Avdrag för underskott i nystartad och i konstnärlig näringsverksamhet

1.1 Bakgrund

Med verkan fr.o.m. 1995 års taxering infördes av den borgerliga regeringen en rätt för enskilda näringsidkare och för fysiska delägare i handelsbolag att i form av allmänt avdrag kvitta underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet mot övriga förvärvsinkomster (tjänst eller näringsverksamhet) i dåvarande 46 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:328), KL.1 Rätten till avdrag begränsades bl.a. på så sätt att den endast omfattade underskott uppkomna under verksamhetens fem första år. Vidare krävdes att förvärvskällan skulle vara nystartad och därtill aktiv under kvittningsåret. När det gällde kvittning av underskott av litterär, konstnärlig och liknande verksamhet hade redan genom 1990 års skattereform en liknande kvittningsrätt införts i 33 § 3 mom. KL.2 Trots kravet på att förvärvskällan skulle vara nystartad infördes under våren 1994 en kvittningsrätt även för de fall den skattskyldige genom köp eller annat oneröst fång övertagit näringsverksamheten från vissa närstående.3 I samband med införandet av kvittningsrätten för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet, som även kom att omfatta litterär, konstnärlig och liknande näringsverksamhet, flyttades de särskilda reglerna för sistnämnda kategorier till 46 § 1 mom. fjärde stycket KL.

Reglerna om avdrag för underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet kom dock bara att tillämpas vid 1995 års taxering. Reglerna togs bort genom lagstiftning hösten 1994 då den nytillträdda socialdemokratiska regeringen avsåg att återställa regelverket till vad som gällde efter införandet av 1990 års skattereform.4 Reglerna om kvittningsrätt för underskott av litterär, konstnärlig och liknande näringsverksamhet behölls dock.

Våren 1995 gjorde socialdemokraterna och centerpartiet upp om att i en något modifierad form återinföra kvittningsrätten med verkan fr.o.m. 1997 års taxering.5 Avdragsrätten, som numera regleras i 62 kap. 2–4 §§ inkomstskattelagen (1991:1229), IL, omfattar underskott av aktiv näringsverksamhet som är nystartad och påbörjats 1996 eller senare. Vid återinförandet gjordes också den begränsningen att underskott som för visst år överstiger 100000 kr inte får kvittas, utan ska i stället i vanlig ordning ”rullas” i förvärvskällan och kvittas mot framtida intäkter i denna.

Innebörden av kvittningsreglerna har i vissa avseenden varit allt annat än kristallklar, och tolkningen av reglerna har föranlett RSV att utge två skrivelser i ämnet.6 Dessutom har frågor rörande kvittningsrätten presenterats och/eller diskuterats ett flertal gånger i bl.a. skattetidskrifter.7 För egen del såg jag framför mig en hel del tolknings- och tillämpningsproblem i samband med införandet av reglerna, vilka jag redovisade i en artikel i Skattenytt år 1994.8 Det har nu gått nästan tio år sedan reglerna infördes och det har inte helt oväntat visat sig att reglerna föranlett en hel del tvister mellan de skattskyldiga och skatteförvaltningen. En hel del frågor har lösts, antingen genom skattemyndigheternas tillämpning av reglerna eller genom underrättspraxis, men vissa frågor kvarstår alltjämt obesvarade, men kommer antagligen så småningom genom Regeringsrättens försorg att få sin lösning.

Min avsikt med denna artikel är att redovisa den rättsutveckling som skett sedan införandet av kvittningsrätten med tonvikten lagd på kammarrättsavgöranden. Jag har gått igenom ca 110 stycken kammarrättsdomar, varav ca 40 avser gränsdragningen hobby och näringsverksamhet (varav 12 gäller specifikt gränsdragningen hobby och kulturell verksamhet), ca 20 avser gränsdragningen aktiv – passiv näringsverksamhet, ca 35 rör i första hand övriga rekvisit i kvittningsreglerna och slutligen ca 15 som avser tillämpningen av reglerna om avdrag för underskott i litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet (dock ej gränsdragning mot hobby). Jag vill redan nu understryka att Regeringsrätten endast har prövat reglerna om avdrag för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet i en särskild typsituation men inte i övrigt. Vad gäller gäller tillämpningen av reglerna om avdrag för underskott i litterär, kulturell eller liknande näringsverksamhet saknas prejudikat. Däremot finns det ett avgörande rörande frågan om aktiv och passiv näringsverksamhet. I avsaknad av ytterligare prejudikat av Regeringsrätten i en del av de aktuella frågorna, får den nedan redovisade underrättspraxisen anses ha en viss vägledande roll.

För att bena upp problematiken kring reglerna om kvittning av underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet och i litterär, konstnärlig eller liknande näringsverksamhet, måste man behandla frågan i en slags ”trestegsraket”.

Först och främst förutsätter kvittningsrätt att fråga är om näringsverksamhet och inte vad som skattemässigt betecknas som hobby (avsnitt 2). Därutöver ska näringsverksamheten betraktas som aktiv för att kvittning ska kunna komma ifråga (avsnitt 3). Slutligen gäller särskilda regler för kvittningsrätten (avsnitt 4). När det gäller litterär, konstnärlig eller liknande näringsverksamhet uppkommer vissa specifika gränsdragningsfrågor (avsnitt 5). Min avsikt är att behandla den först nämnda frågan (gränsdragningen hobby – näringsverksamhet) mer övergripande.

1.2 Reglernas ekonomiska betydelse för samhälle och individ

Reglerna om avdrag för underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet infördes som ett slags ”starta-eget-bidrag” via skattsedeln. Reglerna syftar till att skattevägen underlätta för nystartade verksamheter som förhoppningsvis kan utvecklas till livskraftiga företag.9 Många gånger handlar det dock om att skattskyldiga försöker få sina fritidsaktiviteter, företrädesvis i form av hästhållning och liknande, bekostade skattevägen. Lite elakt kanske man kan kalla reglerna för ”hästavdrag”. Av granskade kammarrättsdomar (exklusive de som rör litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet) handlar 20 stycken av totalt 80 domar, eller en fjärdedel, om travsport eller hästavel. Beloppsmässigt är detta den i särklass viktigaste gruppen.10 En annan beloppsmässigt sett mycket viktig grupp är jordbruksfastigheter utan hästhållning.

Av tabellen på följande sida framgår antalet deklarationer avlämnade taxeringsåren 1997–2001 vari det förekommer yrkande om avdrag för underskott av aktiv nystartad näringsverksamhet och litterär, konstnärlig eller liknande näringsverksamhet. Detta kan utläsas ur taxeringsstatistik för SRU-kod 876. I denna kod ingår emellertid även underskott som nyttjats mot kapitalvinst vid avyttring av fastighet.11 Det sistnämnda är dock försumbart i sammanhanget. För den som är närmare intresserad av hur beloppen fördelar sig på enskild näringsidkare som redovisar en omsättning under 20 prisbasbelopp (N1), över denna gräns (N2) samt delägare i handelsbolag (N3A), särredovisas uppgifterna.12 Som framgår är det ganska betydande belopp som årligen yrkas som allmänt avdrag avseende underskott av aktiv nystartad näringsverksamhet samt underskott i litterär, konstnärlig och liknande näringsverksamhet. Erfarenhetsmässigt är det så att merparten av skattemyndigheterna utredda avdragsyrkanden underkänns, något som den i artikeln redovisade praxisgenomgången också ger en antydan om. Emellertid är skattemyndigheternas resurser och ambitionsnivåer sådana att endast en mindre del av dessa yrkanden granskas mer ingående, varför man kan räkna med att övervägande del av de på följande sida redovisade avdragsyrkandena i praktiken godtagits. Det bör även nämnas att detta slag av utredningar i allmänhet är mycket tidskrävande, vilket naturligtvis har betydelse för de prioriteringar skatteförvaltningen gör. Någon statistik som utvisar antalet underkända avdragsyrkanden går tyvärr inte att få fram.

2.1 Bakgrund

Med näringsverksamhet förstås en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Häri ligger bl.a. ett krav på vinstsyfte. Med vinstsyfte torde avses att verksamheten har en sådan inriktning och bedrivs på ett sådant sätt att den ur en rent objektiv synvinkel kan antas komma att gå med ett överskott eller åtminstone täcker sina kostnader, i vart fall på sikt. Vid bedömningen brukar man beakta om verksamheten är av sådan karaktär att den typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte för att tillhandagå allmänheten. När det gäller bl.a. innehav av näringsfastighet och avyttring av avverkningsrätt uppställs dock inte dessa krav. Sådana verksamheter utgör per definition näringsverksamhet.

I nu förevarande sammanhang är det gränsdragningen gentemot hobby – och inte mot tjänst eller kapital – som är av intresse. Överskott av hobby beskattas som inkomst av tjänst medan underskott inte är avdragsgillt mot andra inkomster. Kostnader i hobbyverksamheten får bara dras av mot samma års intäkter i denna verksamhet. En möjlighet att spara underskott av hobbyverksamhet under fem år och kvitta mot inkomster av hobbyverksamheten finns dock i 12 kap. 37 § IL (reglerna fanns ursprungligen i 33 § 1 mom. tredje stycket KL). Denna kvittningsrätt är dock begränsad på så sätt att man bara kan kvitta mot kvittningsårets överskott, varvid den del av underskottet som då inte kan nyttjas för kvittning helt faller bort, se vidare avsnitt 2.2.

Det kan nämnas att gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby är viktig även ur socialförsäkringssynpunkt. När det gäller rätten till ersättning enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsersättning respektive kontant arbetslöshetsersättning enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd, finns det regler som innebär att den som är företagare inte är berättigad till sådan ersättning. En företagare anses inte stå till arbetsmarknadens förfogande. För att bedöma om någon är företagare i den mening som avses i dessa regelverk, hänvisas till begreppet näringsidkare enligt skattelagstiftningen. Det är således i princip samma bedömning som ska göras. Det är nog ingen överdrift att påstå att det kan finnas en hel del fall där skattemyndigheterna anser att en skattskyldig bedriver hobby skatterättsligt sett samtidigt som arbetslöshetskassan anser att samma person är företagare vid prövning av rätten till arbetslöshetsersättning. Detta förhållande illustrerar bl.a. hur svårt det i vissa fall kan vara att bedöma om hobby eller näringsverksamhet föreligger. Likaså kan detta exempel även anföras av dem som vill påpeka hur ett krångligt regelsystem ibland leder till obilliga effekter.13

I allmänhet är det emellertid inte särskilt svårt att avgöra om en verksamhet i skattehänseende ska hänföras till hobby eller till inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller även om verksamheten går med underskott under en period. Det är främst när fråga är om verksamheter där inslaget av ”fritidsnöje” är betydande som problem uppkommer. Det finns här ett incitament att förlägga personliga inte avdragsgilla levnadskostnader i någon form av verksamhet som påstås utgöra näringsverksamhet. Så kan vara fallet med t.ex. motorsport, hästsport, biodling, avel av smådjur och hästar i begränsad omfattning samt hemslöjd. Ett annat fall där gränsdragningsproblem kan uppstå är kulturell verksamhet, där ”glada amatörer” inom områdena målning, musik, hemslöjd, lyrik etc. önskar att få betraktas som näringsidkare trots att verksamheten i bästa fall endast genererar obetydliga intäkter och ett visst överseende från den närmaste anhörig- och vänkretsen samtidigt som underskotten i vissa fall kan vara förhållandevis betydande. Det primära syftet med sådan verksamhet är inte alltid att generera överskott. Gränsdragningsproblem kan även uppstå när exempelvis förtidspensionärer sysslar med någon form av förlustbringande ”sysselsättningsterapi” som under andra omständigheter möjligen skulle kunna betraktas som näringsverksamhet. I praktiken reses frågan om verksamheten utgör hobby eller näring endast när den skattskyldige yrkar avdrag för underskott av verksamheten, vilket i allmänhet sker i form av kvittning (allmänt avdrag) mot tjänsteinkomster eller mot inkomster av ”annan” bedriven näringsverksamhet. Till detta återkommer jag i avsnitt 5.

Ur rättspraxis kan utläsas att det föreligger särskilda problem att göra gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet när det är fråga om travsport samt hästuppfödning och möjligen också beträffande olika slag av motorsport.

Ursprungligen behandlades travsport som inkomst av jordbruk eller dess binäringar om hästen eller hästarna ifråga ingick i jordbrukets inventarier. Om travsporten fått en mer fristående form från den övriga jordbruksdriften, vilket inte sällan var fallet, behandlades den som rörelse.14 Med tiden utvecklades en praxis beträffande gränsdragningen mellan hobby och rörelse (numera näringsverksamhet) vad gäller travsport och hästavel.

När det gäller travsport har som en tumregel gällt att en travhäst är hobby och tre eller flera hästar utgör näringsverksamhet.15 Det är dock att märka att inte enbart antalet hästar är avgörande. Ibland har redan innehavet av endast en häst betraktats som rörelse, medan ett flertal hästar i vissa fall varit att anse som hobby. Förutom antalet hästar ska man beakta omfattningen av och storleken på intäkterna, tävlingsfrekvens, hästägarens övriga anknytning till travsporten, graden av hästägarens ekonomiska beroende av verksamheten samt om verksamheten i flera år gått med underskott eller med överskott. Vidare har åldersstrukturen på hästarna, var de är uppstallade samt om de tränats professionellt betydelse för bedömningen. Mot bakgrund av syftet med denna artikel saknas anledning att närmare redogöra för när travsport ska behandlas som näringsverksamhet respektive som hobby.

När det gäller hästavel har vikt lagts vid om de framavlade hästarna har använts i ägarens travsportsverksamhet eller sålts. Har så inte skett, eller endast skett i mindre omfattning, har man oftast betraktat avelsverksamheten som hobby. Vad gäller avel av smådjur lägger man också väsentlig vikt vid omsättningen av dem. Aveln av hästar har ibland också betraktas som binäring till jordbruket. Av skäl som redovisats ovan saknas anledning att här närmare diskutera gränsdragningen mellan näringsverksamhet i form av avel och hobby.16

Vad gäller motorsport, som likt travsport och hästavel i allmänhet kostar mycket pengar och inte sällan leder till betydande underskott och som, likt travsport och hästavel, kan ha ett betydande inslag av fritidssysselsättning, framgår följande. Domstolarna brukar vid bedömningen av om verksamheten utgör näringsverksamhet beakta antalet tävlingar, storleken av prissummor och reklamintäkter, huruvida verksamheten bedrivs vid sidan av annan inkomstbringande verksamhet eller anställning, graden av kontinuitet i verksamheten, etc.17

När man studerar praxis från tiden före 1990 års skattereform bör man vara observant på att hobby vid den tiden var skattefri verksamhet, till skillnad från rörelse. Det fanns då starka önskemål från de skattskyldigas sida att få förlustbringande verksamhet att betraktas som rörelse och vinstbringande som hobby.

Skattemyndigheterna hade inte sällan motsatt inställning. I dag är förhållandet delvis det omvända. Går verksamheten med förlust önskar den skattskyldige i allmänhet att den ska betraktas som näringsverksamhet, medan skattemyndigheterna har en klar tendens att vilja klassificera verksamheten som hobby. De argument som parterna före 1990 års skattereform anförde för att en verksamhet skulle betraktas som t.ex. hobby anförs numera som stöd för att visa att motsvarande verksamhet utgör näringsverksamhet och vice versa.

2.2 Reglernas tekniska utformning

Nedan illustreras hur kvittningsrätten av underskott av hobby är begränsad. I översta raden anges inkomstår och i den undre redovisas årets resultat av hobbyverksamheten.

Ett underskott får sparas i högst fem år och i exemplet kan underskottet från 1996 nyttjas för kvittning först då intäkter inflyter inkomståret 2000. Eftersom intäkterna (15 000) understiger underskottet (25 000) förloras överskjutande belopp (10 000) och kan inte användas för kvittning framöver. I exemplet kan inte någon kvittning ske för inkomståren 2001 eller 2002, eftersom även dessa år visar underskott. Detta innebär att underskottet från år 1997 är definitivt förlorat. Om vi ändrar på exemplet så att överskottet år 2000 i stället hade varit 30 000 hade hela underskottet från år 1996 och halva underskottet från år 1997 kunnat nyttjas för kvittning. 5 000 kr av 1997 års underskott skulle dock ha gått förlorat. Det åligger den skattskyldige att själv hålla reda på hur underskotten fördelar sig på respektive år, vilket knappast underlättas av att den som bedriver hobbyverksamhet inte är bokföringsskyldig för denna.

2.3 Kammarrättsavgöranden efter skattereformen avseende gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby

Nedan avser jag att redovisa ett antal exempel på andra fall än travsport och hästavel där kammarrätterna efter 1990 års skattereform funnit att verksamheten i skattemässigt hänseende ska betraktas som hobby.

2.4 Sammanfattning

Av den ovan redovisade sammanställningen är det svårt att dra några generella slutsatser, särskilt då domstolarna i de aktuella fallen så gott som uteslutande funnit att näringsrekvisiten inte varit uppfyllda. Jag tror dock att man vågar påstå att för verksamheter som har inslag av ”fritids (hobby) karaktär” krävs det att man kan påvisa omsättning eller liknande och att verksamheten går med vinst eller i vart fall inom en snar framtid kan antas komma att göra detta för att den ska kunna betraktas som näringsverksamhet. Man ställer nog här ett större krav på den skattskyldige att visa att syftet är att bedriva näringsverksamhet och att det är sannolikt att det rent objektivt sett är fråga om en förvärvsverksamhet än vad som gäller för annan bedriven verksamhet. Detta är i och för sig naturligt med hänsyn till att avdrag inte medges för personliga levnadskostnader. Gränsen mellan sådana kostnader och kostnader för hobbyliknande näringsverksamhet är ibland hårfin. Till saken hör också att det är den skattskyldige som har bevisbördan, eftersom fråga är om avdragsyrkanden.

För annan verksamhet än sådan som har starka inslag av ”fritidsysselsättning” krävs i allmänhet att den verkligen kommit igång och genererar intäkter även om man i ett uppbyggnadsskede kan acceptera att verksamheten går med ett visst underskott. I dessa fall saknas i allmänhet ett incitament för den skattskyldige att syssla med verksamheten enkom för att tillfredställa ett privat intresse. Av praxis kan utläsas att det har viss betydelse om verksamheten bedrivs vid sidan av en anställning eller som ”sysselsättning” för de som inte står till arbetsmarknadens förfogande. I sådana fall synes det nog i allmänhet vara något svårare att få verksamheten klassificerad som näringsverksamhet.

Utöver ovan redovisade kammarrättsavgöranden finns det ett flertal domar där författare och musiker inte ansetts bedriva näringsverksamhet. Orsaken har i regel varit att verksamheten inte genererat några intäkter, eller högst obetydliga sådana, samtidigt som underskotten i allmänhet varit förhållandevis betydande.34

3.1 Bakgrund

3.2 Regeringsrättens avgörande RÅ 2002 ref. 15

Regeringsrätten har i en dom den 30 april 200243 rörande 1994 års taxering prövat om en näringsverksamhet i form av ett mindre skogsbruk, där ägaren lagt ned en arbetsinsats uppgående till högst ett par hundra timmar under ett beskattningsår, ska anses vara aktiv eller passiv. Skogsbruket bestod av en fastighet med en areal om ca 30 ha och med ett tax. värde av 216000 kr och med övriga tillgångar endast i form av en traktor och en skogskärra. Den skattskyldige bedrev därutöver en busstransportrörelse i enskild firma. Vid 1994 års taxering gällde alltjämt att en skattskyldig kunde ha flera förvärvskällor, där dock de aktiva lades samman för sig och varje passiv verksamhet var en särskild förvärvskälla. (Hade förvärvskällorna ett naturligt samband med varandra kunde de dock föras tillsammans.). Den skattskyldige önskade kvitta underskottet från skogsbruket mot överskottet från busstransportrörelsen, vilket alltså förutsatte att båda verksamheterna var aktiva.

Regeringsrätten konstaterade, efter en inledande redogörelse för bakgrunden till reglerna, att såväl de äldre reglerna om bl.a. A- och B-inkomst som de genom 1990 års skattereform införda reglerna och tillika reglerna i det s.k. 3:12-systemet, syftar till att dra en skiljelinje mellan avkastning av eget arbete och avkastning av förmögenhet. Regeringsrätten anförde också att även reglerna om räntefördelning fyller samma funktion.

Regeringsrätten, som fann att skogsbruket var aktiv näringsverksamhet och att underskottet av detta därför kunde kvittas mot överskottet av den aktiva transportverksamheten, konstaterade vidare bl.a. att

”Gränsdragningens (mellan aktiv och passiv näringsverksamhet, min anmärkning ) syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pension medför att sådan verksamhet där näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv näringsverksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som en ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid betecknas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överensstämmer också med vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646).

Svårare blir gränsdragningen när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksamheten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhändertas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet.”

Regeringsrätten fann således att det avgörande är om intäkterna i verksamheten är avhängiga den skattskyldiges egen arbetsinsats eller om de är en följd av andras arbete eller utgör kapitalavkastning. Är intäkterna en följd av den egna arbetsinsatsen, saknar det i princip betydelse i vilken omfattning sådant arbete nedlagts. Som Regeringsrätten understryker har den nedlagda arbetstiden däremot betydelse i sådan verksamhet där intäkterna till en del utgör kapitalavkastning, såsom kan vara fallet vid fastighetsförvaltning. Jag tycker att man kan hävda att Regeringsrätten i detta avgörande har följt lagstiftarens intentioner, även om domstolen hållit sig en aning fri i förhållande till den skrivning föredragande statsrådet gjorde i specialmotiveringen

3.3 Kammarrättsavgöranden avseende aktiv och passiv näringsverksamhet

Det finns några kammarrättsdomar som jag anser väl belyser de problem som uppkommer vid gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet. Följande exempel kan vara värda att nämna.

3.4 Sammanfattning

Mot bakgrund av de ovan redogjorda domarna tycker jag att man kan hävda att praxis ganska väl följt lagstiftarens intentioner. Det finns naturligtvis en del avgöranden rörande mindre jordbruk meddelade före Regeringsrättens dom som gått i en annan riktning än vad Regeringsrätten kommit fram till. Men det bör också nämnas att de flesta domar jag studerat i sammanhanget, och inte redovisat i denna studie, avser bevisfrågor avseende hur mycket tid de skattskyldiga lagt ned i olika slag av verksamheter. Av lättförståeliga skäl handlar det mycket om bevisfrågor i sådana här fall.

4.1 Bakgrund

I min ovan nämnda artikel i denna tidskrift från år 1994 redogjorde jag för vissa tänkbara tolknings- och tillämpningsproblem med anledning av de då nyinförda reglerna. Jag tänkte nu med nämnda artikel som bakgrund försöka se hur praxis utvecklats och även se om några frågor kvarstår olösta. Inledningsvis kan sägas att när kvittningsrätten infördes första gången, dvs. vid 1995 års taxering, uttalade RSV att startåret var 1990.53 Själv var jag lite tveksam till om bestämmelsen skulle kunna ges sådan närmast retroaktiv verkan.54 Med hänsyn till RSV:s ställningstagande har den frågan inte föranlett några tvistigheter. Reglerna upphörde 1995 och återinfördes vid 1997 års taxering och gäller uttryckligen för verksamheter som startats tidigast den 1 januari 1996.

Om förvärvskällan överlåtes från någon närstående inträder förvärvaren, enligt 62 kap. 3 § tredje stycket IL, i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller rätten till avdrag.55 Men om det – efter 1996 enligt de återinförda reglerna – sker ett oneröst förvärv av hela förvärvskällan från förälder eller far- eller morförälder anses däremot en ny förvärvskälla ha startats och rätt till allmänt avdrag i form av kvittning föreligger för de fem första åren.56 I praktiken handlar det främst om att underlätta generationsskiften av jord- och skogsbruksfastigheter.

Reglerna innehåller också vissa begränsningar i kvittningsrätten. Exempelvis får delägare i ett kommanditbolag eller handelsbolagsdelägare som förbehållit sig ett begränsat ansvar inte kvitta underskott med ett större belopp än vad han svarar för. En annan begränsning är att om ägaren till en jordbruksfastighet begärt att mangårdsbyggnaden ska beskattas som näringsfastighet medges inte kvittning. I annat fall skulle man kunna kvitta reparations- och underhållskostnader på denna mot inkomst av tjänst.

4.2 Reglernas tekniska utformning

Allmänt avdrag i form av kvittning av underskott i aktiv nystartad näringsverksamhet får ske under de fem första verksamhetsåren mot inkomst av tjänst eller mot överskott av annan näringsverksamhet, dock med den begränsningen att högst 100 000 kr av årets underskott får nyttjas till avdrag på detta sätt. Resterande belopp får på vanligt vis föras över till nästkommande beskattningsår för förvärvskällan. Ett sådant underskott får inte nyttjas för kvittning mot andra intäkter än sådana som inflyter i samma förvärvskälla. Det åligger den skattskyldige att hålla rätt på storleken av sådana ”spärrade” underskott. I deklarationsblanketterna finns emellertid ingen särskild möjlighet att särredovisa beloppen.

Antag att verksamheten resulterar i ett underskott år 1 med 125 000 kr. Av detta kvittas 100 000 kr mot tjänst, varvid återstående underskott om 25 000 kr ”rullas” framåt i förvärvskällan till år 2. Antar vi att underskottet detta år uppgår till 75 000 kr, varav 25 000 kr är ”inrullat” sådant, kan kvittning ske med 50 000 kr, dvs. med det underskott som uppkommit under år 2. Antar vi i stället att förvärvskällan under det första verksamhetsåret resulterar i ett underskott om 70 000 kr – och den skattskyldige inte kvittar då han är förhoppningsfull och tror att förvärvskällan kommer att visa överskott nästa år – och år 2 också visar ett underskott men uppgående till 60 000 kr, kan avdrag år 2 medges med 100 000 kr mot tjänsteinkomster, varav resterande (70 000 + 60 000 – 100 000 =) 30 000 kr får rullas vidare i förvärvskällan i en egen slags ”fålla”. Ett alternativ är att den skattskyldige begär omprövning av taxeringen för år 1 och yrkar allmänt avdrag för det årets underskott (70 000 kr) mot det årets tjänsteinkomster, om dessa räcker till för det. Sedan kan han i vanlig ordning kvitta underskottet från år 2 (60 000 kr) mot det årets tjänsteinkomster och därigenom har han lyckats kvitta båda årens underskott fullt ut mot sina tjänsteinkomster.

4.3 Regeringsrättens avgörande RÅ 2002 ref. 5957

En kvinna förvärvade en jordbruksfastighet den 22 december 1989 med tillträde den 30 december samma år. Verksamheten på fastigheten påbörjades dock inte förrän i mitten av januari 1990 då den skattskyldige flyttade till fastigheten. Allmänt avdrag yrkades vid 1995 års taxering för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet. Såväl länsrätten som kammarrätten fann att näringsverksamheten påbörjades först 1990 och medgav avdrag. Regeringsrätten fann däremot att näringsverksamheten var påbörjad redan genom förvärvet 1989 och undanröjde därför underinstansernas domar. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Av reglerna för beskattning av näringsfastighet framgår att de särskilda reglerna för näringsverksamhet (värdeminskningsavdrag, avdrag för reparation och underhåll m.m., min anmärkning ) är tillämpliga från och med förvärvet av fastigheten. Näringsverksamheten får därför anses bedriven från samma tidpunkt. Inkomsten av varje förvärvskälla beräknas för sig. Med begreppet förvärvskälla i 46 § 1 mom. KL måste därför avses den ifrågavarande beräkningsenheten, dvs. den näringsverksamhet som i detta fall utgörs av innehav av näringsfastighet.

Genom domen har det klargjorts att näringsverksamheten påbörjas redan genom förvärvet av en näringsfastighet oavsett om den skattskyldige påbörjade någon verksamhet på fastigheten eller inte. Denna fråga har varit föremål för ett antal kammarrättsavgöranden, med i huvudsak samma utgång som Regeringsrätten numera kommit fram till, även om det finns något enstaka avgörande i motsatt riktning meddelat för Regeringsrättsdomen.58

4.4 Kammarrättsavgöranden avseende underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet

I detta avsnitt kommer jag att redogöra för sådana kammarrättsavgöranden avseende rätten till allmänt avdrag för underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet som jag funnit vara intressanta. Jag har valt att dela in dem i två grupper, utifrån de rekvisit som varit avgörande för bedömningen; nämligen om förvärvskällan varit nystartad respektive om den skattskyldige under de närmaste fem föregående beskattningsåren bedrivit en likartad verksamhet.

5.1 Bakgrund

Litterär, konstnärlig och liknande verksamhet som inte uppfyller kraven för att betraktas som näringsverksamhet beskattas enligt reglerna för hobby, se ovan avsnitt 2.

Vad beträffar litterär, konstnärlig eller liknande näringsverksamhet kan fria kulturarbetare i stället för vanlig ”rullning” av underskott i förvärvskällan yrka allmänt avdrag för beskattningsårets underskott, under förutsättning att verksamheten är aktiv.84 Dessa regler infördes redan genom 1990 års skattereform och således före motsvarande bestämmelser om avdrag för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet. Aktivitetskravet torde ofta vara uppfyllt när det gäller litterär eller konstnärlig verksamhet. I de fall den skattskyldiges verksamhet endast består i att uppbära ersättningar för upphovsmannarätt eller royalty,85 eller annan liknande inkomst, kan dock inte aktiv näringsverksamhet anses föreligga.

5.2 Reglernas tekniska utformning

Allmänt avdrag får göras utan beloppsbegränsning, till skillnad från vad som gäller för nystartad verksamhet där avdragsbegränsningen som nämnts är 100000 kr. Avdrag får också göras utan begränsning i tiden, men endast för det aktuella beskattningsårets underskott, dvs. inte för från tidigare beskattningsår inrullat underskott. Den skattskyldige har valfrihet att utnyttja denna fördelningsregel.

Antag att en skattskyldig har ett underskott av konstnärlig verksamhet om 150000 kr och redovisar 120000 kr som inkomst av tjänst. Han kan då kvitta 120000 kr av underskottet och ”rulla” 30000 kr i den konstnärliga verksamheten. Detta belopp ska då ”fållas” på så sätt att det endast får användas mot kommande års överskott i förvärvskällan. Uppkommer ett nytt underskott nästa år får endast detta underskott, men däremot inte den inrullade delen av förvärvskällans samlade underskott, kvittas mot det årets förvärvsinkomster. Detta gäller oavsett om tjänsteinkomsterna är hänförliga till litterär, konstnärlig och liknande verksamhet eller utgör inkomst av annan anställning. Resterande underskott i den konstnärliga verksamheten ”rullas vidare”. Det åligger den skattskyldige att hålla rätt på till vilka år underskotten är hänförliga. Någon möjlighet att vid upprättande av självdeklaration särredovisa dessa finns emellertid inte. Såvitt jag kan se finns det inget som hindrar att den skattskyldige som allmänt avdrag nyttjar så mycket av underskottet i den konstnärliga verksamheten mot inkomst av tjänst att det som återstår att beskatta av tjänsteinkomsten endast motsvarar grundavdraget

5.3 Kammarrättsavgörande angående litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet

5.4 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan man konstatera att antalet mål rörande kvittning av underskott av litterär, konstnärlig eller liknande näringsverksamhet inte är så många. I regel torde det bero på att de flesta som inte medges yrkade avdrag faller redan på kravet att verksamheten ska vara näringsverksamhet och inte hobby. Åtskilliga yrkanden torde dessutom gå igenom med hänsyn till skatteförvaltningens ambitionsnivåer m.m. Har den skattskyldige fått verksamheten godtagen som sådan litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet som utgör näringsverksamhet, föreligger i de flesta fall avdragsrätt, under förutsättning att kostnaderna är hänförliga till verksamheten. Det är endast i de fall inkomsterna är obetydliga som avdrag vägras, men å andra sidan är det inte så vanligt att verksamheter med obetydliga intäkter når upp till gränsen för att räknas som näringsverksamhet.