättfärdigandegrunder angavs nödvändigheten av att säkerställa sambandet i det nationella skattesystemet, skattekontrollens effektivitet, strävan att bibehålla den berörda medlemsstatens skatteunderlag och slutligen konkurrensneutraliteten.34 Ingen av dessa skäl kunde domstolen dock godta.

4.2.2 Sambandet inom skattesystemet som grund för rättfärdigande

När det gäller sambandet inom skattesystemet som grund för rättfärdigande av de nationella reglerna, framförde både den danska och den svenska regeringen i sina skriftliga yttranden till domstolen, att det direkta samband mellan avdrag och beskattning som krävdes enligt domen i målet C-204/90 Bachmann förelåg även enligt ifrågavarande svenska beskattningsregler.

Den svenska regeringen hävdade att kravet på etablering i Sverige är nödvändigt för att säkerställa sambandet i den svenska beskattningen mellan avdragsrätten för premierna och beskattningen av utfallande pensionsbelopp. Regeringen förklarade i sitt yttrande att denna nödvändighet har sin grund i att beskattningen av premier till tjänstepensionsförsäkringar i princip inte kan särskiljas från beskattningen av annan tjänstepension och inte heller från systemet för beskattning av arbetsinkomster. En pension skall betraktas som en uppskjuten lön för arbetet och arbetsgivarens pensionskostnader som en del av det löneutrymme som verksamheten ger upphov till. Arbetsgivarens pensionskostnader minskar således storleken på de beskattningsbara arbetsinkomster som ges ut i form av lön. Att avdrag medges för premierna innebär endast att beskattningen av inkomsten av tjänst skjuts upp. Regeringen ansåg att det ligger i sakens natur att Sverige måste utforma sitt regelsystem så att staten förfogar över möjligheten att beskatta den uppskjutna arbetsinkomsten när den betalas ut från en tjänstepensionsförsäkring i form av pension till den anställde. Genom villkoret att försäkringen skall vara meddelad i ett i Sverige etablerat försäkringsbolag ansåg regeringen att denna möjlighet till beskattning uppnås. Regeringen ansåg inte att sambandet mellan avdrag och beskattning påverkas av om arbetstagaren själv erlägger premierna eller arbetsgivaren gör det för arbetstagarens räkning.

Den danska regeringen hävdade att även om avdrag och beskattning formellt inte sker hos en och samma skattskyldiga person, berör de skattemässiga fördelarna och olägenheterna i realiteten enbart den anställde. Regeringen ansåg att det enbart är en teknikalitet att premiebetalningen görs av arbetsgivaren och inte av den anställde.

I det skriftliga yttrandet från Skandias och Ramstedts sida framfördes bland annat att en arbetsgivare i Sverige inte har någon möjlighet att, som i fallet Bachmann, utnyttja sambandet i det svenska skattesystemet och välja mellan antingen svensk försäkringsgivare och avdrag respektive beskattning eller utländsk försäkringsgivare och icke avdrag respektive skattefrihet. Skandia och Ramstedt poäng terade även att domstolen i tidigare målen C-251/98 Baars och C-35/98 Verkooijen35 slagit fast att principen om sambandet i skattesystemet inte kan tillämpas när det är fråga om två olika skatter som belastar två olika skattskyldiga.

Domstolen godtog dock inte argumenten vare sig från den svenska eller den danska regeringens sida, eftersom domstolen ansåg att förhållandena i målet Skandia och Ramstedt skiljer sig från förhållandena i målet Bachmann. Domstolen påpekade att domen i målet Bachmann grundar sig på att det i belgisk rätt fanns ett direkt samband mellan möjligheten att dra av premier och skatteplikten för utfallande belopp. I det belgiska skattesystemet kompenserades intäktsbortfallet till följd av avdraget för försäkringspremier genom beskattningen av de utfallande beloppen. Domstolen ansåg inte något sådant direkt samband föreligga i målet Skandia och Ramstedt.36

Domstolen förklarade detta med att en arbetsgivare, som enligt det svenska systemet tecknat en försäkring i en utländsk försäkringsrörelse, inte kan få någon avdragsrätt förrän pensionen utbetalas till arbetstagaren. För arbetsgivaren föreligger därmed inte i det svenska skattesystemet någon kompensationsåtgärd som kan uppväga den skattemässiga olägenhet det innebär för arbetsgivaren att försäkringen behandlas som en kapitalförsäkring i stället för en pensionsförsäkring.37

Därutöver påpekade domstolen att arbetstagaren i båda fallen beskattas vid samma tidpunkt och på samma sätt.38

Domstolen ansåg överhuvudtaget inte att argumentet om att försäkringspremien egentligen utgör en del av ersättningen till den anställde förklarar varför avdrag för premien kan medges omedelbart när arbetsgivaren tecknat en tjänstepensionsförsäkring i ett i det egna landet etablerat försäkringsbolag, men först senare när försäkringen tecknats i ett i utlandet etablerat försäkringsbolag.39

Utöver detta gav domstolen inte någon mera uttömmande förklaring till varför argumenten från Sveriges och Danmarks sida inte kunde accepteras.

Med tanke på domstolens påpekande att arbetstagaren i båda fallen, det vill säga både i fråga om en inhemsk och motsvarande utländsk tjänstepensionsförsäkring, beskattas på samma sätt och vid samma tidpunkt, är det inte svårt att omfatta domstolens syn att även avdragsrätten i båda fallen bör vara likvärdig. Endast då kan ju sambandet mellan avdrag och beskattning upprätthållas, även om det är fråga om olika skattesubjekt.

Sambandet i det svenska skattesystemet upprätthålls även i det fall arbetstagaren flyttar utomlands och inte längre är obegränsat skattskyldig för sin pension i Sverige, om pensionen, i enlighet med förutsättningarna i målet, utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige. Pensionen kan då beskattas i Sverige enligt 5 § 7 p. SINK. Om pensionen däremot betalas ut från en utländsk försäkringsgivare direkt till en utomlands bosatt arbetstagare, blir det svårare för Sverige att verkställa beskattningen och därmed upprätthålla sambandet inom skattesystemet.

Domslutet i målet Skandia och Ramstedt är föga överraskande även med tanke på hur frågan om sambandet i skattesystemet behandlats i EG-domstolens tidigare rättspraxis på pensionsbeskattningens område. Inte heller i målen C-80/94 Wielockx40 och C-136/00 Danner har domstolen accepterat principen om det skattemässiga sambandet som skäl för de ifrågasatta nationella avdragsreglerna.

I målet Wielockx var det fråga om en nationell bestämmelse enligt vilken i Belgien bosatta belgiska medborgaren och egenföretagaren Wielockx inte i verksamhetslandet Nederländerna, på grund av att denne inte hade hemvist där, tilläts dra av den del av inkomsten som avsatts till en pensionsreserv, trots att inkomsten förvärvats och beskattats i Nederländerna. Vägran att bevilja avdrag motiverades med att utfallande pensionsbelopp på grund av dubbelbeskattningsavtal mellan de berörda staterna inte kunde beskattas i verksamhetsstaten Nederländerna utan endast i hemviststaten Belgien. EG-domstolen ansåg den diskriminerande bestämmelsen strida mot etableringsrätten i artikel 43 i EG-fördraget. Bestämmelsen kunde inte rättfärdigas med hänvisning till att sambandet inom skattesystemet upprätthålls genom reciprocitet mellan avtalsslutande stater i ett dubbelbeskattningsavtal. I stället ansåg domstolen att sambandet i skattesystemet skall upprätthållas på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan avdrag för premier och beskattning av pensioner.

I målet Danner var det fråga om nationella bestämmelser om rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier för en frivillig pensionsförsäkring. Domstolen ansåg att reglerna strider mot den fria rörligheten för tjänster i artikel 49 i EG-fördraget. Målet gällde den tyske och finske medborgaren Danner, som i Finland, där han var bosatt, inte i full utsträckning fick dra av pensionsförsäkringspremier som han betalat till Tyskland. Betalningarna hade gjorts medan han var bosatt i Tyskland och även efter att han flyttat därifrån till Finland. Den begränsade avdragsrätten motiverades av svårigheten med att senare kunna beskatta pensionsbelopp utbetalade från utländska försäkringsbolag. Bestämmelserna kunde av domstolen dock inte rättfärdigas genom principen om sambandet inom skattesystemet, eftersom de pensioner som utländska försäkringsbolag utbetalade till personer bosatta i Finland även beskattades i Finland oberoende av om försäkringspremierna kunnat dras av eller inte.

Man kan dra slutsatsen att sambandet mellan avdrag och beskattning enligt domstolens mening bör vara direkt, som det var i fallet Bachmann. Sambandet bör finnas på ett omedelbart plan, inte till exempel i form av reciprocitet på dubbelbeskattningsavtalsnivå eller på ett mera indirekt sätt inom ramen för ett system som bildar någon form av vidare helhet. Det omedelbara sambandet skall dessutom omfatta samma beskattning och samma skattskyldig.

4.2.3 Övriga grunder för rättfärdigande

Övriga skäl som i målet Skandia och Ramstedt framfördes till försvar för de nationella skattereglerna gällde skattekontrollens effektivitet, strävan att bibehålla den berörda medlemsstatens skatteunderlag och slutligen konkurrensneutraliteten.

I fråga om behovet av en effektiv skattekontroll framförde de svenska och danska regeringarna som skäl för kravet på en etablering i Sverige, att detta är nödvändigt med tanke på skattemyndighetens möjlighet till effektivt kontrollarbete. Varken kontroll på frivillig väg eller med stöd av rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område ansågs av regeringarna vara tillräckliga för säkerställande av skattekontrollen.

Domstolen lyfte i sin tur fram flera befintliga möjligheter som står till buds för medlemsstaterna för att säkerställa skattekontrollen. Åtgärder som nämndes var det nyss berörda direktivet 77/799 och möjligheten för skattemyndigheterna att från den skattskyldige själv begära in de uppgifter som behövs. Yrkande om avdrag från den skattskyldiges sida och dokumentation från arbetsgivarens sida i samband med ett dylikt yrkande, ansågs av domstolen utgöra ytterligare en möjlig väg till information. Domstolen ansåg dessutom att säkerställande av skattekontrollens effektivitet på något av dessa sätt är mindre inskränkande för friheten att tillhandahålla tjänster än ifrågavarande nationella beskattningsregler som skiljer mellan utländska och inhemska försäkringar.41

När det gäller nödvändigheten av att bibehålla skatteunderlaget hävdade den svenska regeringen att de ifrågavarande nationella reglerna behövs för att förhindra en urholkning av skatteunderlaget. Sverige skulle inte vid utflyttning kunna beskatta pensionsutbetalningarna om det inte krävdes att försäkringsbolaget var etablerat i Sverige och pensionen därmed utgick ifrån Sverige. Vidare hävdades att de ifrågavarande nationella reglerna behövs för undvikande av att skattskyldiga drar fördel av skillnaderna i medlemsstaternas skattesystem.

Argumentationen avfärdades från domstolens sida med hänvisning till bland annat att behovet av att bibehålla skatteunderlaget varken utgör sådan hänsyn enligt EG-fördraget eller sådan tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster.42

Vad slutligen gäller konkurrensneutraliteten som skäl för de nationella reglerna, framhöll den svenska regeringen att om det inte för rätten till avdrag skulle krävas att försäkringsrörelsen är etablerad i Sverige, så skulle villkoren för de olika formerna för tryggande av pensionsutfästelse inte vara konkurrensneutrala. Bland annat från skattekontrollsynpunkt skulle svenska försäkringsföretag, som bildar dotterbolag utomlands, liksom utländska försäkringsföretag, få obefogade konkurrensfördelar framför pensionskapitalförvaltning i andra former och pensionsförsäkringsrörelser i Sverige.

Inte heller dessa skäl kunde domstolen godta. Domstolen hänvisade till generaladvokat Philippe Légers påpekande i punkt 50 i dennes förslag till avgörande, att resonemanget från den svenska regeringens sida vad gäller konkurrensneutraliteten rentav var svårt att följa. Även om hänsyn till konkurrensneutraliteten skulle vara befogad, kan den enligt domstolens mening inte eftersträvas till priset av en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.43