Rättsfall

3:12-reglerna

Fråga om utomståenderegeln var tillämplig när ett bolag ägdes av i bolaget verksamma konsulter. Dessutom fråga om uppskov kunde erhållas vid ett andelsbyte, som genomförts så att hälften av överlåtna andelar bytts mot andelar i det köpande bolaget och den andra hälften avyttrats mot kontant betalning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökanden i ett ärende om förhandsbesked, A, var verksam i ett konsultföretag, X. Samtliga aktier i X:s moderbolag – ägda av de i X verksamma konsulterna – hade sålts till ett annat konsultföretag, Y. Den första frågan som A villa ha besked om var om beskattning av hans avyttring skulle ske enligt de s.k. 3:12-reglerna (fråga 1). Sökanden hävdade att det fanns två kategorier av konsulter i X, dels ”vanliga konsulter”, dels ”säljande konsulter”. De senare visade ett ansvar för att anskaffa nya uppdragsgivare men utförde i övrigt samma slag av uppgifter som de ”vanliga konsulterna”. Sökandens inställning var att de ”vanliga” konsulternas aktier inte var kvalificerade.

SRN fann att realisationsvinsten på de avyttrade aktierna omfattades av 3:12-reglerna i SIL. SRN framhöll bl.a. att samtliga konsulter synes ha haft samma ställning i företaget, förutom att vissa av dem var något mer inriktade på att anskaffa uppdrag från potentiella kunder. Enligt nämndens mening måste samtliga konsulter i en sådan organisation anses verksamma i betydande omfattning i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen. Vidare anförde SRN att för att utomståenderegeln skulle vara tillämplig krävdes normalt att utomstående ägde minst 30 % av aktierna i företaget (jfr prop. 1989/90:110 s. 478 och 703 f.). Enligt nämndens mening var det inte visat i ärendet att moderbolaget till X AB var utomståendeägt i den omfattningen att utomståenderegeln var tillämplig.

A hade sålt hälften av sina aktier mot kontant ersättning och bytt resten mot aktier i Y. A önskade besked om uppskov kunde erhållas med beskattningen av kapitalvinsten till den del ersättningen bestod av aktier i ett annat bolag (fråga 2).

SRN:s majoritet ansåg att A var berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten för de aktier som ersatts med aktier i Y.

SRN:s förhandsbesked återges i SN 2001 s. 541 och 550 f.

Sökanden överklagade fråga 1 och RSV fråga 2.

RR gjorde samma bedömning som SRN vad gällde fråga 1. När det gällde fråga 2 gjorde RR följande bedömning. ”Enligt 1 § första stycket lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde. Frågan i målet gäller om bestämmelsen skall förstås så att bedömningen skall ske separat för varje avyttrad aktie eller andel, eller om samtliga aktier och andelar som avyttrats vid ett försäljningstillfälle skall bedömas i ett sammanhang. Skäl kan anföras för såväl den ena som den andra tolkningen. Bl.a. kan de uttalanden som finns i förarbetena till bestämmelsen synas motsägelsefulla (se prop. 1998/99:15 s. 185 resp. s. 275).

I det aktuella fallet har andelsöverlåtelsen skett genom ett och samma avtal för samtliga överlåtande delägare, varigenom samtliga aktier i det sålda bolaget överlåts för en viss totalsumma. Hälften av aktierna skall enligt avtalet bytas mot aktier i det köpande bolaget och den andra hälften avyttras mot kontant betalning. Sökanden har på motsvarande sätt bytt hälften av sina aktier mot aktier i det andra bolaget samt erhållit kontant betalning för återstoden av aktierna. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att inte godta ett på detta sätt avgränsat andelsbyte. Hinder bör därför inte föreligga mot att medge uppskov med beskattningen av realisationsvinsten såvitt gäller de aktier som bytts mot aktier i det köpande bolaget.”

Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked.

(RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 2373-2001)

3:12-reglerna

Fråga, vid beskattning av realisationsvinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag, om den skattskyldige varit verksam i företaget i betydande omfattning. Inkomsttaxering 1992.

A bildade den 1 februari 1990 F Invest AB i syfte att förvärva aktierna i F Försäljning AB, som var moderbolag till det rörelsedrivande F AB. Aktierna förvärvades den 30 april 1990 och A blev ende ordinarie styrelseledamot i bolagen i koncernen. Han var också ensam ägare av aktierna i F Invest AB. A uppgav att han blev verksam i F AB först i oktober 1990 efter att ha avvecklat tidigare arbetsuppgifter. Hans egna arbetsinsatser i F AB bestod huvudsakligen i datorisering och administration. I övrigt hade han bara informerats om försäljningsinkomsterna. I slutet av oktober 1990 visade sig ett annat företag intresserat av att köpa F-koncernen. Försäljningen kom till stånd i januari 1991 och resulterade i en realisationsvinst för A om 3 milj. kr. Han hade under sin verksamma tid i koncernen tagit ut lön om 120 000 kr. Frågan var om realisationsvinsten skulle tas upp till hälften i tjänst enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL eller enbart i kapital.

RR gjorde följande bedömning: ”Av förarbetena till de aktuella bestämmelserna (prop. 1989/90:110 s. 467 ff. och s. 703 f. samt prop. 1990/91:54 s. 218 f.) framgår att bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket skall tillämpas endast i fall då den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsatser har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges bl.a. att det är ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna och att arbetsinsatsen skall ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter.

Mot denna bakgrund och med hänsyn särskilt till det grundläggande syftet bakom bestämmelserna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för som lön – finner Regeringsrätten att omständigheterna i A:s fall är sådana att han inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som aves i 3 § 12 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den omständigheten att han har haft den ställning han haft i företaget föranleder inte annan bedömning. Realisationsvinsten skall därför, som också kammarrätten funnit, i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

(RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 7283-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Rättsfallet tyder på att man skall göra en bedömning i det enskilda fallet av hur pass kvalificerade en persons arbetsprestationerna har varit. Även om en person formellt haft en ledande ställning i företaget tycks det inte automatiskt leda till att vederbörande anses haft betydelse för vinstgenereringen. Omständigheterna i målet, till vilka RR hänvisar, var dock något speciella. A hade verkat i bolaget under endast begränsad tid. Enligt uppgift hade han under denna tid endast ägnat sig åt datorisering och administration för vilket han tagit ut en adekvat lön. Vidare uppgavs att köparna av bolaget hade betalat för goodwill m.m. som fanns i bolaget innan A köpte det. Det är därför svårt att säga om avgörandet är vägledande för andra situationer, t.ex. när det gäller att bedöma vilken aktivitetsgrad som krävs vid fastighets- och kapitalförvaltning.

Skattefrihet för utdelning

Prövning av om ett svenskt bolag kunde motta skattefri utdelning från sitt nederländska dotterbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett svenskt bolag var moderbolag i en koncern. Utdelning skulle ske från moderbolagets nederländska dotterbolag med olika alternativa belopp. Bolaget ville ha besked om vilka belopp som kunde delas ut skattefritt. Frågan om skattefrihet prövades både mot de svenska reglerna och mot bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna.

SRN fann att bolaget kunde ta emot skattefri utdelning enligt ett av de presenterade alternativen. SRN:s förhandsbesked och de skiljaktiga meningar som fanns har utförligt redovisats i SN 2001 s. 544-546.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 3343-2001)

Förmån av fri tandvård

Fråga om förmån av fri tandvård skall anses offentligt finansierad om någon ersättning för vården inte lämnas från försäkringskassan. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 11 kap. 18 § IL (motsvarar 32 § 3 b mom. KL) skall en anställds förmån av fri tandvård inte tas upp som intäkt, om den avser tandvård som inte är offentligt finansierad.

A var anställd i sitt eget aktiebolag. Bolaget hade för avsikt att erbjuda A fri tandvård genom ett avtal med en viss vårdgivare. Vårdgivaren är förtecknad hos försäkringskassan och har rätt till ersättning från försäkringskassan för tandvården. Enligt en överenskommelse mellan A och vårdgivaren skulle ersättning från försäkringskassan inte begäras för vården av A. I ansökan om förhandsbesked frågade A om han skulle förmånsbeskattas för den fria tandvården. SRN uttalade att tandvård som tillhandahålls försäkrad av en vårdgivare som omfattas av det offentliga finansieringssystemet är en offentligt finansierad tandvård i den mening som avses i KL och att A skulle förmånsbeskattas för den aktuella vården. (Se närmare om SRN:s förhandsbesked i SN 2001 s. 548).

Sökanden överklagade förhandsbeskedet.

RR återgav bl.a. innehållet i en skrivelse från Riksförsäkringsverket av vilken framgick att om en vårdgivare väljer att avstå från försäkringsersättning för behandling av en patient hindrar detta inte att vårdgivaren får debitera försäkringen för samme tandläkares vård av andra patienter. RR gjorde därefter följande bedömning: ”Enligt de förutsättningar som angetts i ansökan om förhandsbesked kommer A:s arbetsgivare att i förhållande till vårdgivaren svara för hela kostnaden för den tandvård som tillhandahålls A och någon ersättning för vården kommer därför inte att lämnas från försäkringskassan. Vid sådant förhållande och då gällande tandvårdstaxa inte föranleder annat finner Regeringsrätten att den i målet aktuella tandvården inte kan anses offentligt finansierad.

A skall därför inte beskattas för den i ansökan avsedda förmånen av fri tandvård. Den omständigheten att tandvården erhålls mot s.k. bruttolöneavdrag föranledde inte annan bedömning.”

(RR:s dom den 26 mars 2002, mål nr 3966-2001)

Skattetillägg på bilförmån

Fråga om en skattskyldig skall påföras skattetillägg på grund av sin underlåtenhet att ta upp bilförmån i deklarationen när bilförmånen påförs enbart på grund av att en presumtion föreligger att privatkörning förekommit. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994.

A bedrev under år 1993 enskild näringsverksamhet. I verksamheten fanns en skåpbil. A redovisade inte någon bilförmån i sin självdeklaration. Underinstanserna uttalade att han inte visat att han inte kört privat med bilen och fann att han skulle beskattas för bilförmån. Till skillnad mot LR påförde KR inte något skattetillägg avseende bilförmånen. RSV yrkade ändring av kammarrättens dom i denna del.

I sina domskäl hänvisar RR till rättsfallen RÅ 2001 ref. 22 I och II, vari RR prövat frågan om en skattskyldig skall påföras bilförmån vid den ordinarie inkomsttaxeringen, när utredning saknas i frågan om privatkörning förekommit. RR uttalade i de målen bl.a. att om det allmänna gör sannolikt att den skattskyldige haft rätt att disponera en bil för privat bruk så bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. RR tog dock endast ställning till vad som gäller vid den ordinarie taxeringen.

I det nu aktuella målet om skattetillägg gjorde RR följande bedömning: ”Det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Frågan är då vad som krävs i form av bevisning för att en oriktig uppgift skall anses vara för handen. Det står klart att beviskraven är högre vad gäller påförande av skattetillägg, liksom då det gäller eftertaxering, än vad som gäller vid den ordinarie inkomsttaxeringen.

Den bevislättnad, som presumtionen innebär för skattemyndigheten, kan inte tillåtas få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.”

RR konstaterade därefter att bilförmån påförts på grund av presumtionen att privatkörning förekommit. RR ansåg emellertid inte visat att sådan körning förekommit och därmed inte heller att den skattskyldige i sin självdeklaration lämnat oriktig uppgift. Förutsättningar för att påföra skattetillägg saknades därför.

(RR:s dom den 26 mars 2002, mål nr 7489-2000)

Hemresor

Fråga om resor till bostaden i samband vid tjänsteresor utanför den vanliga verksamhetsorten skall anses som hemresor eller resor i tjänsten. Arbetsgivaravgifter och avgiftstillägg för utgiftsåren 1992.

Ett bolag, som var verksamt i byggnads- och anläggningsbranschen, betalade ut ersättning, betecknad hemresebidrag, till anställda som utfört arbete på annan ort än bostadsorten. De anställda hade bostaden som tjänsteställe. I fråga om bolagets skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter gjorde RR samma bedömning som underinstanserna och anförde bl.a. följande i sina domskäl. ”Ersättningen har utgått om förrättningen sträckt sig över flera helger och om den anställde valt att resa hem till bostadsorten. Hemresebidraget har inte utgått oftare än var fjortonde dag och har ersatt två traktamenten.

Regeringsrätten finner att de aktuella resorna får anses utgöra hemresor och inte resor i tjänsten.”

Bolaget skulle därför erlägga arbetsgivaravgifter på ersättningarna. RR:s majoritet ändrade inte heller KR:s dom i fråga om påfört avgiftstillägg. Två av ledamöterna fann emellertid den oriktiga uppgiften ursäktlig med hänsyn till att varken lagstiftning eller praxis tidigare gett klart besked hur hemresebidragen skulle behandlas i skatte- och avgiftshänseende i en situation som den nu aktuella.

(RR:s dom den 15 mars 2002, mål nr 6906-1999)

Registrering för mervärdesskatt

Fråga om från vilken tidpunkt registrering för mervärdesskatt kan äga rum samt prövning av frågan om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML.

Ett handelsbolag (bolaget) var från den 1 januari 1995 och fram till den 15 december 1996 ägare till en häst. Den 1 oktober 1996 köptes en andel i en annan häst, som även den såldes i december 1996. Under 1997 gjordes ytterligare hästinköp. Bolaget har lagt ned betydande summor för att kunna träna hästarna och klara deras försörjning.

Bolaget kom den 24 november 1995 in till skattemyndigheten med en anmälan om att få bli registrerat för mervärdesskatt med anledning av den nystartad verksamheten avseende bl.a. travsport. Skattemyndigheten avslog i beslut den 22 april 1996 bolagets anmälan om registrering. Sedan bolaget överklagat beslutade skattemyndigheten den 12 mars 1997 att registrera bolaget, eftersom bolaget då haft mervärdesskattepliktig omsättning inom landet i yrkesmässig verksamhet. Bolaget överklagade också detta beslut och yrkade att det skulle bli registrerat för tid fr.o.m. den 1 januari 1995. Både länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklaganden.

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl. ”Frågan i målet är från vilken tidpunkt registrering för mervärdesskatt kan äga rum.

En registrering för mervärdesskatt är en formell åtgärd som främst syftar till att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Den är i huvudsak utan betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redovisningsskyldighet, vilka åligganden i stället direkt följer av lagbestämmelser. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 115 (jfr också RÅ 1997 ref. 16) framgår vidare att ett beslut om registrering inte får tilläggas verkan för tid innan registreringen skett. Regeringsrätten finner därför att bolagets yrkande om att bli registrerat för tid fr.o.m. januari 1995 inte kan bifallas.

I bolagets yrkande om registrering får emellertid anses ligga också en framställning om ställningstagande i skattefrågan på så sätt att bolaget ges rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt för tiden januari 1995–juli 1996. Enligt 10 kap. 9 § ML kan sålunda skattemyndigheten, om det finns särskilda skäl, efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan någon skattepliktig omsättning förekommit. Denna fråga har diskuterats i underinstanserna, närmast som en fråga om retroaktiv registrering. Frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt har emellertid i sig inget samband med registrering och såvitt framgår av handlingarna har skattemyndigheten inte uttryckligen tagit ställning till frågan om återbetalning enligt 10 kap. 9 § ML genom ett formellt beslut. Målet bör med hänsyn härtill överlämnas till skattemyndigheten för prövning av frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9 § ML.”

Regeringsrätten avslog därför bolagets överklagande och överlämnade handlingarna i målet till skattemyndigheten för prövning enligt 10 kap. 9 § ML. En ledamot var skiljaktig.

(RR:s dom den 27 februari 2002, mål nr 8365-1998)

Redaktör Christer Silfverberg