Rättsfall

Väsentlig anknytning (fall 1)1

Fråga om vilken betydelse det har vid tillämpningen av bestämmelserna om väsentlig anknytning att en från Sverige utflyttad person inte är obegränsat skattskyldig i ett annat land. Inkomsttaxering 1995.

Makarna E flyttade från Sverige till Spanien i september 1994. De var svenska medborgare och hade kvar en fritidsfastighet i Sverige. De uppgav att de av hälsoskäl flyttat för gott. Makarna innehade endast en fritidsfastighet i Sverige som inte lämpade sig för åretruntboende. I målet var ostridigt att de under 1994 inte var obegränsat skattskyldig i Spanien. Länsrätten och kammarrätten i Stockholm ansåg att någon väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen inte kunde anses föreligga. RSV överklagade kammarrättens dom.

RR redogjorde i sin dom för bestämmelserna om väsenlig anknytning i 53 § anv. p. 1 KL (se numera 3 kap. 7 § IL) och för uttalandena i prop. 1984/85:175 (om bl.a. nya bosättningsregler i skattelagstiftningen) samt gjorde därefter följande bedömning. ”RSV har som sin uppfattning framfört att frågan om makarna E:s skattskyldighet under det aktuella året skall bedömas mot bakgrund av om de kan anses ha varit oinskränkt skattskyldiga i ett annat land. Det finns emellertid inte någonstans angivet i lag att förekomsten av ”oinskränkt skattskyldighet i ett annat land” skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. RSV anser att det i uttrycket ”varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort” i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen ligger att den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i ett annat land. De citerade orden i anvisningarna ger dock endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall vara för handen. Den tolkning som RSV förordar skulle i själva verket medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning och hemvist. Det ifrågavarande uttrycket i anvisningarna ingår som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning enligt utländsk rätt. Om uttrycket skulle tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer framstå som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning till Sverige i 53 § 1 mom. kommunalskattelagen är emellertid att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Vad nu anförts innebär att frågan om makarna E haft väsentlig anknytning till Sverige skall besvaras utan avseende på om de varit obegränsat skattskyldiga eller inte i ett annat land.

De anknytningspunkter som beskattningsåret 1994 förelåg för makarna E var att de var svenska medborgare och att de hade kvar en fritidsfastighet i Sverige. Dessa omständigheter är varken sedda för sig eller sammantagna sådana att makarna skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter avresan till Spanien. Makarna E skall därför efter den 29 september 1994 inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige.”

(Regeringsrättens dom den 10 oktober 2002, mål nr 986–987-1998)

Väsentlig anknytning (fall 2)2

Fråga om den som flyttat ut från Sverige haft väsentligt inflytande i näringsverksamhet till följd av innehav av ett helägt förvaltningsbolag samt direkta och indirekta innehav av aktier och tekningsoptioner i sex svenska aktiebolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ansökan om förhandsbesked framgick att sökanden efter utflyttning från Sverige inte skulle ha någon annan anknytning till Sverige av betydelse än att han ägde en del värdepapper direkt och indirekt genom sitt helägda bolag X. I bolaget bedrevs enbart förvaltning av värdepapperen. Utöver innehavet i bolaget X bestod sökandens direkta och indirekta innehav av aktier och teckningsoptioner i sex svenska IT-bolag. Tre av bolagen var noterade på OM Stockholmsbörsen. Avsikten var att de övriga bolagen så småningom också skulle noteras. Dessa hade vid ansökningstillfället 20–350 delägare. Ingen av dessa delägare var närstående till sökanden. Sökandens innehav översteg inte tio procent i något av bolagen. Han skulle kvarstå som styrelseledamot i ett av bolagen. Hans innehav i detta bolag, som för övrigt var börsnoterat, var drygt två procent.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning bestod sökandens innehav inte av sådana tillgångar som gav honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Eftersom omständigheterna i övrigt inte föranledde till annan bedömning kunde sökanden efter utflyttningen inte anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle anses bosatt här.

RSV överklagade förhandsbeskedet till RR. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 14 oktober 2002, mål nr 3438-2001)

Förmånsbeskattning

Fråga om en anställd skulle förmånsbeskattas för dispositionsrätten till arbetsgivarens fritidshus eller om värdet skulle beräknas på grundval av den tid som huset faktiskt utnyttjats. Eftertaxering 1992 och 1994 samt inkomsttaxering 1996 och 1997.

A ägde en tredjedel av aktierna i ett fåmansföretag. Hon var anställd i bolaget och var skattemässigt att betrakta som företagsledare i bolaget. Bolaget ägde en fastighet, där det fanns tre fritidshus, varav ett disponerades av A. Någon hyra eller annan ersättning betalade hon inte till bolaget.

RR ansågs att A skulle beskattas för dispositionsrätten till fritidshuset och inte enbart för den tid hon faktiskt utnyttjat huset. RR framhöll att bestämmelserna om bostadsförmån skiljer sig från dem om bilförmån bl.a. genom att något krav på att förmånen skall ha åtnjutits i viss omfattning inte uppställs. RR anförde vidare: ”En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har utnyttjats av den skattskyldige... För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under en tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning.” I detta fall var dock inte dispositionsrätten inskränkt på något sätt. Värdet av bostadsförmånen skulle därför beräknas på grundval av dispositionsrätten på det sätt underinstanserna gjort.

(RR:s dom den 9 oktober 2002, mål nr 2615–2618-2000)

Periodisering av intäkt

Fråga om ett engångsbelopp som utbetalas vid markarrende skall periodiseras över arrendetidens löptid. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked avsåg sökanden, som ägde ett antal lantbruksfastigheter, att träffa ett avtal om upplåtelse av mark till ett kraftbolag för uppförande och drift av ett vindkraftverk. Avtalet gav kraftbolaget även möjlighet att på sökandens mark anlägga tillfartsvägar till vindkraftverket, bygga transformatorstationer och dra elledningar. Arrendetiden uppgick till 25 år.

Frågan i ärendet var när arrendeavgiften skulle beskattas om den utgick som ett engångsbelopp gällande för hela arrendetiden. Skulle beskattning ske omedelbart när avtalet ingicks, alternativt vid betalningen som skulle ske senast tre månader efter det att vindkraftverket tagits i drift, eller skulle ersättningen periodiseras under upplåtelsetiden?

SRN:s majoritet konstaterade bl.a. att ett engångsbelopp för markupplåtelsen skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och att beskattningstidpunkten skall följa god redovisningssed, om inte annat finns särskilt reglerat i skattelagstiftningen. Nämnden konstaterade att det inte finns någon sådan särskild skattemässig reglering av den föreliggande situationen som en periodisering av engångsbeloppet skulle kunna strida mot.

I fråga om intäktsredovisningen hade nämnden inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). I yttrandet konstaterade BFN att avtalet var ett nyttjanderättsavtal som löpte över flera år i vilket fastighetsägaren förband sig att löpande under avtalsperioden upplåta nyttjanderätt till marken. Först vid avtalsperiodens slut hade fastighetsägaren fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Det avgörande var enligt BFN att avtalet innebar att fullgörelsen skulle ske successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kunde beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Enligt BFN:s uppfattning (majoriteten) skulle engångsbeloppet därför periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid.

Nämnden anslöt sig till denna bedömning. Det ledde till att en ersättning i form av ett engångsbelopp för det fullgörande över tiden som markupplåtelsen innebar inte behövde tas upp till beskattning på en gång utan kunde fördelas i lika delar över avtalets löptid.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att ersättningen skulle beskattas omedelbart.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 28 oktober 2002, mål nr 6803-2001)

Kapitalrabatt vid utgivande av konvertibla skuldebrev

Fråga om ett bolag, som emitterat konvertibla skuldebrev med en ränta som understeg marknadsmässig ränta var berättigat till avdrag för den s.k. kapitalrabatten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett aktiebolag avsåg att till sina aktieägare emittera konvertibla skuldebrev till nominellt belopp och med en nominell årlig ränta understigande marknadsmässig räntesats. Värdet på skuldebreven vid emissionen skulle därför komma – om man bortsåg från konverteringsrätten – att understiga lånets nominella belopp.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det var berättigat till avdrag för skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess beräknade nuvärde, dvs. den s.k. kapitalrabatten, som för en räntekostnad.

SRN:s majoritet ansåg att bolaget hade rätt till avdrag för kapitalrabatten. Se närmare i SN 2002 s. 73.

RSV överklagade förhandsbeskedet. RR gjorde följande bedömning: ”Oavsett om konverteringsrätten utnyttjas eller inte utgörs bolagets kostnad för lånet endast av den nominella ränta som bolaget fått betala till långivaren. Sker konvertering får bolaget ett kapitaltillskott motsvarande skuldebrevens nominella värde medan värdet minskar på de aktier som innehas av bolagets gamla aktieägare i det fall en aktie vid konverteringen har ett högre värde än det nominella värdet av ett skuldebrev. Varken detta förhållande eller någon annan omständighet innebär att konverteringen medför att en kostnad, utöver den nominella räntan, uppkommer i bolagets rörelse.”

RR förklarar således att skillnaden mellan konverteringslånets nominella belopp och dess nuvärde inte utgjorde någon avdragsgill kostnad för bolaget.

(RR:s dom den 19 november 2002, mål nr 173-2002)

Verklig förlust

Fråga om verklig förlust uppkommit vid likvidation av handelsbolag när fastigheter utskiftats till underpris. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var fråga om två obegränsat skattskyldiga ideella föreningar som skulle upplösa sin samverkan i ett handelsbolag. Handelsbolaget ägde tre fastigheter. Andelsägarna skulle först bilda var sitt helägt aktiebolag. Därefter skulle föreningarna överlåta sina andelar i handelsbolaget till respektive aktiebolag för andelarnas justerade ingångsvärden. Dessa värden understeg andelarnas marknadsvärden. Det förutsattes att andelsöverlåtelserna uppfyllde villkoren för underlåten uttagsbeskattning. Två av handelsbolagets fastigheter skulle sedan utan ersättning överföras till ett av de nybildade bolagen, antingen genom utskiftning vid likvidation av handelsbolaget eller genom att fastigheterna erhölls vid inlösen av andelen. Andelen skall vid båda dessa alternativ anses i skattehänseende ha avyttrats, se 24 § 2 mom. tredje stycket SIL och, fr.o.m. 2002 års taxering, 50 kap. 2 § IL.

Bolaget som skulle erhålla de två fastigheterna frågade (fråga 1) om intäkten vid reavinstberäkningen avseende andelen i handelsbolaget skulle beräknas med utgångspunkt från de skattemässiga värdena på de från handelsbolaget övertagna fastigheterna. SRN ansåg att resultatet kunde beräknas på grundval av dessa värden.

Vidare frågade bolaget (fråga 2) om det hade rätt till avdrag för den förlust som förutsattes uppkomma på andelen i handelsbolaget. SRN ansåg att förlusten inte kunde anses verklig eftersom fastigheterna utskiftats till underpris. Sökandebolaget ansågs därför inte ha rätt till avdrag för förlusten.

Förhandsbeskedet överklagades till RR, som gjorde samma bedömning som SRN såvitt gällde fråga 1. Vad gällde fråga 2 gjorde RR följande bedömning: ”Av 44 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att avdrag kan medges för en kapitalförlust endast om förlusten är verklig. Någon sådan bestämmelse fanns inte i den tidigare inkomstskattelagstiftningen men en motsvarande princip tillämpades i praxis sedan länge i fråga om förluster på aktier och andelar i inkomstslaget rörelse och principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning. Innebörden av kravet på att en förlust skall vara verklig har vanligen ansetts vara att avdrag inte medges om förlusten har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan skattekonsekvenser (RÅ 1999 ref. 13).

Den i målet aktuella kapitalförlusten har inte sin grund i att fastigheterna överförs till det nybildade bolaget till underpris utan skattekonsekvenser. Samma kapitalförlust skulle uppkomma även om utskiftningen skedde till marknadspris eller fastigheten före utskiftningen såldes till någon utomstående (jfr förhållandena i rättsfallet RÅ 1999 ref. 35). De i ansökningen beskrivna transaktionerna utgör därför inte grund för att anse att kapitalförlusten inte är verklig. Hinder mot att medge avdrag för förlusten föreligger därmed inte av denna anledning.”

RR ändrade därför förhandsbeskedet vad gällde fråga 2 och förklarade att sökandebolaget hade rätt till avdrag för den kapitalförlust som skulle uppkomma på andelen i handelsbolaget.

(RR:s dom den 8 november 2002, mål nr 4248-2001)

Verksamhetsöverlåtelse

Fråga om anskaffningsvärde på andelar i ett danskt bolag som erhållits som vederlag vid försäljning av verksamhet som bedrevs från fast driftställe i Danmark. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

AB X var ett svenskt bolag som bedrev verksamhet genom en dansk filial som utgjorde fast driftställe i Danmark. Bolaget planerade att överföra hela sin näringsverksamheten, som bedrevs i Danmark, till ett danskt bolag i utbyte mot aktier i detta bolag. Överlåtelsen skulle ske till marknadspris och AB X skulle komma att äga alla aktierna i det danska bolaget.

AB X frågade bl.a. om bolaget skulle komma att ha anskaffat aktierna för nettovärdet av den avyttrade näringsverksamheten såsom det definieras i 38 kap. 13 § IL eller för marknadsvärdet eller för något annat värde.

SRN:s majoritet ansåg att en avyttring av det nu aktuella slaget skulle leda till att de mottagna andelarna skulle anses anskaffade för den överlåtna verksamhetens skattemässiga värde.

AB X överklagade SRN:s förhandsbesked i nu angivet hänseende. RR anförde bl.a. följande: ”I 38 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning när ett företag avyttrar tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsavyttring. Bestämmelserna innebär att, under vissa förutsättningar, det företag som avyttrar samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet mot en marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget inte behöver ta upp ersättningen till beskattning. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Vidare gäller, i de fall nyssnämnda bestämmelser skall tillämpas, enligt 13 § i kapitlet att de av det säljande företaget mottagna andelarna i det köpande företaget skall anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten.

Ett av villkoren för att de nämnda bestämmelserna skall få tillämpas är enligt 38 kap. 7 § IL att det köpande företaget omedelbart efter avyttringen skall vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för. Eftersom det danska bolaget inte kommer att träffas av en sådan beskattning i Sverige, är det angivna villkoret inte uppfyllt i nu aktuellt mål. Bestämmelserna i 38 kap. 13 § IL om anskaffningsutgiften för mottagna andelar är således inte tillämpliga. Några andra särskilda bestämmelser om bestämmande av anskaffningsutgift i ett fall som detta finns inte heller.

Transaktionen mellan AB X och det danska bolaget kan karaktäriseras som ett byte. Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna skall anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (jfr 61 kap. 2 § IL). Till de givna förutsättningarna i målet hör också att avyttringen avses ske till marknadspris. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att frångå den nyss angivna grundregeln. Det förhållandet att beskattningen av AB X på grund av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom bestämmelserna om avräkning av fiktiv skatt i 38 kap. 19 § IL föranleder inte någon annan bedömning.

Av det anförda följer att de mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten.”

En ledamot var skiljaktig och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens beslut i den del det överklagats.

(RR:s dom den 21 november 2002, mål nr 1787-2002)

Fastighetsförsäljning

Fråga vid underlåtenhet att lämna uppgift om fastighetsförsäljning om skattetillägg skulle tas ut med 20 eller 40 procent av skattebeloppet. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1995.

A avyttrade under 1994 sin hälft av en fastighet, varvid realisationsvinst uppkom. A lämnade inte någon uppgift om avyttringen i sin självdeklaration för taxeringsåret 1995. Skattemyndigheten uppmärksammade avyttringen genom underrättelse om meddelad lagfart, taxerade honom för realisationsvinsten och påförde honom skattetillägg med 40 procent av skatten på denna vinst.

Huvudfrågan i RR var om skattetillägget skulle tas ut med 20 eller 40 procent av skattebeloppet. RR omnämnde bl.a. rättsfallet RÅ 2001 ref. 32 som gällde underlåten redovisning av realisationsvinst vid avyttring av värdepapper. RR fann i det målet att skattetillägget skulle beräknas efter 20 procent. RR ansåg att det förelåg betydande likheter mellan RÅ 2001 ref. 32 och det förevarande målet. I båda fallen rörde det sig om icke redovisade avyttringar, där det inkomna kontrollmaterialet lämnade upplysningar om att en avyttring skett och om köpeskillingen men inte innehöll tillräckliga uppgifter för en realisationsvinstberäkning. RR framhöll att risken för att felet inte skulle upptäckas fick anses lika obetydlig i båda fallen. RR drog slutsatsen att avgiftsberäkningen i det nu aktuella fallet borde ske efter 20 procent. RR fann också att det inte fanns skäl att befria A från skattetillägget.

(RR:s dom den 28 oktober 2002, mål nr 3949-1999)

Skattskyldighet för arrangör

Fråga om en arrangör var skattskyldig för inkomster som bolaget uppburit med anledning av anordnade föreställningar. Beskattning enligt artistskattelagen.

Av 7 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (artistskattelagen) framgår att skattepliktig inkomst för bl.a. artister är den ersättning som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige.

Enligt andra stycket till samma lagrum är skattepliktig inkomst för arrangör de inkomster i form av biljettintäkter, reklamintäkter eller andra intäkter av en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär.

Ett holländskt bolag anordnade under 1993 ett antal föreställningar i Sverige av isshowen Holiday on Ice. I föreställningarna medverkade 55 personer i egenskap av artister. Med ett undantag var artisterna utländska medborgare, bosatta utomlands. För den inkomst som dessa artister uppbar för sin medverkan i föreställningarna i Sverige har bolaget betalt in skatt i enlighet med bestämmelserna i artistskattelagen utom i några fall där dubbelbeskattningsavtal med artistens hemland medfört att sådan beskattning inte skolat ske (8 § första stycket 4 artistskattelagen).

Skattemyndigheten påförde bolaget skatt enligt 7 § andra stycket artistskattelagen för den inkomst som bolaget självt uppburit med anledning av förställningarna. Denna inkomst omfattade främst entréavgifter. Bolagets överklaganden avslogs av LR och KR.

RR konstaterade i sin dom att beskattning av inkomster av det slag som bolaget uppburit kunde ske enligt artistskattelagen. Frågan i målet var dock om dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna medförde att beskattning av inkomsten helt eller delvis inte kunde ske i Sverige.

RR framhöll bl.a. att Sverige enligt den i artikel 7 i avtalet intagna huvudregeln för rörelseinkomster avstått från sin beskattningsrätt beträffande sådana inkomster som uppbärs av personer med hemvist i Nederländerna som inte har fast driftställe i Sverige. I målet var det ostridigt att bolaget inte bedrivit rörelse från fast driftställe i Sverige under den i målet aktuella tiden. RR fann inte heller att artikel 17 i avtalet gav utrymme för Sverige att beskatta bolagets inkomst av den i Sverige bedrivna verksamheten. Av artikel 17 punkt 1 framgår att en artists inkomst av personlig verksamhet i egenskap av artist får beskattas i källstaten. I det aktuella fallet hade artisterna genom beskattningen enligt artistskattelagen blivit beskattade enligt punkt 1. Beträffande tillämpligheten av artikel 17 punkt 2 anförde RR följande: ”Bestämmelserna i punkt 2 har till syfte att förhindra att beskattningsregeln i punkt 1 kringgås genom bildande av s.k. artistbolag eller dylikt (prop. 1991/92:62 s. 47). Den beskattning som kan ske enligt punkt 2 får därför anses subsidiär i förhållande till en beskattning enligt punkt 1 i artikeln och således träda in endast när en sådan beskattning inte kan ske. Det förhållandet att beskattning av vissa artister inte har skett på grund av dubbelbeskattningsavtal med artistens hemland kan inte medföra att beskattning kan ske av bolaget.

Det har inte framkommit några omständigheter som tyder på att bolaget underlåtit att under tiden i Sverige betala ut den ersättning som artisterna varit berättigade till för föreställningarna här. Förutsättningar för att beskatta bolaget för uppburena entréintäkter m.m. föreligger därför inte.”

(RR:s dom den 30 oktober 2002, mål nr 5844-1998)

Beviskrav

Fråga vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet om vilka krav som kan ställas på bevisningen avseende yrkat avdrag för förbättringskostnader. Inkomsttaxering 1995.

S avyttrade under 1994 sin fastighet för 218000 kr. Fastigheten hade förvärvats genom arv år 1979. S yrkade i sin självdeklaration avdrag för förbättringskostnader med 140000 kr, avseende en tillbyggnad och renovering av den på fastigheten befintliga byggnaden som företagits under år 1980. Till styrkande av kostnaderna ingav S en faktura avseende kostnader för brunnsborrning uppgående till 11950 kr och ett den 17 maj 1996 upprättat intyg från sin tidigare arbetsgivare i vilket angavs att S under 1980 varit tjänstledig under fyra månader för att utföra om- och tillbyggnaden. I intyget angavs vidare att allt byggnadsmaterial inköpts av arbetsgivaren, som också tillverkat vissa snickerier, samt att kostnaden för materialinköpen och tillverkningen av snickerierna uppgått till 100000 kr inkl. mervärdesskatt. S ingav även bygglovshandlingar som utvisade om- och tillbyggnadens omfattning samt uppgav att han slängt övriga kvitton i tron att de saknade betydelse efter preskriptionstidens utgång. Skattemyndigheten medgav avdrag med 11950 kr. Avdrag medgavs inte för kostnader som inte kunnat styrkas med kvitto eller faktura.

LR medgav avdrag med ytterligare 100000 kr medan KR följde skattemyndighetens linje.

S överklagade till RR.

RR konstaterar att det i princip ankommer på den skattskyldige att visa vilka kostnader han har haft när han yrkar avdrag för förbättringskostnader vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Vanligen sker detta genom att den skattskyldige företer fakturor eller kvitton som avser kostnader för utfört arbete, byggnadsmaterial m.m.

RR konstaterade att frågan om vilka krav som bör ställas på bevisningen berördes endast kortfattat i samband med att den till tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen på fastigheter infördes år 1968. Departementschefen uttalade att det i fråga om kostnader nedlagda före år 1968 borde vara tillräckligt att den skattskyldige gjorde sannolikt att förbättringen skatt och att han haft kostnader uppgående till ett visst belopp medan däremot kraven på bevisning borde kunna sättas tämligen högt när det gällde kostnader som belöpte på tiden efter det att den nya realisationsvinstbeskattningen införts (prop. 1967:153 s. 143). RR hänvisade också till prop. 1975:53 s. 132 samt påpekade att beviskraven belysts i rättsfallen RÅ 1992 not. 90 samt 91.

RR anförde därefter: ”I detta fall får utredningen anses visa i huvudsak vilka förbättringar som S utfört på fastigheten. Därmed får det också anses klarlagt att han haft betydande förbättringskostnader, väsentligen för byggnadsmaterial. Däremot kan det inte genom det mer än 15 år efter inköpen utfärdade, summariska intyget av den dåvarande arbetsgivaren eller genom annan utredning anses visat hur stora dessa kostnader varit. Situationen påminner därmed om den då skatten eller underlaget för att ta ut skatt, på grund av bristfälligt underlag för deklarationen, uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet – jfr skönstaxering enligt 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324). I detta fall finns en godtagbar utredning om förbättringsarbetenas omfattning. Däremot saknas en sådan utredning om kostnadernas storlek. Kostnaderna bör därför, med utgångspunkt i utredningen om förbättringskostnaderna, uppskattas till ett belopp som framstår som skäligt. Av nu anförda skäl finner Regeringsrätten att S bör medges avdrag för förbättringskostnader med 60000 kr utöver kostnaderna för brunnsborrning.”

(RR:s dom den 15 november 2002, mål nr 1999-2000)

Anstånd med betalning av tillkommande skatt

Fråga om vad som kan utgöra sådana ”särskilda skäl” som kan motivera att anstånd medges utan att säkerhet ställs. Inkomsttaxering 1995.

Ett bolag har av skattemyndigheten eftertaxeringsvis påförts såväl tillkommande skatt med ett betydande belopp som skattetillägg. Bolaget medgavs, på grund av att den bakomliggande skattefrågan varit att anse som oviss, anstånd med betalning av skatten med krav på att säkerhet ställs. Bolaget yrkade i RR att anstånd skulle medges utan ställande av säkerhet eftersom ett sådant krav skulle innebära att bolaget nödgades gå i konkurs. Kravet på säkerhet skulle därför medföra betydande ekonomiska skadeverkningar för bolaget.

Bestämmelserna om anstånd finns i dag i 17 kap. 2 och 3 §§ SBL. Vid det aktuella taxeringsåret fanns motsvarande, i sak överensstämmande, bestämmelser i 49 § 1 och 2 mom. i den numera upphävda uppbördslagen (1953:272), UBL.

I 49 § 1 mom. UBL anges under vilka förutsättningar som anstånd får medges. I lagrummets tredje moment finns bestämmelser om säkerhet. Där anges att om det i sådana fall som avses i punkt 2 och 3 (”ovisshetsfallen” respektive ”obillighetsfallen”) kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad bankförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock beviljas utan att säkerhet ställs, om anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt eller det annars finns särskilda skäl.

I domskälen gjorde RR följande bedömning av vad som kan anses utgöra sådana ”särskilda skäl” som enligt lagtexten kan motivera avsteg från huvudregeln om krav på säkerhet i sådana fall som i det aktuella målet. RR anförde: ”Inledningsvis skall erinras om att det redan i lagtexten som exempel på ”särskilda skäl” anges det förhållandet att anståndsbeloppet är förhållandevis ringa. Ytterligare två exempel omnämns i lagens förarbeten, nämligen att den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god och att det bakomliggande taxeringsmålet kan antas komma att avgöras inom en nära framtid (se prop. 1989/90:74 s. 433; jfr RÅ 1993 ref. 89). När det gäller vad som i övrigt kan anses utgöra ”särskilda skäl” och vad som därvid bör beaktas då skattekravet baseras på beslut om eftertaxering eller avser skattetillägg gör Regeringsrätten följande överväganden.

Först kan konstateras att samma element som är av betydelse för den primära frågan om anstånd över huvud taget kan beviljas också kan spela en roll i bedömningen av om det finns särskilda skäl för att avstå från ett krav på säkerhet, även om det kan antas att det aktuella beloppet inte kommer att betalas i rätt tid.

Även om det förhållandet att utgången i taxeringsmålet är oviss utgör ett av kriterierna för att anstånd skall beviljas (49 § 1 mom. 2 UBL) och således är ett moment i ett tidigare bedömningsled, är det uppenbart att en prognos om utgången också kan tillmätas betydelse vid prövningen av om särskilda skäl talar för att avstå från säkerhet. Kan det redan vid en preliminär bedömning av taxeringsfrågan konstateras att det allmännas skattekrav är svagt grundade om än inte i den grad att utgången är given, kan det framstå som stötande att upprätthålla kravet på att säkerhet ställs. Därvid bör påpekas att de strängare beviskrav som uppställs då målet avser eftertaxering eller fråga är om skattetillägg medför att utgången i ett sådant mål kan framstå som mera tveksam än i ett ordinärt taxeringsmål även om omständigheterna är desamma.

På motsvarande sätt bör kravet på ställande av säkerhet kunna efterges av ”särskilda skäl” om ett upprätthållande av kravet skulle medföra betydande skadeverkningar för den enskilde eller annars framstå som obilligt – alltså enligt samma grundkriterium som anges i 49 § 1 mom. 3 UBL vad gäller frågan om konsekvenserna av en betalning av det påförda skatte- eller avgiftsbeloppet kan motivera ett anstånd. En risk för skadeverkningar exempelvis till följd av att den skattskyldige tvingas i konkurs eller nödgas sälja fastigheter eller annan egendom som har stor betydelse för hans ekonomi kan inte generellt utgöra skäl för att kravet på säkerhet frånfalles. Vid alltför obilliga konsekvenser och när skadeverkningarna för den skattskyldige inte står i rimlig proportion till risken för att det allmänna inte skall kunna ta ut skatten bör emellertid ett frånfallande av kravet på säkerhet kunna komma i fråga, dock endast under förutsättning att den enskilde inte försöker komma undan sin eventuella betalningsskyldighet genom att överlåta tillgångar e.d. (jfr prop. 1989/90:74 s. 343).

Till det nu anförda kan läggas att det bör finnas ett större utrymme för att medge anstånd utan krav på att säkerhet ställs när skattekravet endast grundar sig på ett beslut av skattemyndigheten än när ett domstolsbeslut föreligger. Saknar den skattskyldige möjlighet att ställa säkerhet kan följden annars bli att hans möjligheter att över huvud taget erhålla en domstolsprövning av den grundläggande skattefrågan avsevärt försvåras, t.ex. om han skulle försättas i konkurs.

Eftersom bestämmelserna om säkerhet har sin grund i att anstånd kan medföra risk för att aktuella skattebelopp inte kan tas ut vid anståndstidens utgång (jfr prop. 1989/90:74 s. 342) bör kravet på säkerhet kunna efterges om möjligheten för staten att i förekommande fall få betalt för sin fordran inte försämras under anståndstiden.

Vad nu sagts gäller i princip anstånd med betalning av alla typer av skatter och avgifter. Det finns härutöver skäl till vissa särskilda överväganden när det gäller skattetillägg.

När fråga är om en straffliknande sanktion som skattetillägg finns särskild anledning att iaktta försiktighet beträffande krav som grundas enbart på beslut av skattemyndigheten. Mot bakgrund av skattetilläggets karaktär kan finnas särskild anledning att söka undvika att det uppkommer irreparabla skador genom upprätthållande av kravet på säkerhet. För det fall en konkurs skulle vara en uppenbar följd av ett krav på säkerhet för ett betydande belopp, som enbart eller till övervägande del avser skattetillägg, kan det därför finnas ”särskilda skäl” att avstå från kravet (se RÅ 2000 ref. 66 II och Europadomstolens dom den 23 juli 2002 i målet Janosevic mot Sverige §§ 106–109, ännu ej publicerad i rättsfallssamlingen).

Vad gäller det nu aktuella fallet kan först konstateras att det i lagtexten nämnda exemplet på ”särskilda skäl”, nämligen att anståndsbeloppet är förhållandevis ringa inte är tillämpligt. Detsamma gäller det i förarbetena nämnda fallet att den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god. Det kan påpekas att det mera sällan synes komma i fråga att avstå från kravet på säkerhet av detta skäl. Om den skattskyldiges ekonomi är god finns det ju vanligtvis inte anledning att ställa ett sådant krav utom då det föreligger risk för att han undanskaffar tillgångar och i sådant fall saknas skäl att efterge kravet.

Det har inte framkommit något som ger anledning till antagande att ett anstånd utan krav på säkerhet i sig skulle medföra en försämring av statens möjligheter att erhålla den tillkommande skatt som slutligt kan komma att påföras bolaget vid den aktuella taxeringen.

Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet att särskilda skäl föreligger att medge bolaget anstånd med betalning av den tillkommande skatten utan krav på säkerhet. Anståndstiden bör begränsas till två månader efter länsrättens dom i taxeringsmålet.”

Ett regeringsråd var skiljaktigt och ville medge bolaget anstånd utan ställande av säkerhet för den del som rörde skattetillägg, men avslå överklagandet i övrigt.

(RR:s dom den 17 oktober 2002, mål nr 4139-1999)

Lättnadsreglerna

Makar har erhållit andelar i ett handelsbolag i gåva och därefter ombildat det till aktiebolag. Fråga om makarna därigenom avhänt sig gåvoegendomen på ett sådant sätt att lättnaden vid gåvobeskattningen går förlorad.

Vid arvs- och gåvobeskattningen av företagsförmögenhet gäller i korthet att gåvoegendomen får värderas till 30 % av ett beräknat substansvärde (lättnadsreglerna). För att lättnadsreglerna skall tillämpas vid gåvobeskattningen gäller dock vissa särskilda villkor. Enligt 43 § andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL, skall gåvan lämnas utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avse all givarens rätt till en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person. Enligt samma lagrum gäller vidare att lättnaden går förlorad om gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet inträtt för gåvan genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav.

A överlät genom gåva hälften av sin andel i ett rörelsedrivande handelsbolag till sin dotter och den andra hälften till dennes make. Givaren ägde före gåvan tio procent av handelsbolaget medan gåvotagarna ägde återstoden.

När makarna erhållit gåvan ombildade de handelsbolaget till ett aktiebolag. I aktiebolaget ägde de 50 procent vardera av aktierna. Vid ombildningen överfördes handelsbolagets hela rörelse (fordringar, lager, inventarier, byggnad m.m.) till aktiebolaget.

Frågan var om makarna ”avhänt” sig gåvoegendomen i den mening som avses i 43 § andra stycket AGL genom ombildningen av bolaget.

Hovrätten framhöll att annat hade inte framkommit än att gåvotagarna skulle fortsätta verksamheten i företaget på samma sätt som före gåvan. Mot den bakgrunden ansåg hovrätten att gåvotagarna inte avhänt sig gåvan på ett sätt som uteslöt tillämpning av lättnadsreglerna.

Högsta domstolen fastställde hovrättens beslut.

(HD:s beslut den 16 oktober 2002, Ö 3628-01)