Förhandsbesked direkt skatt januari–juni 2003

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2003. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj), Hallberg Eriksson (H) och Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), omstrukturering (avsnitt 3), pension och försäkring (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5) samt inkomst av kapital och tjänst (avsnitt 6). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 7).

2 Skattskyldighet

Avsnittet inleds med ett ärende om väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning från landet (2.1). De två övriga ärendena under denna rubrik gäller tillämpningen av skatteavtal, dels avtalet mellan Sverige och USA (2.2), dels avtalet mellan Sverige och Peru (2.3).

2.1 En svensk medborgare var sedan mer än 20 år bosatt utomlands med sin familj och hade även en anställning där. I mitten av 1990-talet förvärvade han en privatbostadsfastighet med angränsande jordbruksfastighet för att användas som fritidsbostad för familjen. Enligt förutsättningarna innebar dessa innehav inte väsentlig anknytning till Sverige. Frågan var om ett förvärv av ytterligare en jordbruksfastighet belägen i närheten av de redan innehavda fastigheterna skulle medföra en sådan anknytning.

Den aktuella fastigheten hade flera bostadsbyggnader och bestod i övrigt av i huvudsak skogs- och betesmark med ett sammanlagt marknadsvärde på ungefär 20 miljoner kr. Avsikten var att fastigheten skulle användas för fritids- och rekreationsändamål av sökanden och hans familj under ett fåtal veckor årligen. Sökandens delaktighet i fastighetens drift skule vara enbart av övergripande natur och inte alls avse dess löpande förvaltning. Hustrun och barnen skulle inte ta del i fastighetens drift. Avverkning och plantering av skog skulle skötas av inhyrd personal medan tillsyn och underhåll av byggnaderna skulle lösas genom uthyrning. Skogs- och betesmark skulle arrenderas ut. Intäkterna från uthyrning av byggnader och mark beräknades uppgå till omkring 500=000 per år, nästan helt belöpande på bostäderna.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) fann att enbart det förhållandet att sökanden förvärvar fastigheten skulle inte innebära att han får väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked den 24 juni 2003. Överklagat av RSV.

2.2 Ett amerikanskt bolag hade rätt till royalty från ett svenskt bolag i samma koncern. Enligt svenska regler var det amerikanska bolaget skattskyldigt för royaltyinkomsterna. Skatteavtalet mellan Sverige och USA innebar emellertid att inkomsten beskattades i USA eftersom royalty som härrör från den ena staten och som betalas till person med hemvist i den andra staten beskattas i den andra staten om personen i fråga har rätt till royaltyn (artikel 12 punkten 1).

Frågan i ärendet var om samma förhållande skulle gälla, d.v.s. om det amerikanska bolaget skulle anses vara en person med hemvist i USA, om det omvandlades till ett ”Limited Liability Company”, LLC, ett delägarbeskattat bolag med det amerikanska moderbolaget som enda delägare.

Av skatteavtalet framgår att endast sådana bolag (company) som vid beskattningen behandlas som en juridisk person är en person enligt avtalets mening. Däremot anses handelsbolag (partnership) som person med hemvist till den del dess inkomst är skattepliktig i staten ifråga, på samma sätt som inkomst som förvärvas av person med hemvist där, antingen hos handelsbolaget eller hos dess delägare eller förmånstagare (artikel 4 punkten 1 första stycket b).

Efter en genomgång av aktuella delar av avtalet gjorde nämnden (A, W, B, H, St, V) följande bedömning.

Nämnden utgår från att LLC i sig inte är ett ”partnership”, men att det vid beskattningen i USA behandlas som ett sådant. ... – Frågan är om det kan antas ha varit parternas avsikt att även bolag (company) som delägarbeskattas som ett handelsbolag skall behandlas som ett sådant vid avtalets tillämpning. Något klart stöd för en sådan uppfattning ger inte avtalet. Valet av det nakna uttrycket handelsbolag (partnership) i de redovisade artiklarna kan ge intryck av en uttömmande uppräkning. Å andra sidan får av propositionen med förslag om godkännande av skatteavtalet anses framgå att man från svensk sida haft kännedom om att ”aktiebolag” enligt amerikansk rätt under vissa förutsättningar kan beskattas som ”handelsbolag” (jfr prop.1994/95:60 s. 54–55). Mot den bakgrunden får det antas att parterna åsyftat att termen handelsbolag (partnership) skall omfatta även bolag (company) som delägarbeskattas. – LLC skall därför vid tillämpningen av avtalet anses som en person med hemvist i USA, jfr artikel 3 punkten 2. Eftersom royaltyn betalas till LLC och LLC har rätt till royaltyn skall den inte beskattas i Sverige enligt artikel 12 punkten 1.

Förhandsbesked den 12 juni 2003. Överklagat av RSV.

2.3 Ärendet gällde två svenska aktiebolag X och Y som ägde andelar i två peruanska bolag. X och Y var registrerade som ägare till andelarna hos peruansk värdepappersmyndighet. Några andelsbrev förekom inte. X och Y avsåg att sälja sina andelar med betydande kapitalvinster som följd.

Som förutsättning för ansökan gällde att kapitalvinsterna inte medförde skatteplikt i Peru enligt intern peruansk rätt. Enligt svensk intern rätt (6 kap. 3 och 4 §§ jämfört med 13 kap. 2 § IL) var X och Y skattskyldiga i Sverige för kapitalvinsterna. För att beskattning skall kunna ske i Sverige krävdes emellertid att så kunde ske utan hinder av skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745).

Skatteavtalet med Peru har utformats i nära överensstämmelse med 1962 års avtal med Argentina (prop. 1967:26 s. 25). Det innebär bl.a. att den s.k. exemptmetoden för undvikande av dubbelbeskattning tillämpas generellt. Vidare har avtalet, med hänsyn till den ensidighet i investeringar och inkomstströmmar som råder i förhållandet mellan ett utvecklingsland och ett industriellt utvecklat land, i regel förbehållit den stat beskattningsrätten där inkomstkällan är belägen.

De bestämmelser som aktualiserades i avtalet var artiklarna X och XVII. Enligt artikel X får ”[v] inst vid försäljning av förmögenhetstillgång (vare sig denna utgöres av lös eller fast egendom) beskattas allenast i den avtalsslutande stat, i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen, bytet eller överlåtelsen i fråga”. Vidare skall enligt artikel XVII § 2 ”inkomst från inkomstkällor i Peru, vilken inkomst enligt peruansk lag och i överensstämmelse med detta avtal är underkastad beskattning i Peru vare sig direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensk skatt”.

Nämndens majoritet (A, H, St) fann att eftersom (de peruanska) bolagen var registrerade i Peru och hade verksamheter som uteslutande bedrevs där fick andelarna anses vara belägna i Peru i den mening som avses i artikel X. Det betydde att kapitalvinsterna enligt artikeln skulle få beskattas endast i Peru.

Nämnden tillämpade därefter artikeln XVII och anförde följande.

Artikelns ordalydelse ger enligt nämndens mening uttryck för att den är en subject to tax-regel, d.v.s. att beskattningsrätten går åter till Sverige för det fall de i artikeln angivna förutsättningarna inte är uppfyllda. Som stöd för denna uppfattning kan anföras att artikel XVII § 2 framstår som meningslös om den inte ges detta innehåll, eftersom redan fördelningsartiklarna (bl.a. artikel X) ger beskattningsrätten till endast källstaten. – Med hänsyn härtill och då kapitalvinsterna vid försäljningen av andelarna inte kommer att beskattas i Peru enligt intern peruansk rätt äger Sverige med stöd av artikel XVII rätt att beskatta dem.

Två ledamöter, W och B, var skiljaktiga och anförde.

I likhet med majoriteten anser vi att aktierna utgör förmögenhetstillgångar som vid tillämpning av skatteavtalet skall anses belägna i Peru. Vi anser emellertid därmed också – eftersom en vinst vid försäljningen av aktierna inte kan anses utgöra sådan inkomst från inkomstkälla i Peru som avses i artikel XVII § 2 – att vinsten i enlighet med artikel X i skatteavtalet får beskattas allenast i den nämnda staten. Detta får anses följa av de principer efter vilka skatteavtalet utformats och som innebär att den s.k. exemptmetoden på svensk sida tillämpas generellt (jfr prop. 1967:26 s. 25).

En ledamot, V, var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde.

Aktierna i de peruanska bolagen representerar de svenska ägarnas rättigheter över bolagen. Till yttermera visso saknas andelsbevis, utan innehaven manifesteras endast i en registrering hos peruansk värdepappersmyndighet. Ägarna saknar fast driftställe i Peru. – På grund härav och då skatteavtalet inte frånkänner Sverige beskattningsrätten på annan grund anser jag att kapitalvinsterna får beskattas i Sverige.

Förhandsbesked den 13 maj 2003. Överklagat av sökandena.

3 Omstruktureringar

I det här avsnittet redovisas 4 ärenden. De tre första rör omstruktureringar inom företag där byggnadsrörelse ingår (3.1–3.3). Det sista ärendet gäller frågan om förekomsten av underskott hos förvärvande företag utgör hinder för att tillämpa underprisreglerna (3.4).

3.1 A ägde sedan lång tid tillbaka tillsammans med sin syster samtliga aktier i X AB. Bolaget, i vilket A var VD, bedrev fram till slutet av 1990-talet aktiv byggnadsrörelse. Verksamheten bestod därefter i att förvalta ett innehav om 21 egna fastigheter och en andel i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag, KB. Fastigheterna och andelen i kommanditbolaget utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse för X AB. Kommanditbolaget ägdes i övrigt av A. Andelen utgjorde lagertillgång hos honom på grund av att han var en byggmästarsmittad genom sitt aktieinnehav och sin ställning i X AB. Han ägde själv inte några fastigheter annat än sin bostad. Avsikten var att dela upp verksamheten i X AB på de två ägarna.

Ett första steg i uppdelningen var att X AB skulle överlåta till underpris sex av sina fastigheter och kommanditbolagsandelen till ett nybildat dotterbolag, Nyab1, som enbart skulle förvalta dessa tillgångar. Därefter skulle X AB till underpris överlåta aktierna i Nyab1 till ett av A helägt aktiebolag, Nyab2, ett bolag som inte skulle bedriva annan verksamhet än förvaltning. A skulle vidare till underpris överlåta sin andel i KB till Nyab2.

Med anledning härav ställdes ett flertal frågor. Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) tog bl.a. ställning till att A:s innehav av aktierna i Nyab2 skulle utgöra lagertillgångar och att de därmed inte kunde anses uppfylla kravet i 23 kap. 18 § IL att vara kvalificerade andelar.

En följdfråga var vad som händer om A väljer att i stället överlåta sin andel i kommanditbolaget till Nyab1. Nämnden konstaterade att i det fallet kommer det av A direktägda Nyab2 inte att vare sig självt eller indirekt via ett handels- eller kommanditbolag äga någon fastighet. Med hänvisning till rättsfallet RÅ 2000 not. 24 förklarade nämnden att reglerna i 27 kap. 6 § IL om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag inte är tillämpliga när annat i koncernen ingående aktiebolag äger fastigheter men inte det direktägda företaget. Aktierna i Nyab2 skulle enligt det alternativet därmed förbli kapitaltillgångar och villkoret att aktierna i det förvärvande företaget skall vara kvalificerade skulle vara uppfyllt (enligt förutsättningarna skulle A vara verksam i betydande omfattning i Nyab1).

Nämnden tog också ställning till om A:s överlåtelse skulle innebära att överlåtarens hela näringsverksamhet eller en verksamhetsgren överlåtits (jfr 23 kap. 17 § IL). Enligt nämnden utgjorde andelen i kommanditbolaget den enda tillgången hos A som hade karaktär av lagertillgång. Det innehavet medförde därför att han enligt 27 kap. 2 § IL skulle anses bedriva byggnadsrörelse. Genom att överlåta andelen fick han därmed anses ha avyttrat hela sin näringsverksamhet avseende byggnadsrörelse.

Förhandsbesked den 13 februari 2003. Ej överklagat.

3.2 I ett annat ärende avsåg en person, A, att inför en eventuell externavyttring överlåta de hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse för honom till ett dotterbolag (AB 2) till ett av honom helägt aktiebolag (AB 1). Utgångspunkten var att den överlåtelsen, som skulle ske till underpris kunde göras utan uttagsbeskattning. Konsekvensen skulle vidare bli att A:s aktier i AB 1 skulle behålla sin karaktär av kapitaltillgångar även efter överlåtelsen av hyresfastigheterna till det av AB 1 ägda AB 2 (jfr motsvarande situation under 3.1). A önskade besked om lagen mot skatteflykt skulle bli tillämplig vid en följande avyttring av aktierna i AB 1.

Nämnden framhöll att det av bl.a. RÅ83 1:35 och RÅ 2001 ref. 66 får anses följa att den första delen av förfarandet, överlåtelsen av hyresfastigheterna till AB 2, sedd för sig inte innebär att skatteflyktslagen är tillämplig. Enligt nämndens mening kunde inte den omständigheten att A därefter avyttrar aktierna i AB 1 leda till ändrad bedömning.

Förhandsbesked den 26 februari 2003. Ej överklagat.

3.3 I några ärenden var huvudfrågan om införandet av de underprisregler som nu finns i 22–23 kap. IL medfört ett förändrat synsätt vid inkomstbeskattningen beträffande överlåtelse av lagerfastigheter, som enligt tidigare praxis skulle betraktas som gåva och inte aktualisera någon inkomstbeskattning av givaren (jfr bl.a. RÅ 1988 not. 709–710).

I ett av ärendena var omständigheterna följande. A bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning under enskild firma. I verksamheten ingick fyra hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar för A. Han hade för avsikt att överföra sin verksamhet till bolag och samtidigt påbörja ett generationsskifte. I detta syfte skulle han bilda ett nytt aktiebolag tillsammans med sin son som skulle komma att äga minst 40 procent av aktierna. A avsåg att överföra hela sin enskilda näringsverksamhet till aktiebolaget. Fastigheterna skulle överföras mot en ersättning som översteg det skattemässiga värdet för fastigheterna men som var lägre än deras sammanlagda taxeringsvärden.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) ansåg att underprisreglerna var tillämpliga och anförde följande.

Reglerna i 22 och 23 kap. IL, som gäller tillgångar som övergår på annan person utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, utgår från begreppet ”överlåtelse av tillgång”. Med överlåtelse avses även gåva vilket understryks i förarbetena, prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. För tillgångar där ersättningen skall tas upp i näringsverksamhet betyder detta att underprisreglerna kan aktualiseras oavsett om överlåtelsen klassificeras som köp eller gåva.

I 23 kap. 9 § IL anges att en underprisöverlåtelse inte skall medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Denna bestämmelse kompletteras av 23 kap. 10 § där det stadgas att om ersättning inte lämnas med belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. För det fall ersättningen för tillgången överstiger det skattemässiga värdet får inom ramen för nämnda bestämmelser anses följa att beskattning skall ske som för avyttring till ett belopp motsvarande ersättningen, jfr prop. 1998/99:15 s. 149 f.

Eftersom underprisreglerna gäller också för överlåtelser genom gåva får de i förarbetena nämnda principerna för inkomstbeskattning vid överlåtelse för ersättning över det skattemässiga värdet anses vara tillämpliga även vid denna överlåtelseform. A skall alltså inkomstbeskattas för skillnaden mellan ersättningen och fastigheternas skattemässiga värde.

En följdfråga var om gåvoskatt som aktiebolaget kan komma att få betala på grund av förvärvet av fastigheterna får medräknas i bolagets anskaffningsvärde för dem.

Nämndens majoritet (A, W, B, H, S, St) ansåg att gällande rätt inte ger utrymme för att beakta gåvoskatt eftersom gåvoskatten torde ses som en svensk allmän skatt som enligt 9 kap. 4 § IL inte får dras av vid inkomstbeskattningen och hänvisade till litteraturuttalanden (se Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997, s. 209–213).

Ledamoten V var skiljaktig och anförde efter en genomgång av gränsdragningen mellan allmänna och särskilda skatter följande.

Till sin karaktär har gåvoskatten tydliga likheter med bruttoskatterna och då särskilt stämpelskatterna. Med spelskatten har den en materiell likhet såtillvida att den är en skatt som motiveras av tillkommande skattebetalningsförmåga. Däremot saknar den helt släktskap med sådana skatter som enligt ovan kan betecknas som allmänna skatter. Den utgår varje gång en tillgång byter ägare under former som enligt AGL betecknas som gåva. Den utgår oavsett hur ofta en tillgång överlåts som gåva och oavsett om beskattningsvärdet skulle ha nedgått från föregående fång. Den utgör en renodlad transaktionskostnad.

Den i ansökan avsedda transaktionen utgör enligt nämndens mening vid inkomsttaxeringen ett köp som skett mot betalning motsvarande erlagt vederlag. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad (16 kap. 1 § IL). Utgifter för att anskaffa en byggnad skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 4 § IL). Om en byggnad förvärvas genom köp [...] är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet (19 kap. 9 §). – Eftersom gåvoskatten inte kan anses utgöra en allmän skatt bör fråga 6 besvaras jakande.

Förhandsbesked den 4 april 2003. Överklagat av sökanden och RSV som yrkar att beslutet om gåvoskatten fastställs.

3.4 I ett ärende aktualiserades frågan om förekomsten av underskott hos förvärvande företag utgjorde hinder för att tillämpa underprisreglerna. Omständigheterna var följande.

X AB ägde sedan år 2001 nästan samtliga aktier i Y AB. Y innehade sedan tidigare bl.a. dotterbolaget Z AB mellan vilka bolag koncernbidragsförhållande förelåg. För beskattningsåret 2002 räknade Y med ett avsevärt underskott. Underskottet uppkom ursprungligen år 2001. Det fanns även ett underskott i Z. Underskottet som hade sin grund i ett underskott beskattningsåret 2000 minskade året därpå till endast 31 kr och beräknades för beskattningsåret 2002 att uppgå till lägst detta belopp. Avsikten var att med början år 2003 skulle tillgångar överlåtas till underpris från X till Y.

Reglerna om underskott hos förvärvaren finns i 23 kap. 24–29 §§ IL, där bestämmelserna i 27–29 §§ avser förvärvare som är företag i kapitlets mening, d.v.s. den situation som prövades i ärendet. En tillämpning av reglerna i 23 kap. 27 och 28 §§ på den planerade underprisöverlåtelsen skulle enligt förutsättningarna leda till följande resultat. Underskotten hos Y och Z för år 2002 utgör enligt 23 kap. 27 § var för sig hinder för X att under år 2003 företa en underprisöverlåtelse till Y. Eftersom X kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till Y för år 2003 skall enligt 28 § första stycket detta hinder inte gälla. Därtill krävs enligt paragrafens andra stycke att underskott inte får omfattas av avdragsbegränsning enligt 40 kap. 18 § (koncernbidragsspärr). Underskottet hos Y är inte föremål för en sådan avdragsbegränsning. Däremot omfattas underskottet hos Z av koncernbidragsspärren till den del det uppgår till 31 kr. Den avdragsbegränsning som gäller för detta underskott medför därför hinder mot att tillämpa undantagsregeln i 28 § första stycket.

Emellertid får enligt 29 § ett företag avstå från att utnyttja underskott som avses i 24–27 §§. I sådant fall skall bortses från underskottet vid tillämpning av dessa bestämmelser. Denna möjlighet att avstå från ett utnyttjande av underskott infördes bl.a. med hänsyn till att ett obetydligt underskott hos det förvärvande företaget inte skall omöjliggöra en underprisöverlåtelse, prop. 1998/99:15 s. 141.

Frågan i ärendet var om villkoret för underprisöverlåtelsen är uppfyllt om Z, som omfattas av avdragsbegränsningen, avstår från att utnyttja sitt underskott eller om det krävs att även Y måste avstå från sitt underskott.

Nämndens majoritet (A, W, Bj, S, St, Sv) ansåg att villkoret var uppfyllt om endast Z avstår från att utnyttja sitt underskott och motiverade sitt beslut enligt följande.

Möjligheten för ett företag att enligt 23 kap. 29 § första meningen avstå från att utnyttja underskott som avses i (24–)27 §(§) infördes i syfte att undvika att underskott utgör hinder mot att genomföra en underprisöverlåtelse. Av 27 § framgår att de underskott som avses är underskott hos förvärvande företag eller ett företag till vilket förvärvaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker. Det anges också att åsyftade underskott är sådana som uppkommit under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker. – Om ett avstående görs skall det enligt 23 kap. 29 § andra meningen ”bortses från underskottet vid tillämpning av dessa bestämmelser”. Det framgår inte annat än att hänvisningen till dessa bestämmelser även omfattar 28 § (jfr 26 § andra stycket). Bestämmelsen i 28 § andra stycket innebär vidare att ett underskott hos förvärvande företag, för vilket någon avdragsbegränsning inte gäller, inte hindrar en underprisöverlåtelse om det närstående företaget, med ett underskott som helt eller delvis omfattas av avdragsbegränsning, avstår från att utnyttja sitt underskott.

Av det anförda följer att ett avstående från underskott enligt 23 kap. 29 § jämfört med 27 § dels kan göras av endast ett av två eller flera berörda företag, dels att avståendet vid en tillämpning av 28 § andra stycket skall omfatta företagets hela underskott det aktuella året och inte bara den del av ett underskott som omfattas av en avdragsbegränsning, jfr Mari Andersson m.fl. Inkomstskattelagen en kommentar, Del 1 (2003) s. 631. – Med en sådan tolkning skulle utfallet kunna bli olika beroende på om en verksamhet drivs i ett företag eller uppdelat på två eller flera. En sådan skillnad framstår inte som motiverad. Enligt nämndens mening kan emellertid en sådan konsekvens av lagstiftningen inte utgöra skäl för att avvika från att tillämpa reglerna i enlighet med vad som redovisats.

Ledamoten T var skiljaktig och hänvisade bl.a. till att praxis tagit ställning för en strikt tolkning av underprisreglerna (RÅ 2001 ref. 24) och att det leder till att ordalydelsen i 29 § förutsätter att både Y och Z avstår från att utnyttja sina underskott.

Förhandsbesked den 5 juni 2003. Ej överklagat.

4 Pension och försäkring

I det här avsnittet tas först upp ett ärende om hur allokerad återbäring skall beaktas vid avräkning av tidigare trygganden av tjänstepensionsförsäkring (4.1) och därefter två ärenden om särskild löneskatt på pensionskostnader (4.2–4.3). Det sista ärendet gäller avräkning enligt avkastningsskattelagen avseende utländsk skatt på kapitalförsäkringar (4.4).

4.1 Ett aktiebolag, X, övervägde att göra en engångsavsättning enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § IL till en nytecknad tjänstepensionsförsäkring för en av sina anställda. Enligt 28 kap. 12 § skall, när avdraget för avtalad ålderspension beräknas, värdet av sådan ålderspension för arbetstagaren räknas av som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Frågan om förhandsbesked avsåg om man vid avräkning av värdet av tidigare trygganden i avräkningsbeloppet även skall inräkna den under risk stående allokerade återbäringen, d.v.s. den återbäring som vid en viss tidpunkt beräknas utgå utöver garanterat värde.

Nämnden (A, W, Bj, S, St, Sv, T) svarade nej. Efter att ha redogjort för tillkomsten av bestämmelsen yttade nämnden följande.

Ordalydelsen av bestämmelsen i 28 kap. 12 § IL är så allmänt utformad att den i sig skulle kunna inrymma både en tolkning att allokerad återbäring skall beaktas och en tolkning att så inte skall ske. Förarbetena vid bestämmelsens införande år 1976 ger ingen ytterligare ledning. Avsaknaden av avgörande i praxis får anses bekräfta att det funnits en allmän uppfattning att den allokerade återbäringen inte skall beaktas. Även lagstiftaren får – i samband med 1997 års reglering av pensionsavdragsreglerna – anses ha gett uttryck för samma uppfattning om gällande rätt.

Enligt nämndens uppfattning bör i ett fall som det förevarande när varken lagtextens ordalydelse, dess förarbeten eller praxis ger vägledning allmänna lämplighetssynpunkter vägas in vid tillämpningen. Det talar för en tolkning som leder till det fördelaktigaste resultatet för den skattskyldige. Vad som nu sagts förstärks av att, som i det här fallet, skattemyndigheterna vid den praktiska tillämpningen godtagit en sådan tolkning. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att allokerad återbäring inte skall beaktas vid tillämpning av 28 kap. 12 § IL.

Förhandsbesked den 21 maj 2003. Överklagat av RSV.

4.2 En fråga som diskuterats är om uttaget av särskild löneskatt påverkas av om skattemässig avdragsrätt inte föreligger för pensionsavsättningarna och om det har någon betydelse om och hur en pensionsutfästelse säkerställs. Det föreligger också osäkerhet om uttaget av särskild löneskatt påverkas av om en avsättning till pensionsskuld, som i och för sig uppfyller tryggandelagens krav för tryggande, görs under en annan rubrik i balansräkningen.

Enligt 2 § första stycket lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c en ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket tryggandelagen i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Sådana arbetsgivare skall i stället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

I ett ärende hade ett aktiebolag, förutom åtaganden enligt allmän pensionsplan, särskilda pensionsåtaganden (utfästelser) mot en del anställda som bolaget redovisat enligt 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Avdrag hade inte yrkats för de sålunda skuldförda kostnaderna för de särskilda utfästelserna, vilket innebar att redovisad skuld bestod av beskattade medel. Den årliga skuldökningen avseende de särskilda utfästelserna hade tagits upp i sammanställningen för särskild löneskatt på pensionskostnader. För de pensionsberättigades säkerhet var utfästelserna kreditförsäkrade hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG). Sökandebolaget avsåg att göra ytterligare avsättningar för dessa utfästelser och eventuellt nya utfästelser.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) ansåg att bolaget skall betala särskild löneskatt på en skuldökning som uppfyller kraven enligt bestämmelserna i 5 andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Att bolaget saknar avdragsrätt för avsättningarna enligt inkomstskattelagen skulle enligt nämnden inte medföra någon annan bedömning.

Nämnden fann vidare att en pensionsskuld som redovisas i balansräkningen på annat sätt än vad som anges i 5 och 8 a §§ tryggandelagen inte skall beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket c lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. I sin motivering i denna del hänvisade nämnden som stöd för sin uppfattning till ordalydelsen i 5 § tryggandelagen och dess förarbetsuttalanden (prop. 1967:83 s. 201 f.). Nämnden fortsatte.

Det är vidare nämndens bedömning att det inte strider mot god redovisningssed att ta upp pensionsskuld under annan rubrik i balansräkningen än under rubriken Avsatt till pensioner eller som en annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser än sådan som avses i 8 a § tryggandelagen (se FAR:s rekommendation nr 4 Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad under rubriken Överväganden och rekommendationer 1. Redovisning som skuld samt författningskommentaren till 3 kap. 4 § tredje stycket ÅRL, prop. 1995/96:10 del II s. 191). – Som en följd härav skall bolagets underlag enligt 2 § första stycket c SLPL inte påverkas av om en ökning av pensionsåtagande redovisas i balansräkningen på ovan diskuterat sätt. För svaret har det inte någon betydelse om eller hur utfästelsen säkerställs.

Nämnden besvarade slutligen frågan om avdragsrätt föreligger för reservering av framtida löneskatt även om löneskatt inte tas ut vid avsättningen med nej. Därvid framhöll nämnden att särskild löneskatt på pensionskostnader är enligt 16 kap. 17 § IL en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten och motsvarar den s.k. skattedelen av socialavgifterna och bör därför behandlas som en lönebikostnad (jfr BFN U 91:3) och eftersom en avsättning för pension under en annan rubrik än konto Avsatt till pension eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen inte är avdragsgill bör inte heller en avsättning motsvarande framtida särskild löneskatt vara avdragsgill.

Förhandsbesked den 16 april 2003. Överklagat av sökanden och av RSV.

4.3 I RÅ 1999 not. 154 fastslog Regeringsrätten att särskild löneskatt på pensionskostnader skall betalas av utländska näringsidkare med fast driftställe i Sverige för kostnader för tryggande eller betalning av pensioner som skall hänföras till denna del av den utländske arbetsgivarens rörelse. I det aktuella ärendet gällde frågan om särskild löneskatt på pensionskostnader skall utgå på pensionskostnader för arbetstagare som förvärvsarbetar i ett svenskt bolags verksamhet utanför Sverige.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas enligt sistnämnda paragraf med utgångspunkt i bl.a. avgifter för tjänstepensionsförsäkringar och andra kostnader för pensioner.

Nämndens majoritet (W, B, T, V) kom fram till att särskild löneskatt inte skall utgå. Nämnden gjorde efter en utförlig redovisning av lagstiftningens tillkomst följande bedömning.

Syftet med den särskilda löneskatten såvitt avser både särskild löneskatt på förvärvsinkomster och särskild löneskatt på pensionskostnader har varit att åstadkomma neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster. Uttag av sådana avgifter på pensionsområdet har därför ansetts böra omfatta uttag såväl vid avsättning till tryggande som vid direktpensionsutbetalningar. Både kostnader för löner och pensioner belastas därmed med sådana socialavgifter som varken på det individuella eller kollektiva planet medför några förmåner och därför egentligen utgör skatter. Det får därvid anses att avsikten varit att den i Sverige sammanlagda skattebelastningen på inkomsterna, således inkomstskatt och avgifter av skattekaraktär sammantaget, har varit avsedd att göras likvärdig. Detta får vidare såvitt gäller löneskatten på förvärvsinkomster tydligt anses följa av de regler som skall tillämpas vid beräkningen av skatteunderlaget att det begränsas till ersättningar av förvärvsarbete i en verksamhet här. Det förhållande att förfarandet när det gäller löneskatten på pensionskostnader ingår i den årliga taxeringen kan inte i sig anses innebära att i skatteunderlaget skall inräknas andra kostnader än dem som avser förvärvsarbete i verksamhet här och således avvika från vad som får anses gälla löneskatten för förvärvsinkomster.

I praxis (RÅ 1999 not. 154) har fastslagits att löneskatten på pensionskostnader måste betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att därav beträffande utländska näringsidkare med fast driftställe i Sverige följt att skyldighet att erlägga löneskatten endast omfattar sådana kostnader för tryggande eller betalning av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländske arbetsgivarens rörelse. Detta avgörande utsäger emellertid inte mer än det som följer av lagen och dess förarbeten, nämligen att den särskilda löneskatten på pensionskostnader är en skatt och att den tas ut vid den årliga taxeringen. Avgörandet kan således inte anses ge stöd för att, när det gäller en arbetsgivare som är obegränsat skattskyldig i Sverige, utvidga principen för bestämmandet av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i en verksamhet i Sverige. Basen för beräkningen av beskattningsunderlaget bör således bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om löneskatt på vissa förvärvsinkomster eller löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda.

Ledamöterna A, S, St var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe och föredraganden Kjell följande.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader är den som utfäst en tjänstepension skattskyldig. Någon avgränsning av skattskyldigheten görs inte. Det sägs inte heller i förarbetena till lagen att avsikten varit att få till stånd en avgränsning av skattskyldigheten. – I rättsfallet RÅ 1999 not. 154, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, prövade Regeringsrätten frågan om skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader för ett utländskt företag med verksamhet i Sverige. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att särskild löneskatt på pensionskostnader betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att som en följd därav frågan om skattskyldighet för den särskilda löneskatten skall bedömas mot bakgrund av ett företags skattskyldighet för inkomstskatt. – Regeringsrättens avgörande leder enligt vår mening till att ett företag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige och som bedriver verksamhet från ett fast driftställe utomlands även skall betala särskild löneskatt på pensionskostnader hänförliga till det fasta driftstället. – Med hänsyn härtill skall de utfästelser om tjänstepension som bolaget gjort för anställda verksamma i bolagets utländska filialer beaktas vid beräkningen av dess beskattningsunderlag enligt 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader.

Förhandsbesked den 20 februari 2003. Överklagat av RSV.

4.4 Sökanden i ärendet avsåg att teckna en kapitalförsäkring hos ett brittiskt försäkringsbolag i form av en s.k. fondförsäkring. Bolaget skulle placera premierna i värdepappersfonder enligt försäkringstagarnas i var stund gällande önskemål. För innehavet av försäkringen skulle sökanden bli skattskyldig enligt 2 § första stycket 7 a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen).

Enligt 10 a § första stycket första meningen avkastningsskattelagen har skattskyldig, som avses i 2 § första stycket 7, rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. I fjärde meningen anges att avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt avkastningsskattelagen vilken avser samma försäkring. I andra stycket stadgas att det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Det stadgas vidare att om den skattskyldige har visat att förutsättningar för nedsättning har förelegat men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna får nedsättning ske med skäligt belopp.

I Storbritannien beskattades avkastningen på försäkringskapitalet hos det brittiska bolaget enligt konventionell metod (d.v.s. beräknad på faktisk avkastning). Med hänsyn till hur skatten var utformad och till hur försäkringarna var konstruerade gick det inte att exakt beräkna hur stor del av skatten som belöpte på varje enskild försäkring. Det brittiska bolaget allokerade därför skatten på i ansökningen närmare angivet sätt på de olika försäkringarna enligt en skälighetsprincip (vilka belopp angavs vara skäliga enligt 10 a § andra stycket avkastningsskattelagen). Som förutsättning gällde vidare att det skattebelopp som fördelas på en enskild försäkring inte nödvändigtvis var samma belopp som det som faktiskt belastar just den försäkringen. I Sverige beskattas avkastningen enligt en schablonmetod (hos varje försäkringstagare), beräknad på värdet av försäkringen vid ingången av varje beskattningsår (= kalenderår). Till skillnad mot vad som gällde enligt brittiska regler tas alltså någon svensk skatt inte ut för det första året.

Med anledning av att de olika metoderna för beräkning av skatt i Sverige och Storbritannien kunde leda till stora skillnader i skatteuttag för samma år ställde sökanden frågor om möjligheten att ett senare år få räkna av outnyttjad avräkningsbar utländsk skatt efter det att nedsättning skett med skäligt belopp enligt 10 a § andra stycket avkastningsskattelagen.

Nämnden (A, W, B, H, St, T, V) fann – oavsett om bestämmelsen i lagrummets första stycke var tillämpligt eller ej – att innebörden av andra stycket får anses vara att det i den skälighetsbedömning, som skulle göras, ligger att det är möjligt att beakta inte blott den utländska skatt som kan anses ha betalats för försäkringen under det i Sverige aktuella beskattningsåret utan även utländsk skatt som kan anses ha betalats under tidigare år.

Förhandsbesked den 15 maj 2003. Överklagat av RSV.

5 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt omnämns först två förhandsbesked där svenska regler prövats mot EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital mot tredje land (5.1–5.2). Därefter behandlas två ärenden om fåmansföretagsreglerna, ett om löneunderlaget (5.3) och ett om beräkning av underlaget för lättnads- och gränsbelopp (5.4). Ett ärende om beräkning av handelsbolags realisationsförlust på grund av avyttring av näringsfastighet för delägare som är juridisk person (5.5) tas upp sedan. Det följs av två ärenden som rör gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst (5.6–5.7) och slutligen ett om skalbolagsregeln för fysiska personer (5.8).

5.1 I två förhandsbesked prövade alltså nämnden svenska regler mot EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital mot tredje land (länder utanför unionen). Avgörandena har redovisats i en artikel av Kristina Ståhl i SN 2003 s. 585 (se särskilt 596 ff.) och anmärks därför här helt kortfattat.

Det ena fallet gällde utdelning av dotterbolagsaktier från ett schweiziskt moderbolag. Enligt lex Asea-reglen i 42 kap. 16 § IL krävs för att utdelningen skall vara skattefri bl.a. att moderbolaget skall vara svenskt. Vidare skall enligt 42 kap. 16 a § IL ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt bolag behandlas som ett svenskt bolag om bolaget hör hemma i en stat inom EES-området eller i en stat med vilken Sverige ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Skatteavtalet med Schweiz saknade en sådan artikel. Nämnden fann att den svenska regeln var fördragsstridig.

Förhandsbesked den 19 februari 2003. Överklagat av RSV.

5.2 Det andra ärendet gällde tillämpningen av kravet i 43 kap. 12 § IL att endast ersättningar som omfattas av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt får räknas med i löneunderlaget, vilket underlag är en del av ett större underlag som används för att beräkna lättnads- och gränsbelopp enligt fåmansföretagsreglerna. Frågan var närmare bestämt hur ersättningar som utbetalas i en filial i Ryssland skulle behandlas. Även i dett fallet fann nämnden att den svenska regeln var fördragsstridig.

Förhandsbesked den 19 februari 2003. Överklagat av RSV.

5.3 Enligt den aktiebolagsrättsliga koncerndefinition som gäller sedan den 1 januari 1996 är som tidigare huvudregeln att en koncern föreligger när ett bolag äger aktier representerande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i ett annat bolag (1 kap. 5 § första stycket 1 aktiebolagslagen /1975:1385/, ABL). Det nya i definitionen är bl.a. att koncern också kan föreligga om ett bolag äger aktier i ett annat bolag och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelsen (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL).

Frågan om dubbel koncerntillhörighet aktualiserades i ett ärende där X AB och Y AB drev verksamhet inom samma bransch. Bolagen avsåg att gå samman. Bolagen skulle äga ett nybildat bolag, Nyab, som i sin tur skulle ha ett dotterbolag där verksamheten skulle bedrivas. Efter samgåendet skulle X AB äga mer än hälften av aktierna (med motsvarande röstandel) i Nyab. Det innebar att Nyab skulle bli ett dotterbolag till X AB. Eftersom Y AB skulle få rätt att utse och tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i Nyab skulle detta bolag enligt 1 kap. 5 § första stycket 3 ABL bli ett dotterbolag också till Y AB.

En fysisk person, A, skulle inneha aktier som var kvalificerade i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL i X AB. Motsvarande gällde för B i förhållande till Y AB. De ville därför få besked om Nyab enligt 43 kap. 12 § IL skulle utgöra dotterföretag till både X AB och Y AB så att A och B vid beräkning av löneunderlag skulle få tillgodoräkna sig de löner som betalas ut av Nyab:s dotterbolag.

Nämndens majoritet (W, S, T, V) ansåg att det är inget som hindrar att den dubbla koncerntillhörighet som kan uppkomma enligt aktiebolagslagens regler får verkan vid tillämpning av sådana skatteregler som tar sikte på koncernbolag. Nämndens motivering mynnade ut i följande.

Frågan om dubbel koncerntillhörighet kan föreligga har inte berörts i förarbetena till den ändrade koncerndefinitionen (prop. 1995/96:10). I ett senare lagstiftningsärende har man dock utgått från att dubbel koncerntillhörighet är möjlig, se prop. 1996/97:18 s. 20 f. Mot denna bakgrund får det godtas att ett bolag enligt 1 kap. 5 § första stycket 1 och 3 ABL kan komma att ingå som ett dotterbolag i två olika koncerner.

Det skattemässiga koncernbegreppet bygger på det aktiebolagsrättsliga även när detta inte är direkt utsagt i lagtexten. Om inte annat är avsett bör därmed den ändrade koncerndefinitionen få genomslag också inom skatterätten. Det kan härvid noteras att under lagstiftningsarbetet hade väckts frågan om att företa en samordning av det skattemässiga koncernbegreppet med det ändrade aktiebolagsrättsliga. Lagstiftaren fann dock att ändringen i ABL inte ställde några krav på att också det skattemässiga begreppet skulle ändras (prop. 1995/96:10 Del II, s. 113; se även prop. 1996/97:18 s. 21).

Ledamöterna A, B, St var skiljaktiga och anförde följande.

Genom lagstiftning år 1995 infördes i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, och 1 kap. 5 § ABL en gemensam koncerndefinition. Definitionen infördes som en anpassning till EG:s sjunde bolagsdirektiv, det s.k. koncernredovisningsdirektivet. – Definitionen innehåller fyra huvudkriterier som var för sig anger förutsättningar för att ett koncernförhållande kan föreligga. ...

Lagtextens utformning innehåller inte något uttryckligt hinder mot att flera kriterier skulle kunna tillämpas samtidigt. Frågan har inte heller diskuterats i förarbetena (prop. 1995/96:10). Allmänt gäller dock att en koncern kännetecknas av att moderbolaget har ett bestämmande inflytande över dotterbolagen (Rohde, Aktiebolagsrätt nittonde upplagan, 2000, s. 265). Omvänt torde därför gälla att ett företag som inte kan utöva ett bestämmande inflytande inte kan anses som moderbolag i en koncern. Mot den bakgrunden ter det sig naturligt att uppfatta de skilda kriterierna som kan grunda ett koncernförhållande som alternativa möjligheter. Detta i sin tur innebär att ett företag inte kan vara dotterföretag till två moderbolag (jfr Redovisningsrådets uttalande i bilaga 1 till rekommendationen RR 1:00 Koncernredovisning).

Enligt vår mening får X AB, om bolaget medverkar till att det införs en föreskrift i bolagsordningen för NYAB som ger Y AB rätt utse en majoritet av styrelseledamöterna i NYAB, anses avstå från det bestämmande inflytande som normalt följer av att ha rösträttsmajoritet i ett aktiebolag. X AB kan i konsekvens härmed inte anses vara moderbolag till NYAB och A har därmed inte rätt att tillgodoräkna sig löner som utbetalas i NYAB:s dotterbolag vid beräkning av sitt löneunderlag.

Förhandsbesked den 28 mars 2003. Överklagat av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.

5.4 Under våren avgjordes ytterligare en fråga om underlaget vid beräkning av lättnadsbelopp enligt 43 kap. 4 § IL och gränsbelopp enligt 57 kap. 8 § för delägare i fåmansföretag. Frågan gällde om ett omkostnadsbelopp bestämt enligt 48 kap. 15 § (schablonmetoden) får användas. Enligt denna regel får omkostnadsbeloppet för marknadsnoterade delägarrätter bestämmas till 20 procent av ersättningen vid avyttringen sedan utgifter i samband med denna dragits av.

Aktierna i fråga var sedan en tid noterade på en av Stockholmsbörsens listor. Vid tidpunkten för noteringen hade sökanden varit verksam i betydande omfattning i bolaget varför de andelar han innehade vid denna tidpunkt eller förvärvat med stöd av sådana andelar var att anse som kvalificerade ytterligare en tid (jfr 57 kap. 6 §).

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) svarade nej. I sin motivering framhölls bl.a. med hänvisning till förarbetsuttalanden att det inte kan ha varit lagstiftarens avsikt att schablonmetoden används vid beräkning av omkostnadsbelopp som underlag för lättnadsbelopp och gränsbelopp. Nämnden ställde därefter frågan om lagregleringen har fått en sådan utformning att schablonmetoden ändå kan användas i ett fall som det förevarande. Nämnden yttrade.

Det kan konstateras att schablonmetoden enligt sin ordalydelse endast kan tillämpas vid en faktisk avyttring, eftersom det förutsätts att även utgifter för avyttringen beaktas (jfr RÅ 2000 not. 209, fråga 6). Under löpande innehav beräknas lättnadsbelopp och gränsbelopp årligen, vid utdelningstillfället eller, om företaget inte lämnat någon utdelning, vid beskattningsårets utgång. Vidare bygger systemet för beskattning av kvalificerade andelar – även då fråga är om att använda någon av de alternativa möjligheterna att bestämma omkostnadsbeloppet – på att underlagen för beräkning av lättnadsbelopp och gränsbelopp är lika stora (se prop. 1996/97:45 s. 39). Uppbyggnaden av reglerna ger inte heller utrymme för att lättnadsbelopp och gränsbelopp skall beräknas på olika sätt beroende på om fråga är om beskattning av utdelning eller kapitalvinst. Av detta får anses följa att en beräkning av omkostnadsbeloppet enligt schablonmetoden inte är förenlig med systemet för att bestämma lättnadsbelopp och gränsbelopp. – Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att sökanden vid beräkning av underlag för lättnadsbelopp och gränsbelopp inte är berättigad att använda ett med stöd av schablonmetoden beräknat omkostnadsbelopp.

Förhandsbesked den 15 maj 2003. Överklagat av sökanden och av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

5.5 Enligt inkomstskattelagens regler skall en juridisk person ta upp hela kapitalvinsten och dra av hela kapitalförlusten vid avyttring av näringsfastighet även om vinsten eller förlusten uppkommit i ett handelsbolag. En fråga som det tvistats om en längre tid är om enligt tidigare regler en realisationsförlust i ett handelsbolag på grund av avyttring av en fastighet skall begränsas i det fall delägaren är en juridisk person. För att få till stånd ett klarläggande ansökte RSV om förhandsbesked i ärende där ett aktiebolag var delägare i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget avyttrade under år 1999 en fastighet med realisationsförlust. Aktiebolaget redovisade hela förlusten vid inkomsttaxeringen år 2000.

Nämnden svarade att aktiebolaget hade rätt till avdrag med hela förlusten och anförde följande.

Enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, gäller vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag att avdraget för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i 3 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. I den angivna bestämmelsen i SIL finns en hänvisning till bl.a. 25 § 11 mom. SIL, vari anges att avdrag för realisationsförlust på fastighet begränsas på visst sätt.

I ärendet har inte gjorts gällande att kommanditbolagets innehav av fastigheten var betingad på sätt anges i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL. Frågan blir då vilka realisationsförluster som omfattas av avdragsbegränsningen. För att avdrag för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i lagrummet skall det vara fråga om en sådan förlust som avses i anvisningspunktens första mening, d.v.s. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet.

Enligt punkt 1 tredje stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 § KL gäller – såvitt nu är aktuellt – att i fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet realisationsvinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § SIL samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. SIL. Handelsbolags realisationsvinst eller realisationsförlust på fastighet är således inte hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet enligt KL. En begränsning av avdragsrätten enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL skall därför inte göras i förevarande fall. Den omständigheten att all inkomst hos juridisk person (utom dödsbon) enligt 2 § 1 mom. SIL är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet förändrar inte denna bedömning.

Förhandsbesked den 13 maj 2003. Överklagat av RSV.

5.6 En professionell golfspelare, A, som bedrev sin verksamhet som enskild näringsidkare hade för avsikt att övergå att till att bedriva sin golfverksamhet i bolagsform. Han avsåg därvid att överlåta samtliga rättigheter och skyldigheter avseende verksamheten till ett av honom nybildat helägt svenskt aktiebolag. Efter bolagsbildningen skulle samtliga intäkter på grund av golfverksamheten – bl.a. prispengar, sponsorsbidrag och andra reklambidrag – tillfalla bolaget. Bolaget skulle å sin sida betala samtliga kostnader förenade med verksamheten samt utge lön till A.

Vad ansökningen ville klarlägga var om den del av A:s golfverksamhet som avser deltagande i tävlingar är så förknippad med hans person att den skattemässigt skall anses vara av sådan art att den inte hör till aktiebolaget utan skall hänföras till den enskilde.

Riksskatteverket, som delade A:s uppfattning att den verksamhet han redan bedrev var att hänföra till inkomstslaget näringsverksamhet, ansåg att de inkomster som aktiebolaget kunde komma att förvärva i form av prispengar och andra inkomster från tävlingsverksamheten som är direkt kopplade till A personligen skulle tas upp till beskattning hos honom och inte hos bolaget.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) gjorde följande bedömning.

A:s ersättning för deltagande i tävlingar baseras helt eller delvis på prispengar, d.v.s. ersättningen är avhängig hans individuella skicklighet. Detta är utmärkande för professionell idrottsverksamhet på en rad områden men kan även förekomma inom andra yrken. Enligt nämndens mening innebär inte detta förhållande i sig ett skäl att underkänna bolagskonstruktionen. Att framgång på tävlingsbanorna påverkar A:s ”namn” på ett sätt som han personligen skulle kunna utnyttja även i andra sammanhang än vad som omfattas av aktiebolagets verksamhet förändrar inte denna bedömning. – Nämnden finner därför att A:s golfverksamhet i sin helhet skall hänföras till aktiebolaget. Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att bolaget uppträder som part i ekonomiskt hänseende gentemot tävlingsarrangörer och andra uppdragsgivare.

Förhandsbesked den 27 maj 2003. Överklagat av RSV.

5.7 Tre sökande hade i sin verksamhet som lärare och forskare vid en högskola, men även genom oavlönat arbete, tillsammans gjort en uppfinning, som de själva – inte deras arbetsgivare – innehade rätten till (jfr 1 § andra stycket lagen /1949:345/ om rätten till arbetstagares uppfinningar). Arbetet hade utförts i högskolans lokaler med dess utrustning men finansierats med externa forskningsanslag. Rätten till uppfinningen överläts år 1998 till ett av högskolan ägt bolag, X AB. Av avtalet mellan parterna framgick bl.a. att bolaget förvärvade rätten att i eget namn söka och upprätthålla patent på uppfinning, som var ett resultat av projektet, att kommersiellt exploatera samt att fritt förfoga över detta genom vidareöverlåtelse, licensiering, annat avtal eller exploatering i egen regi. Vidare att bolaget svarade för samtliga kostnader som kunde uppkomma för patent och exploatering samt att ersättning skulle utbetalas på visst sätt om överskott uppkom. Avtalet innehöll också att exploateringen av uppfinningen skulle ske efter samråd med uppfinnarna. Däremot saknade avtalet krav på att de skulle utföra arbete åt bolaget avseende uppfinningen.

Sökandena och bolaget avsåg att tillsammans bilda ett nytt aktiebolag (Y AB). Y AB skulle av bolaget erhålla rätten att utveckla och kommersiellt exploatera uppfinningen. Sökandena skulle i samband därmed oåterkalleligt avsäga sig all rätt till royalty enligt 1998 års avtal. Någon royalty hade inte heller utbetalats från X AB. Aktierna i Y AB skulle vara av samma slag och ägas av bolaget till 33 eller 40 procent. Sökandena skulle fortsätta sin verksamhet vid högskolan som ditintills. De skulle även arbeta för Y AB inom ramen för anställning eller uppdrag avseende utveckling av uppfinningen. Ingen av sökandena uppgavs ha för avsikt att i självständig yrkesmässig verksamhet börja bedriva någon annan uppfinnarverksamhet.

Nämnden ansåg att den planerade överlåtelsen av rätten till uppfinningen till Y AB inklusive sökandenas avstående av sin rätt till royaltyersättning skulle bedömas som om sökandena överlåtit sina ursprungliga rättigheter direkt till Y AB. Frågorna i ansökningen gällde främst om det förvärvsarbete avseende uppfinningen som sökandena utfört inom forskningsprojektets ram skulle medföra att överlåtelsen skulle föranleda beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet för dem.

Nämnden anförde följande.

Av 10 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Någon beskattning i inkomstslaget kapital aktualiseras inte eftersom uppfinningen enligt ansökningen hänför sig till sökandenas egna arbetsinsatser. Av de uppgifter som lämnats om sökandenas verksamhet avseende uppfinningen framgår vidare att den inte kan anses drivas yrkesmässigt på ett sätt som för någon av dem skulle utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Den omständigheten att en av sökandena och ett av honom ägt bolag under 1970–1980-talen redovisat royalty som inkomst av rörelse förändrar inte denna bedömning.

Nämnden kommer därför fram till att uppfinningen vid tidpunkten för överlåtelsen är hänförlig till inkomstslaget tjänst för sökandena. Med hänsyn härtill och eftersom de inte kommer att erhålla något vederlag från Y AB i samband med dess förvärv av rätten till uppfinningen skall sökandena inte inkomstbeskattas för att de avstår sin rätt enligt 1998 års avtal.

Förhandsbesked den 30 juni 2003. Överklagat av RSV.

5.8 Nämnden har under våren avgjort de första ärendena om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en fysisk person avyttrar andelar i skalbolag. I ett av dem ägde sökanden samtliga aktier i ett bolag, X, som angavs bedriva handel med värdepapper. Han avsåg att avyttra samtliga aktier till ett annat av honom helägt bolag, Y. Köpeskillingen skulle uppgå till ett belopp motsvarande 100 procent av beskattat kapital och 72 procent av obeskattat kapital i X.

En fråga var om de av X innehavda värdepapperna var att anse som sådana likvida tillgångar som avses i 49 a kap. 7 § IL. Värdepapper nämns uttryckligen i den exemplifierande uppräkning som görs i lagtexten. Enligt förarbetena, prop. 2001/02:165 s. 71, avses främst marknadsnoterade värdepapper. Som en förutsättning för förhandsbeskedet gällde att X innehade marknadsnoterade värdepapper och värdepapper som var föremål för regelbunden omsättning med officiella avslutskurser. Med hänsyn därtill och till att det enligt nämndens bedömning saknade betydelse om värdepapperna var att anse som ingående i bolagets varulager eller ej fann nämnden (A, W, B, S, St, T, V) att värdepapperna var sådana likvida tillgångar. (Genom SFS 2003:224 har 49 a kap. 7 § IL ändrats så att det uttryckligen anges att värdepapper som är lager i en värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse och vissa utländska motsvarigheter inte räknas som likvida tillgångar.)

Enligt den s.k. skalbolagsregeln i 49 a kap. 11 § skall kapitalvinst på grund av avyttring av andel i skalbolag tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet. Om emellertid någon av undantagsbestämmelserna i 12 § är tillämplig skall bestämmelsen i 11 § inte tillämpas. Av 12 § första stycket framgår att om den skattskyldige begär det och det föreligger särskilda skäl skall skalbolagsregeln inte tillämpas. Vid prövningen skall beaktas vad som föranlett avyttringen av aktierna i skalbolaget och hur ersättningen för aktierna bestämts. Av andra stycket framgår att, om avyttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande över skalbolaget går över till någon annan person, skall skalbolagsregeln tillämpas bara om det föreligger särskilda omständigheter. Undantagsbestämmelserna kommenteras i prop. 2001/02:165 s. 59–61 och 72–73.

Sökanden gjorde gällande att hans avyttring skulle falla inom tillämpningsområdet för bestämmelsen i andra stycket, eftersom han även efter överlåtelsen – genom Y – skulle ha det bestämmande inflytandet i X.

Nämnden prövade först om undantaget enligt andra stycket var tillämpligt och anförde därvid följande.

Av 49 a kap. 1 och 2 §§ framgår att uttrycket person i detta kapitel kan avse såväl fysisk som juridisk person. Vidare har i andra paragrafer i kapitlet uttryckligen anmärkts när både direkt och indirekt inflytande/ägande åsyftats (jfr 4, 5 och 10 §§). Med hänsyn härtill och med beaktande av att bestämmelsen i 12 § andra stycket enligt förarbetena avser avyttringar av minoritetsposter finner nämnden att avyttringen i förevarande fall leder till att ett väsentligt inflytande i bolaget går över till någon annan person och att den nämnda bestämmelsen därför inte är tillämplig.

I fråga om undantaget enligt första stycket konstaterade nämnden till att börja med att en internöverlåtelse av det slag som prövades inte ingår bland de situationer som exemplifierats i förarbetena där det kan vara motiverat att inte tillämpa skalbolagsregeln.

Nämnden kom avslutningsvis fram till följande bedömning.

Med hänsyn till köpeskillingens storlek och omständigheterna i övrigt får det angivna förfarandet antas ske endast i syfte att frigöra medel från Bolaget. Detta skäl kan inte jämställas med vad som enligt förarbetena kan motivera ett undantag från skalbolagsregelns tillämpning. Vidare kan en senare överlåtelse leda till att Bolaget direkt eller indirekt går över till utomstående ägare. Sammantaget kan därigenom ett sådant skatteutfall uppkomma som lagstiftningen syftar till att motverka. Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att undantaget i 49 a kap. 12 § första stycket inte är tillämpligt.

Förhandsbesked den 3 april 2003. Överklagat av sökanden och RSV.

6 Inkomst av kapital och av tjänst

Nedan redovisas sju ärenden. Det första gäller utjämning av rösträttsskillnader mellan A- och B-aktier (6.1). Det andra beskattningskonsekvenser vid arv av andelar som belastas med uppskov på grund av andelsbyte (6.2). Ärendet under 6.3 rör uppskovsavdrag vid bostadsbyten. Därefter tas upp ett ärende om personaloptioner (6.4). Slutligen behandlas ett ärende om beskattning av stipendier (6.5) och två ärenden om förmånsbeskattning (6.6–6.7).

6.1 I en aktie fanns utelöpande två aktieslag, serie A med ett röstvärde på 1 röst per aktie och serie B med ett röstvärde på 1/1000 röst per aktie. Planer fanns att utjämna rösträttsskillnaden mellan aktieslagen så att en aktie av serie A skulle få ett röstvärde som motsvarar endast tio gånger röstvärdet av en aktie av serie B. Detta skulle åstadkommas genom en ändring av bolagsordningen på det sättet att röstvärdet på en aktie av serie A sänks från 1 röst till 1/100 röst. Ägarna av A-aktier skulle för den reducerade relativa röststyrkan erhålla kompensation i form av riktade emissioner av skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier. Tekniskt skulle emissionerna av optionslån riktas till en eller flera banker som skulle behålla skuldebreven och vederlagsfritt överlåta teckningsoptionerna till A-aktieägarna. Sökanden, en personalstiftelse som innehade både A- och B-aktier ville ha besked om förändringen av röstvärdet kan ses som en avyttring av A- och/ eller B-aktier och om tilldelningen av teckningsoptioner kunde föranleda beskattning för sökanden.

Nämnden (A, W, B, H, St, T, V) anförde i frågan om förfarandet skulle innebära en avyttring av aktier följande.

Genom Regeringsrättens avgörande RÅ84 1:1 klarlades att en omvandling av bundna A-aktier till fria B-aktier som hade en högre kurs än A-aktierna inte skall anses som en avyttring av A-aktierna. Förhållandena är i princip likartade här. Vad som tillkommer är att en kompensation skall utgå till A-aktieägarna i form av en optionsrätt till nyteckning av aktier för den kursnedgång på A-aktierna som det minskade röstvärdet får antas medföra. Transaktionen beskrivs som att A-aktieägarna överlåter del av röstvärdet på sina A-aktier till B-aktieägarna (B-aktiernas röstvärde ökar i förhållande till A-aktiernas) i utbyte mot optioner att teckna nya aktier. Enligt nämndens uppfattning får vad som i ansökningen benämns som en ”riktad emission” till A-aktieägarna i skattemässigt hänseende anses innebära att optioner först lämnas till samtliga aktieägare varefter B-aktieägarna, som en betalning för det förvärvade ”röstvärdet”, överlåter sina optioner till A-aktieägarna. Den omständigheten att förändringen av A-aktiernas röstvärde kombineras med att A-aktieägarna kompenseras enligt vad som beskrivits medför inte att A- eller B-aktier skall anses avyttrade.

I frågan om sökanden skulle beskattas som en följd av att personalstiftelsen i egenskap av A-aktieägare tilldelas teckningsoptioner anförde nämnden följande.

Det redovisade förfarandet kommer enligt nämndens uppfattning inte att leda till någon förmögenhetsöverföring från bolaget till A-aktieägarna, jfr motiveringen till svaret (redovisat ovan). Den omständigheten att teckningsoptionerna skall överlåtas till A-aktieägarna av en bank och inte direkt från bolaget föranleder ingen annan bedömning (jfr RÅ 2002 ref. 92, delfråga 6). Någon utdelningsbeskattning skall alltså inte komma ifråga. Vidare kan enligt nämndens uppfattning en del av en akties röstvärde i förevarande fall inte anses utgöra en tillgång som skall beskattas enligt 42 kap. 1 § IL. Av det anförda följer att tilldelningen av teckningsoptionerna inte medför någon omedelbar beskattning och att anskaffningsutgiften för optionerna är noll i enlighet med 48 kap. 13 § första stycket IL.

Förhandsbesked den 29 april 2003. Överklagat av RSV.

6.2 Enligt 49 kap. 25 § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 gällde att om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. I ett ärende skulle äganderätten till aktier belastade med uppskovsbelopp övergå till en person bosatt utomlands genom arv. På grund av hennes personliga förhållanden var vidare utgångspunkten för ärendet att en tillämpning av aktuellt lagrum enligt dess ordalydelse skulle leda till att en senare beskattning av uppskovsbeloppet inte skulle kunna göras gällande. Mot den bakgrunden ville sökanden veta om uppskovsbeloppet ändå skulle tas upp som intäkt det beskattningsår som äganderätten till aktierna skulle övergå genom arv.

RSV:s inställning var, med hänvisning till bl.a. 49 kap. 8 och 25 §§ IL, att en övergång av aktierna skulle föranleda beskattning av dödsboet på motsvarande sätt som sker om aktier med uppskov avyttras på annat sätt än genom ett nytt andelsbyte eller om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Bestämmelsen i 49 kap. 25 § IL skiljer inte mellan en arvtagare som är bosatt i Sverige och en arvtagare som är bosatt utomlands. Enligt ordalydelsen inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. I de delar i förarbetena som behandlar beskattning av uppskovsbelopp vid efterföljande arv och vid utflyttning tas den situationen att arvtagaren inte är bosatt i landet inte upp (jfr prop. 1998/99:15 s. 195). Det kan även nämnas att de lagstiftningsåtgärder som genomförts med anledning av systemet för framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten synes i materiellt hänseende inte innebära någon förändring vid arv i ett fall som det nu bedömda (prop. 2002/03:15 jfr s. 26 med s. 31 och 45 f.). – Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att 49 kap.25 § IL skall tillämpas enligt sin ordalydelse.

Förhandsbesked den 12 februari 2002. Överklagat av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

6.3 RSV önskade få prövat om kravet på bosättning enligt uppskovsavdragsreglerna vid kapitalvinstbeskattningen kan anses uppfyllt för svensk medborgare till följd av att denne under vistelsen utomlands på grund av utlandstjänstgöring på svensk beskickning skall behandlas som bosatt här enligt inkomstskattelagstiftningens regler.

Ärendet gäller tillämpningen av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL. UAL kompletterade reglerna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, avseende realisationsvinstbeskattning på grund av avyttring av fastigheter och bostadsrätter som var att anse som privatbostäder. Reglerna om uppskovsavdrag har överförts till 47 kap. IL.

Ansökan om förhandsbesked gällde en person, A, som var anställd vid Utrikesdepartementet. Hon hade omväxlande varit stationerad i Stockholm och vid ambassader utomlands. Även under utlandsstationeringar var hon folkbokförd på den fastighet i Sverige där hon haft sin bostad. När hon sålde sin bostad, en bostadsrättslägenhet uppkom en realisationsvinst. A förvärvade en ersättningsbostad och yrkade uppskovsavdrag.

En förutsättning för uppskovsavdrag är att den skattepliktiga realisationsvinsten är hänförlig till en bostad (1 § UAL) som både är privatbostad enligt 5 § KL, och den skattskyldiges permanentbostad (2 § UAL). Enligt 3 § första stycket UAL avses med permanentbostad antingen sådan bostad där den skattskyldige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen eller under minst tre år av de senaste fem åren. Grunden för A:s yrkande om uppskovsavdrag var att hon borde anses ha uppfyllt bosättningskravet eftersom hon enligt KL och SIL bedömts ha varit bosatt på fastigheten där bostadsrätten är belägen även under den tid hon varit stationerad utomlands. Skattemyndigheten vägrade avdrag med hänvisning till att A inte uppfyllt kravet enligt 3 § UAL att ha varit bosatt i den sålda lägenheten minst ett år närmast före avyttringen och att den därför inte kunde anses som en permanentbostad.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) fann att A fick anses uppfylla bosättningskravet. I sin motivering framhöll nämnden bl.a. att UAL som en integrerad del av realisationsvinstbeskattningen fick falla tillbaka på den betydelse som motsvarande begrepp har enligt SIL i ett fall som det föreliggande då UAL saknar en egen definition samt att begreppet bosatt i sin grundbetydelse enligt KL och SIL anknöt till folkbokföringsreglerna (jfr även Regeringsrättens motivering i dom den 15 april 2003 i mål nummer 2558-2002, redovisat i SN 2003 s. 660, som också behandlar uppskovsavdragets bosättningskrav).

Förhandsbesked den 12 mars 2003. Ej överklagat.

6.4 I redovisningen av Skatterättsnämndens avgöranden för sista halvåret 2002 (SN 2003 s. 134) togs några ärende upp där frågan var om betydelsen av ändringar i förutsättningarna för personaloptioner som sker under löptiden. Under våren avgjordes ytterligare ett sådant ärende.

Personaloptioner kännetecknas normalt av att de är förenade med förfoganderättsinskränkningar som gör att de inte kan överlåtas eller pantsättas (jfr prop. 1997/98:133 s. 24) I det aktuella ärendet skulle emellertid en ändring av villkoren i optionsplanen ge optionsinnehavarna möjligheter att förfoga över optionerna efter det att kvalifikationstiden löpt ut, exempelvis så att de skulle kunna överlåtas. Frågan var om optionerna efter villkorsändringen fortfarande skulle beskattas med ledning av bestämmelserna om personaloptioner i 10 kap. 11 § andra st IL, d.v.s. först det beskattningsår då optionen utnyttjas eller överlåts.

Nämndens majoritet (W, Bj, H, S) gjorde följande bedömning.

Även om personaloptioner normalt kännetecknas av att de är förenade med förfoganderättsinskränkningar som gör att de inte kan överlåtas eller pantsättas (jfr prop. 1997/98:133 s. 24) så anges uttryckligen i lagtexten att överlåtelse av personaloptioner kan förekomma. En ändring av förutsättningarna för att disponera över optionerna som enbart innebär att förfoganderättsinskränkningarna tas bort efter kvalifikationstidens utgång kan därför inte anses medföra att förmånens karaktär av personaloption inte längre är för handen. – Beskattning skall således ske enligt bestämmelserna om personaloptioner i 10 kap. 11 § andra stycket IL om villkoren i optionsplanen ändras på sätt framgår av ansökningen (jfr prop. 1997/98:133 s. 27 och s. 32). Detta gäller såväl för optioner för vilka kvalifikationstiden löpt ut som för optioner där detta ännu inte är fallet.

Ledamoten V anslöt sig till majoritetens uppfattning men tillade följande.

Det får tas för givet att villkorsändringen inte var förutsatt vid emissionen. Det synes inte heller vara avsett att nu skapa någon egentlig marknad för optionen.

Ledamöterna A och St var skiljaktiga med instämmande av nämndens sekreterare Tottie. Yttrandet mynnade ut i följande bedömning.

Enligt vår mening får optioner på vilka villkorsändringen kommer att gälla anses anpassade till att möjliggöra en handel med dem. Det leder till att sådana optioner får betraktas som värdepapper (köpoption). De tilldelade optionerna byter således karaktär till självständiga värdepapper i och med villkorsändringen (eller när kvalifikationstiden löper ut om det sker vid en senare tidpunkt). Det får också anses innebära att den skattskyldige förvärvar dessa värdepapper. Beskattningen av förmånen skall därför enligt bestämmelserna i 10 kap. 11 § första stycket IL grundas på tidpunkten för karaktärsbytet. – Det innebär för sökandens del att han skall ta upp förmånen det beskattningsår villkorsändringen sker. För optioner där kvalifikationstiden inte löpt ut innan villkorsändringen sker är utgångspunkten för beskattningen i stället kvalifikationstidens utgång.

Förhandsbesked den 3 februari 2003. Överklagat av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

6.5 Fast eller tillfällig anställning och stadigvarande eller tillfälligt uppdrag eller därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet i samband med tävlingar m.m. hänförs till tjänst. Detta gäller oavsett om det är fråga om hobbyverksamhet eller inte (jfr prop. 1990/91:76 s. 8). Alla ersättningar beskattas som erhålls på grund av egen prestation eller verksamhet. En förutsättning är emellertid att det rör sig om ersättning för någon prestation (jfr prop. 1982/83:157 s. 39 ff., prop. 1989/ 90:110 s. 308 och prop. 1990/91:54 s. 182).

I 8 kap. IL finns vissa bestämmelser om inkomster som är skattefria. Enligt 8 kap. 5 § gäller således skattefrihet för stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning. Stipendier som är avsedda för andra ändamål är också skattefria, om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utbetalarens räkning, och inte betalas periodiskt.

Tillämpningen av bestämmelsen om stipendier som avser annat ändamål än utbildning aktualiserades i ett ärende där en kvinnlig fotbollsspelare fått ett stipendium som uppgick till 60 000 kr varav 30 000 kr kom från Svenska Fotbollförbundet. Frågan var om detta belopp var ett skattefritt stipendium.

Svenska Fotbollförbundet och Sveriges Olympiska Kommitté hade en överenskommelse som innebar att Olympiska Kommittén skulle lämna ett årligt anslag till Fotbollförbundet att användas till att satsa på det svenska damfotbollslandslaget inför framtida mästerskapstävlingar. I ett avtal mellan parterna avseende samarbetet år 2002 angavs att damlandslagets mål är VM-kvalet och kvalificering till VM 2003 samt fortsatt individuell utveckling med sikte på OS 2004. För år 2002 betalade Olympiska Kommittén ett visst belopp till Fotbollförbundet som delvis skulle användas för individuellt stöd till förstärkt individuell träning/utvecklingsarbete för ca 20 spelare. Pengarna skulle utbetalas under förutsättning att fotbollförbundet betalade ut ett minst lika stort belopp. För att komma i fråga för ett stipendium gällde att sökanden hade erfarenhet från internationell toppfotboll i landskampssammanhang, internationell konkurrenskraft och internationell utvecklingspotential. På den som erhållit ett stipendium uppställdes inga andra krav än att hon skulle följa ett träningsprogram och delta i olika tester för att bl.a. mäta fysiologisk och medicinsk profil.

Av uppgifterna i ärendet framgick även följande. Sökanden, med erfarenhet av landslagsspel, spelade allsvensk fotboll och ingick i den svenska damlandslagstruppen i fotboll. Vid sidan av fotbollen studerade hon. En spelare som kallas för att delta i landslagstruppens sammankomster av skilda slag får ersättning för förlorad arbetsförtjänst samt rese- och traktamentsersättning. I samband med EM- eller VM-slutspel kan bonusersättning utgå till landslagsspelarna beroende på lagets framgångar. Vidare har Svenska Fotbollförbundet rätten att kommersiellt utnyttja enskilda aktiva eller damlandslaget för reklamändamål, en rätt som under OS övergår på Sveriges Olympiska Kommitté.

Nämndens majoritet (A, B, H, St, V) ansåg att stipendiebeloppet skulle beskattas och anförde följande.

Av villkoren för stipendiet ifråga framgår att det riktas till spelare vilka kan ingå i den svenska landslagstruppen som ett led i den pågående satsningen på damlandslaget inför kommande mästerskapstävlingar. För denna kategori av elitspelare torde ett deltagande i landslagstruppen framstå som ett naturligt led i fotbollskarriären. Att ingå i landslagstruppen innebär ett tids- och arbetsmässigt långtgående åtagande med krav på individuell träning, med och vid sidan av klubblaget, deltagande i sammandrag med övriga spelare i truppen för uppföljning av den individuella träningen, träningar inför landskamper m.m. och i förekommande fall även landskampsspel. Mot den bakgrunden får det reella syftet med stipendierna anses vara att ge ett ekonomiskt bidrag till spelare som redan ingår i landslagstruppen eller som kan förväntas tas ut till denna trupp. Denna uppfattning vinner stöd av innehållet i överenskommelsen mellan Svenska Fotbollförbundet och Svenska Olympiska Kommittén. – Slutsatsen av det sagda är att en mottagare av stipendiet ställer sig till Svenska Fotbollförbundets förfogande för att delta i landslagstruppen. Genom att ingå i denna trupp får sökanden anses utföra en bestämd prestation för förbundet.

W och S var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe bl.a. följande.

Det stipendium som tilldelats sökanden får anses vara ett penningbidrag som utges som ett naturligt led i Svenska Fotbollförbundets verksamhet att främja sitt allmännyttiga, idrottsliga ändamål. Det krav som ställs på sökanden för att få stipendiet är att hon deltar i viss träningsverksamhet och i vissa test. Deltagandet i träningsverksamheten m.m. innebär att hon bl.a. förbättrar sina förutsättningar att framgångsrikt spela i landskamper som Svenska Fotbollförbundet bestämmer. Hon skall således delta i den av förbundet arrangerade träningsverksamheten och stå till förfogande för spel. Detta kan emellertid inte anses innebära att hon utför en bestämd prestation för förbundet eller har ett konkret uppdrag att i framtiden utföra en sådan prestation. Hennes förhållande till förbundet att stå till förfogande för spel och representera Sverige som nation kan närmast jämställas med ett förtroendeuppdrag. Utgivandet av stipendiet, även om det kan ligga i Svenska Fotbollförbundets intresse, utgör inte ersättning för arbete och är därmed skattefritt. Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas i enlighet med det anförda.

Förhandsbesked den 17 januari 2003. Överklagat av sökanden.

6.6 Ett svenskt aktiebolag med drygt 150 anställda var verksamt inom databranschen. I enlighet med sin affärsidé hade koncernen utformat en arbetsstruktur som byggde på att personalen använde bl.a. sina bärbara datorer för att utföra arbetsuppgifter på andra platser än det egna kontoret, som hos kunder, under resor eller i den egna bostaden. För att sådant arbete skulle vara möjligt från de anställdas bostäder krävdes en betydligt snabbare och säkrare datauppkoppling mot Internet än som kan ske mot vanligt telefonnät. Bolaget hade därför beslutat att låta installera bredbandsuppkoppling med erforderlig kapacitet i de anställdas bostäder. Bolaget skulle bekosta både installation av bredbandsuppkopplingen och löpande abonnemang. Kostnaden för installationen var 1 500 kr per anställd och för abonnemanget 900 kr per månad och anställd.

Fem anställda med olika tjänsteställningar och behov önskade besked om bredbandsuppkopplingen och abonnemanget skulle utgöra en förmån som skall tas upp som intäkt samt, för det fall förmånen skulle beskattas, vilket värde den skall tas upp till.

Beträffande fyra av sökandena hade lämnats som förutsättning att det skulle vara av väsentlig betydelse för att de skall kunna utföra sina arbetsuppgifter att de i sina bostäder har tillgång till uppkopplingen ifråga. Mot denna bakgrund och då förmånen ansågs vara av begränsat värde för dem och inte heller utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen fann nämnden (A, W, B, S, St, T, V), att förmånen var skattefri i enlighet med bestämmelserna i 11 kap. 8 § IL.

Beträffande en av sökandena ansågs installationen av bredbandsuppkopplingen i bostaden inte vara av väsentlig betydelse för utförandet av hennes arbetsuppgifter som ekonomiassistent, uppgifter vilka normalt måste utföras på bolagets kontor.

Frågan var då om förmånen av bredbandsuppkopplingen och abonnemanget i stället kunde undantas från beskattning enligt bestämmelserna i 11 kap. 7 § IL. Enligt det lagrummet är förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skattefri under förutsättning att förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen.

Nämnden svarade nej med följande motivering.

Av förarbetena till dessa bestämmelser (prop. 1996/97:173 s. 60) framgår att med begreppet datorutrustning avses i första hand själva datorn inklusive bildskärm, tangentbord o.d. samt nödvändiga program. Det påpekas vidare att i utrustningen bör även kunna ingå t.ex. skrivare och modem medan abonnemang på uppkopplingar mot t.ex. Internet däremot inte skall hänföras till datorutrustning. Nämnden gör mot bakgrund härav bedömningen att av bolaget bekostad installation av bredbandsuppkoppling mot Internet och abonnemang på sådan uppkoppling inte omfattas av bestämmelserna om skattefri förmån av datorutrustning i 11 kap. 7 § IL.

Sökanden 5 skall alltså ta upp förmånen som intäkt. Av 61 kap. 2 § IL följer att förmånen skall värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande förmån mot kontant betalning. Av prop. 1989/90:110 s. 655 framgår att marknadsvärdet skall beräknas utan tillämpning av någon försiktighetsprincip. Enligt nämndens mening föreligger i förevarande fall inga sådana speciella omständigheter som kan föranleda att värdet av förmånen bestäms till annat än marknadsvärdet (jfr RÅ 1996 ref. 75).

Förhandsbesked den 30 juni 2003. Ej överklagat.

6.7 Enligt 11 kap. 11 § första stycket IL skall personalvårdsförmåner inte tas till beskattning. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas enligt andra stycket samma lagrum inte rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen eller andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem.

A hade tillsammans med övrig personal av sin arbetsgivare erbjudits ett motionskort som skulle ge tillträde till en motionsanläggning. Förmånen skulle utgå endast under förutsättning att anställda som vill utnyttja förmånen avstår från en del av sin lön genom ett s.k. bruttolöneavdrag. A ville veta om hon skulle beskattas för förmånen.

Enligt nämnden ( A, W, B, S, St, T, V) innebär kravet att en anställd avstår från en del av sin lön för att få åtnjuta förmånen att den inte är en skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § IL.

Förhandsbesked den 19 juni 2003. Ej överklagat.

7 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2000 nr 10, 2002 nr 3 och 10 samt 2003 nr 3. Beteckningen 03.3.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2003 nr 3.