Begreppet verksamhetsgren – ett verkligt tolkningsproblem

2.1 Inledning

Innan IL infördes definierades begreppet verksamhetsgren på två olika ställen, dels i lagen om underprisöverlåtelser och dels i lagen om fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Två lagar som reglerade olika transaktioner och som hade olika utgångspunkter.8 Anmärkas kan att ordalydelsen var densamma i de båda lagarna.

I IL finns endast en generell och allmänt gällande definition av begreppet verksamhetsgren. I 2 kap. 25 § IL anges:

”Med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.”

Vidare definieras begreppet rörelse i 2 kap. 24 § IL som

”...annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.”

För att överlåtna tillgångar skall kunna konstituera en verksamhetsgren krävs enligt 2 kap. 25 § IL att de räknas till en rörelse. Detta torde gälla såväl före som efter överlåtelsen. Bedömningen av om överlåtna tillgångar utgör en verksamhetsgren måste således ha sin utgångspunkt i överlåtarens förhållanden, d.v.s. ett överlåtarperspektiv. Tillgångarna skall ingå i dennes rörelse. Avgörande är härvid hur överlåtaren använder de tillgångar som skall eller har överlåtits. Av betydelse är även en förvärvares användning. Tillgången måste även ingå i en förvärvares rörelse.

Det kan diskuteras vilken betydelse det har i detta sammanhang om en tillgång ingår i en rörelse eller inte. Såvitt jag kan se behövs bestämmelsen framför allt för att avgränsa sådana tillgångar som ur inkomstskatterättslig synvinkel hänförs till kapitalförvaltning.9 Överlåts sådana tillgångar utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet kommer uttagsbeskattning alltid att ske. Såvitt gäller underprisöverlåtelse av andelar i ett företag finns ett undantag från detta om andelarna är näringsbetingade hos förvärvaren.10

När det sedan gäller begreppet verksamhetsgren anfördes i förarbetena:

SOU 1998:1 s. 162 f.

”Med ”verksamhetsgren” bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Med denna definition kan t.ex. verksamhet som är knuten till ett företag utgöra en verksamhetsgren.”11

Prop. 1998/99:15 s. 138 f.

”Det finns dock skäl att något förtydliga begreppet ”verksamhetsgren”. Med den föreslagna definitionen kan t.ex., som utredningen anger, i fråga om ett rederi med flera fartyg verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra en verksamhetsgren. Även ägande och förvaltning av enstaka fastighet kan i vissa fall utgöra en verksamhetsgren. I båda fallen gäller att verksamheten bör ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt...”12

Som det uttrycks i litteraturen torde det sakna betydelse om tillgångarna utgör en särskild rörelse eller om de integreras i en redan igångvarande verksamhet hos den nye ägaren. Det avgörande är istället att någon efter en överlåtelse skall kunna bedriva näringsverksamhet på ett ändamålsenligt sätt med enbart den förvärvade egendomen. Bedömningen bör således ske på helt objektiva grunder utan hänsyn till hur tillgången de facto kommer att utnyttjas hos förvärvaren eller hur de använts hos överlåtaren. Det viktiga är att egendomen lämpar sig för att utgöra en självständig rörelse hos någon, d.v.s. någon skall kunna bedriva verksamhet med de förvärvade tillgångarna. Denna någon måste rimligen vara en förvärvare.13

2.2 Begreppet verksamhetsgren i praxis

2.3 Sammanfattning av begreppet verksamhetsgren i svensk praxis

Det resonemang som synes ha härskat i Skatterättsnämnden under de gångna åren är att ett krav för att det skall kunna betraktas som en verksamhetsgren är att verksamheten är av sådan beskaffenhet och omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva verksamheten självständigt.

Skatterättsnämnden bortser således helt från hur verksamheten bedrivs före överlåtelsen och gör en objektiv bedömning av om överlåtna tillgångar kan konstituera en självständig rörelse. Vid bedömningen synes man ställa frågan; kan någon bedriva en verksamhet med förvärvade tillgångar? Denne någon måste vara en förvärvare. Sedan saknar det betydelse om de överlåtna tillgångarna infogas i en av förvärvaren redan bedriven verksamhet.

När det skall avgöras om de tillgångar som överlåtits utgör en verksamhetsgren kan det normalt inte bli fråga om någon djupare analys utan det torde mer vara fråga om en sannolikhetsbedömning. Om den skattskyldige gör gällande att det är möjligt att bedriva en självständig verksamhet med överlåtna tillgångar måste detta hållas för gått om det inte är uppenbart att det är omöjligt för en förvärvare att bedriva en sådan verksamhet som avses. Det är den skattskyldige som är bäst lämpad att göra en bedömning av om verksamheten kan leva vidare efter överlåtelsen. Även i det fall det i efterhand visar sig att verksamheten inte kunde fungera självständigt kan det vara en verksamhetsgren. Det måste göras en rimlighetsbedömning av om verksamheten kunde överleva och bedömningen görs i förtid, d.v.s. vid själva överlåtelsen. Tidsaspekten gör att beviskravet måste sättas relativt lågt.

När en överlåtelse innefattar endast olika typer av värdepapper är det aldrig fråga om en verksamhetsgren. Enbart ett värdepappersinnehav utgör kapitalförvaltning och inte en bedriven rörelse. Som värdepappersinnehav räknas också andelar i handelsbolag och kommanditbolag. Skillnaden mellan dessa två är att om aktier är näringsbetingade hos förvärvaren är det en verksamhetsgren som överlåts medan detta aldrig blir fallet om andelar i kommanditbolag och handelsbolag överlåts.

3.1 Inledning

Omstruktureringsreglerna har påverkats av EG-rätten genom i första hand fusionsdirektivet. I direktivet finns en särskild definition av begreppet verksamhetsgren. Denna diskuteras kort i nästa avsnitt. EGD:s domar utgör en viktig del av EG-rätten. När det gäller begreppet verksamhetsgren har domstolen haft att ta ställning till dess innebörd i ett enskilt fall. Jag redogör kort för och kommenterar domen.

3.2 Fusionsdirektivet

Direktivets syftet är att vissa gränsöverskridande omstruktureringar26 skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. I

detta sammanhang är det reglerna om överföring av tillgångar27 som är av intresse och härmed avses

”an operation whereby a company transfers without being dissolved all or one or more branches of its activity to another company in exchange for the transfer of securities representing the capital of the company receiving the transfer.”

Därefter anges i artikel 2 i att med ”branch of activity” (verksamhetsgren)

I prop. 1994/95:52, s. 82 har begreppet verksamhetsgren översatts. En verksamhetsgren definieras som ”samtliga tillgångar och skulder i en bolagsenhet som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende affärsverksamhet, d.v.s. en enhet som kan fungera självständigt.”

”shall mean all the assets and liabilities of a division of a company which from an organizational point of view constitute an independent business, that is to say an entity capable of functioning by its own means.”28

Direktivet bygger på att det är fråga om marknadsmässig värdering av överlåtna tillgångar och skulder. Syftet med regleringen är att förhindra att den kapitalvinst som uppstår vid omstruktureringen inte blir beskattad vid i vart fall det tillfället. Omstruktureringar ska kunna göras utan omedelbara skattekonsekvenser.

Direktivtexten ger ingen egentlig ledning om innebörden i begreppet verksamhetsgren. Vid en första anblick ger den intryck av att bedömningen skall göras utifrån ett överlåtarperspektiv. Det talas i artikel 2 c om överlåtelse av ett företags verksamhetsgren. Detta synsätt förstärks delvis i artikel 2 i.

I sammanhanget måste dock den sista bisatsen i artikel 2 i särskilt uppmärksammas. Det skall nämligen göras en bedömning av om enbart överförda tillgångar och skulder kan fungera som ett självständigt företag. Ordalydelsen tyder på att det inte behöver vara fråga om en enhet hos överlåtaren som de facto fungerar som en självständig enhet. En mer rimlig tolkning är att de överförda tillgångarna skall kunna fungera som en självständig enhet utan ytterligare investeringar eller överföringar hos någon. Denne någon kan vara en förvärvare. Bedömningen skall således göras på objektiva grunder. Även Eleonor Alhager synes vara av uppfattningen att bedömningen skall ske på objektiva grunder, hon skriver att man ”utgår ifrån verksamheten i sig”.29

3.3 EG-domen

EGD har i en dom den 15 januari 2002 haft att ta ställning till om förutsättningarna för överföring av tillgångar (verksamhetsavyttring) var uppfyllda, närmare bestämt om överföring av en verksamhetsgren. I korthet var förhållandena följande i målet. Det danska bolaget A/S bedrev grossist- och detaljistverksamhet. I syfte att genomföra ett generationsskifte bildade delägarna ett nytt bolag, Nyt A/S, till vilket A/S verksamhet skulle överföras. Innan överföringen tog A/S upp ett större lån. Lånebeloppet skulle kvarstå i A/S medan den motsvarande ekonomiska förpliktelsen skulle överföras till Nyt A/S. Vidare skulle Nyt A/S behov av medel tillgodses genom en driftskredit hos ett finansinstitut vilket såsom säkerhet begärde att få samtliga andelar i bolaget. Dessutom skulle A/S behålla en mindre aktiepost i ett utomstående bolag.

Noterbart är att målet gällde interna danska förhållanden, det var således inte fråga om en gränsöverskridande transaktion. Domstolen angav att även om den situation som är aktuell i målet inte direkt omfattas av direktivet skall detta trots allt tillämpas eftersom den danske lagstiftaren har valt att behandla rent interna situationer på samma sätt som de som omfattas av direktivet.30 31

En viktig aspekt i sammanhanget är att en förutsättning för att man skall kunna överföra tillgångar utan direkta skattekonsekvenser är att inget kontantvederlag utgår utan vederlaget skall utgå i form av andelar som representerar kapitalet i det förvärvande bolaget. Genom det förfarande som är aktuellt i målet kringgår de skattskyldiga denna begränsning. Fråga är således om ett försök att kringgå direktivets regler. Enligt min mening är detta en avgörande aspekt vid tolkning av domen.32 Ett av direktivets övergripande syften är att värna om den stats ekonomiska intressen där det överlåtande eller övertagande bolaget är hemmahörande.33

När det gäller överlåtelse av en verksamhetsgren anser EGD att gemenskapslagstiftaren har gjort bedömningen att de tillgångar och skulder som är hänförliga till en verksamhetsgren måste överföras i sin helhet.34 Enligt domstolen är det inte möjligt att, som i målet, överföra de förpliktelser som följer av lånet medan det lånade beloppet kvarstår hos överlåtaren. Tillgångar och skulder synes därför enligt domstolen vara oskiljbara. Ett sådant synsätt kan inte anses allmängiltigt. I normalfallet är det svårt att ”öronmärka” skulder till vissa tillgångar. Om inte företaget organiserar sin bokföringsmässiga redovisning på sådant sätt att varje enhet redovisas separat kommer det efter en tid att vara omöjligt att se sambandet mellan tillgångar och skulder.35

Ett annat villkor som uppställs i direktivet är att det skall vara fråga om en oberoende enhet. Enligt EGD skall bedömningen i första hand göras utifrån en funktionell synvinkel vilket innebär att ”de överförda tillgångarna skall kunna fungera som ett självständigt företag, utan att det för den skull krävs ytterligare investeringar eller överföringar”.36 Detta tyder på att EGD gör en objektiv bedömning utifrån ett förvärvarperspektiv. Detta stärks av det faktum att domstolen anser att det även skall ske en bedömning av om det övertagande företaget kan bedriva verksamheten ur ekonomisk synvinkel. En särskild bedömning skall göras i varje enskilt fall.37

Omständigheterna i målet måste emellertid betecknas som säregna vilket naturligtvis bör beaktas när man drar olika slutsatser av domen. Förhållandena är t.o.m. så speciella att man kan tala om ett incasuavgörande. Vilka exakta krav som EGD uppställer för att det skall vara fråga om en verksamhetsgren är således inte möjligt att uttala sig om.38 Det är tveksamt om det är möjligt och lämpligt att EGD uppställer sådana exakta krav. Ur tillämparens synvinkel är det mer lämpligt med en given ram eller generella riktlinjer som de skattskyldiga måste hålla sig inom.

Skall man försöka sig på att formulera några generella riktlinjer för hur man skall kunna bedöma om det föreligger en verksamhetsgren synes EGD:s utgångs punkt vara att det skall göras en objektiv bedömning av om överlåtna tillgångar kan fungera som ett självständigt företag utan ytterligare investeringar eller överlåtelser men att även ekonomiska förhållanden hos just den aktuelle förvärvaren skall beaktas.

4.1 Inledning

Definitionen av begreppet verksamhetsgren är generell. Detta innebär att den skall tillämpas såväl när det är fråga om underprisöverlåtelser som verksamhetsavyttringar. Nedan kommer jag att kort belysa dessa två regelverk eftersom de har olika utgångspunkter. Beträffande fusionsdirektivet gäller detta endast överföring av tillgångar (verksamhetsavyttringar). Åtminstone två olika frågeställningar aktualiseras, för det första om reglerna om verksamhetsavyttringar är förenliga med direktivet och för det andra om begreppet verksamhetsgren har samma betydelse när det gäller både underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar.

4.2 Regelbeskrivning

Med verksamhetsavyttring avses att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag mot en marknadsmässig ersättning.39 Ersättningen skall lämnas i form av andelar. I det fall det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de avyttrade tillgångarna får ersättning lämnas också på det sättet att det köpande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. Som angavs ovan torde det i många fall vara helt omöjligt att avgöra vilka skulder och tillgångar som hör ihop. En rimlig tolkning av bestämmelsen skulle kunna vara att det är fråga om kvotdelar av skulder och andra förpliktelser som är hänförliga till överlåtna tillgångar.

Reglerna om verksamhetsavyttringar tar sikte på såväl avyttringar inom landet som mellan parter hemmahörande i olika EU-länder.

Beträffande underprisöverlåtelser är utgångspunkten att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Innebörden av detta är att uttaget skall behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Lagtextens utformning ger vid handen att frågan om uttagsbeskattning kan ske skall avgöras från tillgång till tillgång. Om det sker en inkråmsöverlåtelse måste således ställning tas om uttagsbeskattning skall ske för varje tillgång som omfattas av överlåtelsen. Därför måste en värdering och prissättning ske tillgång för tillgång.

Uttagsbeskattning kan underlåtas om det är fråga om sådan underprisöverlåtelse som definieras i 23 kap. IL. Härvid uppställs fem villkor. Ett av villkoren inträder i det fall koncernbidragsrätt saknas mellan parterna. Då skall överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren överlåtas.

Det finns inget krav att det utgår någon ersättning för överlåtna tillgångar, fråga kan således vara om en renodlad gåva. Utgår ett vederlag kan detta bestå av såväl övertagande av skulder som kontant betalning. Begränsningen är att det sammanlagda vederlaget skall understiga överlåtna tillgångars marknadsvärde. Lämnas marknadsmässig ersättning är det inte fråga om en underprisöverlåtelse.

4.3 EG-rättens betydelse för tolkning av IL:s regler

Ett direktiv är inte på samma sätt som en förordning bindande för medlemsstaterna utan det är i princip endast det resultat som föreskrivs i direktivet som är avgörande. Vidare måste reglerna i ett direktiv närmast betecknas som minimiregler varför det inte torde finns något hinder för en medlemsstat att inom vissa ramar i större utsträckning underlätta olika omstruktureringar.40 Genom införandet av lagen om inkomstbeskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL)41 anpassades de svenska beskattningsreglerna till det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEC).

Regleringen motsvarade den som idag finns i kapitlet om verksamhetsavyttring. En sådan definieras som ett förfarande där ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar.42

Noterbart är att orden avyttra respektive överföra inte används konsekvent i direktiv respektive svensk lagstiftning. Semantiskt är det två skilda uttryck. Nu skall man inte överdriva betydelsen av olika begrepp men om det i något avseende uppstår någon tveksamhet om en bestämmelses innebörd kan begreppsanvändningen givetvis få en avgörande betydelse.

En fråga som diskuterats i litteraturen är om begreppet verksamhetsgren måste tolkas EG-konformt.43 Innebörden av detta är att svenska regler som bygger på ett EG-direktiv skall tolkas i enlighet med direktivet. Motsvarande gäller för regler som rör frågor som regleras av EG-rätten utan syfte att genomföra exempelvis ett EG-direktiv.44

Det är emellertid inte i alla situationer det är möjligt att göra en EG-konform tolkning. Ordalydelsen i EG-direktivet måste rymmas inom den svenska bestämmelsens ordalydelse. Den nationella rättens tolkningsprinciper måste således medge en EG-konform tolkning.45

Man kan konstatera att direktivets definition av verksamhetsgren är kortfattad och allmänt hållen. Vidare måste direktivtexten betecknas som oprecis. Detta torde ge medlemslandet möjlighet att anpassa den nationella regleringen till de interna förhållandena. Det viktiga är att resultatet av en transaktion blir detsamma som direktivet föreskriver. Såvitt gäller verksamhetsavyttringar skall dessa regler ge samma resultat som föreskrivs i direktivet, nämligen att vissa omstruktureringar skall kunna genomföras utan skattekonsekvenser. Allmänt sett torde detta vara förhållandet.

Direktivet ställer krav på att såväl tillgångar som skulder i en enhet skall överföras och att denna enhet skall kunna fungera som en sammanhållen enhet. Enligt de svenska reglerna om verksamhetsavyttringar kan överlåtaren välja att behålla skulderna. Detta gör att det enligt de svenska reglerna är mer fritt att finansiera en överlåtelse av tillgångar. I det fall finansieringen delvis sker genom att förvärvaren övertar skulder krävs att dessa hänför sig till de avyttrade tillgångarna. Som jag angav ovan torde det vara svårt att hänföra specifika skulder till specifika tillgångar. Det krävs i princip att det går att härleda skulder och tillgångar till varandra i den bokföringsmässiga redovisningen. Bortsett från skuldövertagandet synes direktivet och reglerna om verksamhetsavyttringar vara uppbyggda på samma sätt.

När det gäller reglerna om underprisöverlåtelser skiljer sig dessa från reglerna om verksamhetsavyttringar. Förutom att det är fråga om underprisöverlåtelser och att reglerna tar sikte på enskilda tillgångar så skiljer finansieringsfrågan sig åt. Vid underprisöverlåtelser är det fritt för överlåtare och förvärvare att komma överens om att betalning skall ske genom övertagande av skulder hänförliga till överlåtna tillgångar, övertagande av andra skulder eller genom exempelvis kontant betalning. När det gäller underprisöverlåtelser är det t.o.m. så att något vederlag inte behöver utgå. I denna del finns således en helt annan reglering än i såväl reglerna om verksamhetsavyttringar som fusionsdirektivet.

I IL finns en delvis annan definition av begreppet verksamhetsgren än i direktivet. Gemensamt för direktivtext och den svenska regleringen är att de tillgångar som överlåtits skall kunna fungera som en enhet på egen hand. När EGD avgör om det föreligger en verksamhetsgren sker detta utifrån en funktionell synvinkel vilket innebär att de överförda tillgångarna ur objektiv synvinkel skall kunna fungera som ett självständigt företag, utan att det för den skull krävs ytterligare investeringar eller överföringar. Enligt min uppfattning är det tveksamt om den domen egentligen har någon längre räckvidd eftersom det var fråga om att bedöma en kringgåendetransaktion. Därför bör man ha en restriktiv hållning när man bedömer domens räckvidd.

Sammanfattningsvis talar klart övervägande skäl för att den tolkning som skatterättsnämnden och Regeringsrätten gjort av 2 kap. 25 § IL är idag helt förenlig med EG-rätten som den kommer till uttryck i direktivet respektive hittillsvarande avgörande av EGD. Det synes vara om inte enhetlig så korresponderande tillämpning av begreppet verksamhetsgren i svensk praxis och EGD.

I det fall EGD i framtiden specificerar begreppet verksamhetsgren och ger det en delvis annan innebörd som gör att nuvarande tillämpning av 2 kap. 25 § IL inte är förenlig med EG-rätten uppkommer frågan om den svenska tillämpningen måste ändras. Härvid kan två olika situationer urskiljas. För det första sådana gränsöverskridande företagsombildningar som omfattas av gemenskapsrätten. I dessa fall måste den svenske rättstillämparen normalt tolka och tillämpa ett direktiv EG-konformt.

Den andra situationen är inhemska företagsombildningar. Intressant är om den svenske rättstillämparen är skyldig att beakta direktivet även i inhemska omstruktureringssituationer.

EGD anger att i de fall nationell lagstiftning valt att behandla rent interna situationer på samma sätt som situationer som omfattas av direktivet föreligger ett klart gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas. Härigenom kan man undvika skilda tolkningar av en bestämmelse.46

EGD:s uttalande att det ligger inom ramen för domstolens kompetens att uttala sig om vissa förhållanden är inte detsamma som att svensk domstol är skyldig att följa detta vid inhemska förhållanden. Bedömningen av sådana förhållande måste göras självständigt av svensk domstol genom tolkning av, i detta fall, IL. Sedan är det en helt annan fråga att det är lämpligt att intern och gränsöverskridande omstruktureringar bedöms på samma sätt.

I RÅ 2000 ref. 23, som gällde tillämpning av andelsbyteslagen, uttalade domstolen att i det fall en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som endast omfattas av IL måste en tolkning av lagstiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direktivet.47 Ytterligare stöd för att interna och gränsöverskridande omstruktureringar bör behandlas på samma sätt är den grundlagsfästa likabehandlingsprincipen. Detta resonemang kan definitivt göras gällande när det gäller verksamhetsavyttringar.

I 2 kap. 25 § IL definieras begreppet verksamhetsgren som detta skall förstås inom ramen för två helt olika situationer – verksamhetsavyttringar respektive underprisöverlåtelser – med helt olika innebörd som inte är jämförbara. Några principiella hinder torde inte föreligga att ha skilda tillämpningar på de olika transaktionerna, i praktiken ge en bestämmelse olika innebörd beroende på vilken typ av överlåtelse det är fråga om. Detta gäller i allra högsta grad i detta fall då det före IL:s ikraftträdande fanns två olika bestämmelser.

Likabehandlingsprincipen torde inte kunna åberopas eftersom det är olika situationer. Detta förändrar inte det faktum att det kan vara lämpligt att en bestämmelse tolkas på samma sätt oberoende av vilken typ av transaktion det är fråga om. Detta synes också vara Regeringsrättens ståndpunkt.48