Exit Bachmann, bienvenue Danner? – Eller när en dom har blivit så urholkad att den nästan får anses vara ”overruled”

EG-domstolen har nyligen avgjort ett mål om avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier som erläggs till utländska pensionsförsäkringsinstitut. Detta fall, Danner, har stor betydelse för skapadet av en gemensam marknad för pensionsförsäkringstjänster.1 Dessutom kan fallet innebära konsekvenser tillika för svensk lagstiftning, eftersom denna också bygger på nationalitetskriterier. I 58 kap. § 4 IL bygger avdragsrätten för premierna på att det är fråga om en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige2. Härtill kommer att ett mål om svenska regler om tjänstepensioners förenlighet med gemenskapsrätten redan är föremål för prövning i EG-domstolen3.

Skapandet av en gemensam marknad för finansiella tjänster är en viktig del av förverkligandet av den inre marknaden. Emellertid har det visat sig vara omgärdat med betydande svårigheter att uppnå en sådan förutsättning för en fungerande inre marknad där de ekonomiska operatörerna, såväl företag som enskilda skall kunna investera, producera och marknadsföra varor och tjänster samt arbeta och etablera företag för att därigenom befrämja uppnåendet av gemenskapens mål. Istället för att invänta utfallet av trögflytande politiska processer har många aktörer på den finansiella marknaderna övervägt rättsliga åtgärder grundade på EG-rätten för att via EG-domstolen kunna materialisera de rättigheter som fördragets operativa regler och dess mål ger dem. Ett sådan försök skedde i fallet Bachmann som avgjordes 19924. I detta mål tillämpade EG-domstolen för första gången den bedömningsmetod som är den gängse beträffande fri rörlighet också på skatteområdet; nämligen det grundläggande restriktionsförbudet som faller tillbaka på fördragets artikel 10, kombinerat med en undantagsregel som förutsätter nödvändighet och proportionalitet för godtagande av ett nationellt regleringsintresse. Vidare förutsätter tillämpning av undantagsreglerna att det nationella regleringsintresset inte får grunda sig på ekonomiska hänsyn.

I Bachmann tillämpade EG-domstolen det grundläggande restriktionsförbudet5 på den omstridda belgiska skatteregeln som utgjorde hinder för avdragsrätt för premieinbetalningar till utländska pensionsförsäkringar. Emellertid tillämpade EG-domstolen undantagsregeln med hänsyn till det nationella skattesystemets koherens. Domstolen motiverade detta med att avdragsrätten inte kunde suppleras med en åtföljande beskattning av pensionen när denna föll ut. Detta var s.a.s. den huvudsakliga innebörden av begreppet koherens såsom det definierades av EG-domstolen i Bachmann.

I de senare målen Schumacker och Wielockx frångick EG-domstolen emellertid sin ursprungliga hållning i Bachmann, varvid den praktiska konsekvensen blev att Bachmann-domen i väsentliga delar blev urholkad.6 Att EG-domstolen successivt började inskränka Bachmann-domens generella betydelse beror på att i det fall medlemsstaterna kan förlita sig på undantag av det ifrågavarande slaget mer generellt så konserveras den nationella uppdelning av finansmarknaderna som framförallt drabbar privatkonsumenterna och inte de större aktörerna på finansmarknaderna.7 Kan medlemsstaterna då tillika genom tillämpning av nationella skatteregler tillgodose sina ekonomiska intressen saknas dessutom incitament för harmonisering i syfte att skapa en fungerande gemensam marknad för finansiella tjänster. Framförallt drabbas då mindre aktörer och privata investerare vars medel är viktiga för att säkerställa ekonomisk utveckling, finansiering av innovationer och tillväxt. Sådana konsekvenser motarbetar inte bara gemenskapsintresset av en fungerande inre marknad utan också gemenskapens makroekonomiska tillväxt- och stabilitetsmål och industripolitiska intressen i det globala perspektivet i form av säkrande av tillgång till investeringsvilligt kapital.

Det är mot denna bakgrund som EG-domstolens avgörande i målet Danner måste förstås.8 Danner var såväl tysk som finsk medborgare och arbetade som läkare först i Tyskland och sedan i Finland. Sedan 1977 bodde han permanent i Finland och utövade sin verksamhet där. Målet gällde en finländsk beskattningsregel vilken infördes 1996, dvs. efter Finlands inträde i EU, och som uteslöt avdragsrätt för premieinbetalningar till pensionsförsäkringar som gjordes i utländska försäkringsinstitut utom i två fall:

• där pensionen utbetals av ett utländskt försäkringsinstituts finländska filial eller dotterbolag, och

• där den berörda pensionen har flyttat till Finland från annat land och inte varit skattskyldig i Finland de närmast föregående fem åren. Emellertid inskränks avdragsrätten då till att endast gälla under tre år efter flyttningen till Finland.

Den finska regeringen motiverade regeln med att det inte kunde säkerställas att framtida beskattning av de premieinbetalningar som dragits av tidigare skulle komma at beskattas i Finland. Domstolen tog sedan upp dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Tyskland som är ett exempt-avtal. I avtalets artikel 21 stadgades att inkomst som en person bosatt i en av avtalsstaterna mottar vilken inte uttryckligen behandlats i de föregående artiklarna skall endast beskattas i den staten.

Danner fortsatte att betala in till sin tyska tjänstepensionsförsäkring och efter de nya reglernas ikraftträdande begränsades hans avdragsrätt med stöd härav. Han överklagade beslutet och den nationella domstolen begärde förhandsavgörande av EG-domstolen. Den nationella domstolen ställde frågan huruvida den omstridda beskattningsregeln kunde strida mot artiklarna 6, 59, 60, 73b, 73d och 92 i EG-fördraget.9

EG-domstolen uttryckte sig på välkänt sätt när det gällde frågan huruvida en begränsning av det fria tjänsteutbytet förelåg. Vidare upprepades tidigare uttalande om att även för det fall att direkt beskattning är ett nationellt kompetensområde så måste medlemsstaterna följa gemenskapsrätten när de utövar hithörande befogenheter. EG-domstolen noterade också att det varit ostridigt inför den nationella domstolen att det rent faktiskt förelåg en inskränkning av det fria tjänsteutbytet. EG-domstolen tog sedan upp omständigheten att begränsad eller borttagen avdragsrätt kan medföra att utländska finansieringsinstitut avhåller sig från att ta upp verksamhet på de aktuella medlemsstatens marknad.10

Därefter behandlades de av den finska regeringen åberopade skälen för godtagande av den omstridda nationella regeln. Också andra medlemsstaters regeringar hade ingivit yttranden till stöd för den finländska. Den finska regeringen stödde sig huvudsakligen på skattesystemets koherens, liksom den belgiska gjorde i Bachmann. Den danska regeringen hade därutöver yttrat att en medlemsstats skyddande av den interna skattebasen skulle erkännas som undantagshänsyn av EG-domstolen.

Den finska regeringen hävdade att pensionsutbetalningar som gjorts till finska försäkringsbolag blev beskattade i Finland även för det fall att försäkringstagaren flyttat utomlands (källskatt, ”taxation at source” i domen). Detta tillförsäkrar enligt den finska regeringen koherens i skattesystemet. EG-domstolen godtog inte dess argument utan fann istället att de finska skattereglerna medförde konstiga effekter. Eftersom en i Finland bosatt person också skulle beskattas för pension som uppbars från ett utländskt försäkringsinstitut, även för det fall att full avdragsrätt enligt gängse regler vid inbetalning till ett nationellt försäkringsinstitut vägrades, ansågs den finska regeringens argumentation inte kvalificera för undantag enligt Bachmann-domen.

EG-domstolen behandlade sedan dubbelbeskattningsavtalets regler. Därvid hade den finska regeringen anfört att dess existens inte kunde beaktas vid avgörande av det föreliggande målet. Domstolen fann däremot att förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal inte kunde lämnas utan avseende. Därjämte godtog inte EG-domstolen de argument rörande skattekontroll som den finska och danska regeringen anfört som grund för rättfärdigande av de omstridda nationella reglerna11. Vidare underkändes det av den danska regeringen anförda argumentet att skyddande av nationella skattebaser skall anses berättiga inskränkningar i den fria rörligheten. EG-domstolen hänvisade därvid till Safir-domen vari det fastslagits att skyddande av nationella skattebaser utgör ett ekonomiskt regleringsintresse som inte ryms inom de gemenskapsrättsliga undantagsreglerna. Eventuella skattefördelar som kan uppnås genom nyttjande av de friheter som fördraget tillhandahåller kan inte berättiga en sämre behandling i beskattningshänseende även för det fall att detta kan innebära minskade skatteintäkter för medlemsstaterna.12 Mot denna bakgrund fann EG-domstolen att den omstridda nationella regeln stred mot fördragets regler om fritt utbyte av tjänster. Därefter fastslog EG-domstolen att de övriga fördragsregler som den finska domstolen hade omnämnt i sin hemställan inte behövde behandlas med hänsyn till avgörandet av målet.

De praktiska konsekvenserna av domen torde vara stora. Domen är precis lika banbrytande för det fria utbytet av finansiella tjänster till enskilda konsumenter som de s.k. co-assurans-domarna var för fritt utbyte av industriförsäkringstjänster var när de kom i mitten av 1980-talet.13 Dessa domar påskyndade också harmoniseringsarbetet i hög grad. Vidare synes avgörandet innebära att Bachmann-domens rättfärdigande av ett nationellt skattesystems koherens i praktiken endast gäller när den nationella lagstiftningen ser ut som den gör i Belgien. I annat fall kan medlemsstaterna inte förlita sig på detta undantagshänsyn som grund för rättfärdigande av nationella regler på det ifrågavarande området. Det har ännu en gång blivit fastslaget att skyddande av skatteintäkter inte är ett godtagbart argument för nationella begränsningar i det EG-rättsliga perspektivet. Ett liknande klargörande har sedan kommit i det andra X och Y målet som gällde svensk stopplagstiftning vid överlåtelser av svenska bolag till utländska bolag.14

Dannerdomen får i så måtto betraktas som en banbrytare på den långa väg som återstår innan man kan tala om en verklig gemensam marknad för finansiella tjänster. Ännu en gång har det visats att vägen mot ökad marknadsintegration och materialiserande av de rättigheter som gemenskapsrätten ger enskilda går via EG-domstolen. Därvid måste dock noteras att Danner har avgjorts på kammare och inte av EG-domstolen in plenum. Att ett avgörande med så tydliga och stora konsekvenser för medemsstaterna har avgjorts av en kammare vittnar om att Danner får anses återspegla en väl förankrad hållning inom EG-domstolen. Därvid aktualiseras också frågan om inte Danner utgör en ”overruling” så långt möjligt av Bachmann-domen. Dess betydelse stannar numera sålunda vid konstaterandet att EG-domstolen använder sedvanliga bedömningsgrunder på de fyra friheternas område, oaktat att en omstridd nationell regel direkt eller indirekt rör skattelagstiftning15. Hur pass urholkat Bachmannavgörandet verkligen är ställs kanske på sin spets i det vid anhängigjorda målet om förhandsavgörande som direkt rör de svenska reglerna vilka har vissa likheter med de belgiska som prövades i Bachmann.16

Carl Michael von Quitzow17

Författaren är Jean Monnet-professor i EG-rätt vid juridiska fakulteten vid Lunds universitet. Tidigare författarskap är huvudsakligen inriktat på fri rörlighet och konkurrensrätt.