Skatteregler mot handel med skalbolag

1.1 Tidigare lagstiftning m.m.

Handeln med s.k. skalbolag1 föranledde en massmedial uppmärksamhet redan i slutet av 1960-talet och när omfattningen av handeln med sådana bolag blev alltför besvärande, fann lagstiftaren det nödvändigt med ett ingripande och 1972 infördes särskilda regler mot sådan handel.2 Dessa kom sedermera att finnas i 35 § 3 mom. 7 st. kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Reglerna var tillämpliga om en skattskyldig sålde aktier i ett bolag och det vid avyttringen fanns obeskattade vinstmedel och dessa uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar (inkråm) hade överlåtits före aktieavyttringen. Vid bedömningen av frågan om större delen av inkråmet överlåtits före aktieavyttringen (dvs. ett krav på orsakssamband), skulle också beaktas sådana tillgångar som den skattskyldige direkt eller indirekt låtit föra över till sig, eller till närstående, inom en tid av två år efter aktieavyttringen. Riksskatteverket (RSV) kunde medge dispens från tillämpning av bestämmelsen om det kunde antas att aktieavyttringen skett i ett annat syfte än att erhålla en obehörig skatteförmån.3

Rättsföljden vid tillämpning av bestämmelsen var att hela köpeskillingen – och ej endast vinsten – skulle tas upp som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och beskattas enligt den progressiva beskattning som då gällde för fysiska personer. Den skattskyldige fick då inte heller använda den förmånliga regel som innebar att om aktieinnehavet varat i minst två år skulle endast 40 %4 av vinsten tas upp till beskattning. Vinstbolagsbestämmelsen var en slags stoppregel. I praktiken hade den dock inte alltid så avhållande verkan.

Detta berodde bl.a. på att det fanns stora skattevinster att göra på förfarandet samtidigt som reglerna var svårtolkade. Dessutom fanns det en uppsjö av kreativa skattekonsulter som marknadsförde olika upplägg i syfte att kringgå reglerna.5

Vinstbolagsregeln var som sagt svår att tillämpa och föranledde till följd härav oerhört många processer.6 Det dröjde dock långt in på 1990-talet innan flera av de viktigare tolkningsfrågorna var prövade av Regeringsrätten. Då hade man redan avskaffat bestämmelsen. Detta gjordes i samband med 1990-års skattereform. Man konstaterade därvid att reglerna varit otillräckliga, medfört betydande risk för olyckliga beskattningskonsekvenser i enskilda fall, samt varit svåra att tillämpa.

I reformarbetet utgick lagstiftaren bl.a. från föreställningen att de genom skattereformen införda s.k. 3:12-reglerna skulle medföra att skalbolagsaffärer inte längre skulle vara lika lönsamma som tidigare.7 Uppfattningen att införandet av 3:12-reglerna skulle leda till att skalbolagshandeln skulle upphöra är för mig något svår att förstå och byggde dessutom på felaktiga ekonomiska förutsättningar, vilket påvisades redan i början av 1990-talet.8 Något förvånande finns det alltjämt de som hävdar att skalbolagshandel skulle upphöra om beskattningen av fåmansföretag och dess ägare minskades. Kan man med lagliga medel minimera sin skatt, om än så lite procentuellt sett, så finns det ett incitament att göra en skalbolagsaffär. Ju större obeskattade vinster, desto större blir skatteförmånen av transaktionen även vid en låg procentuell skatteförmån. Man bör inte heller bortse från att det finns köpare som är villiga att betala ett överpris för de obeskattade vinstmedlen i skalbolagen.9 Det under mitten av 1990-talet i någon mån ökade skattetrycket har nog i viss utsträckning påskyndat denna utveckling. Vi bör beakta att en del av skalbolagen har innehållit obeskattade vinstmedel i mångmiljonklassen. Obeskattade vinstmedel i storleksordningen över en miljon kr per bolag är snarare regel än undantag. Det finns med andra ord betydelsefulla ekonomiska incitament till att genomföra skalbolagsöverlåtelser, både ur säljarens och köparens synvinklar.

I 35 § 3 mom. 8 st. KL fanns bestämmelser med liknande syfte avseende s.k. interna aktieöverlåtelser.10 Med detta avses att t.ex. en fysisk person avyttrar sitt (skal)bolag till ett annat av honom ägt bolag. Sen kan detta moderbolag avyttras. Med i huvudsak samma motivering togs dessa bestämmelser också bort genom 1990-års skattereform. Medan vinstbolagsregeln och bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser riktade sig mot säljaren av skalbolaget fanns det – och finns alltjämt11 – bestämmelser som riktar sig mot köparen, de s.k. Lundinreglerna, som infördes redan 1966.12 De innebär bl.a. att om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag, och det inte är uppenbart att förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde, kan skattefri utdelning inte lämnas så länge företaget inte har delat ut samtliga vinstmedel som fanns vid förvärvet av företaget. Inte heller kan de förvärvade andelarna, om de utgör lagertillgång hos förvärvaren, skrivas ned om värdeminskningen beror på att förvärvade vinstmedel delats ut. Med verkligt och särskilt värde menas i princip att det köpta bolaget ska innehålla tillgångar som kan användas i köparens verksamhet. Bolag som bara innehåller likvida tillgångar, dvs. skalbolag, faller således in under bestämmelsens tillämpningsområde.13

1.2 Utvecklingen under 1990-talet

Under 1990-talet har skalbolagshandeln fortsatt i stor omfattning. Fram till i slutet av 1980-talet följde huvuddelen av skalbolagstransaktionerna i stort sett samma mönster. Det var oftast fråga om tillverknings- eller detaljhandelsföretag som gjorde stora vinster. Inkråmet överläts till bokförda värden till ett nystartad bolag med samma ägare (och oftast med samma eller snarlikt namn), varefter aktierna såldes innan räkenskapsåret gått till ända.14 Ofta har man förlängt räkenskapsåret avseende avyttringsåret för att vinsten ska bli ännu större. Priset för skalbolag ligger ofta runt 85–90 % av det obeskattade kapitalet. Anledning till att man betalar så mycket är att köparen inte avser att betala bolagsskatten på vinsterna.15 Enligt en sammanställning RSV gjorde av skalbolagsöverlåtelser åren 1987–1990 visade det sig att man identifierat ca 6 000 sådana överlåtelser, varav ca 4 000 ingått i s.k. härvor och att mer än 4 miljarder kr i skatt hade undanhållits.16

Vinstelimineringen i det sålda bolaget kan ske genom att bolaget förvärvar olika slag av immateriella rättigheter eller lagerbevis etc., som sedan skrivs ned. Därefter töms det avyttrade bolaget på sina vinstmedel på olika mer eller mindre raffinerade vis, varav en del är lagliga medan andra inte är det.17 Vad gäller inkråmsöverlåtelser till bokförda värden borde sådana i flertalet fall ha föranlett en uttagsbeskattning då det knappast kan anses ha förelegat organisatoriska skäl för överlåtelsen.18 I praktiken har sådan beskattning dock sällan ägt rum. Under 1990-talet har man, för att inte råka ut för uttagsbeskattning, använt sig i betydande omfattning av s.k. lönebolag. Härmed avses att verksamheten bedrivs av t.ex. ett antal konsulter genom ett handelsbolag eller kommanditbolag, som i sin tur ägs av ett antal aktiebolag som vart och ett är ägda av konsulterna. Vinsterna i handels- eller kommanditbolaget har sedan resultatfördelats till respektive aktiebolag, som sedan sålts med obeskattade vinstmedel.

Den skalbolagshandel som skett under senare delen av 1990-talet – och där åtskilliga av 1980-talets aktörer alltjämt är verksamma – har många gånger avsett företag inom konsultbranschen.19 Hit hänförs bl.a. datakonsulter, arkitekter, revisorer, advokater, skattekonsulter, fastighets-, försäkrings- och aktiemäklare etc. I dessa fall är det sällan fråga om en inkråmsöverlåtelse. I stället är det helt enkelt fråga om en försäljning av årets upparbetade och obeskattade vinstmedel. Genom att bl.a. ha en för låg preliminär skattedebitering och senarelägga vissa större inkomster samt dessutom förlänga räkenskapsåret, kan man åstadkomma att bolaget vid slutet av det aktuella räkenskapsåret har betydande obeskattade vinstmedel.

Under 1990-talet synes andelen utländska förvärvare av skalbolag ha ökat markant. Förvärvaren är i dessa fall ett företag med säte i ett s.k. skatteparadis. Förvärvande företag ägs inte sällan av samme person som säljer skalbolaget20. På detta vis kan denne genom sin utländska juridiska person lyfta de medel som finns i det avyttrade skalbolaget ”skattefritt”, bl.a. till följd av kontrollsvårigheter.21 En annan skillnad gentemot skalbolagstransaktionerna under 1970- och 1980-talen, är att man numera inte i samma omfattning synes avsluta med en konkurs i det sålda bolaget. I stället synes man i större omfattning än tidigare låta fusionera upp skalbolagen i andra bolag, som i allmänhet redovisar förluster varigenom man genom kvittning mot dessa förluster kan tillgodogöra sig de förvärvade obeskattade vinstmedlen. Orsaken till att man hellre väljer fusion som ”avslutning” än konkurs, är bl.a. att ”granskningssignalen” till skattemyndigheterna i form av ett konkursbeslut då inte uppkommer.

Enligt RSV:s uppfattning har skalbolagshandeln ökat kraftigt under andra halvan av 1990-talet och revisioner i t.ex. Stockholms län har resulterat i taxeringshöjningar av skalbolagens intäkter med 600 miljoner kr per år för åren 1996–1997. Mörkertalet är förmodligen mycket stort. Endast en mycket liten del av den debiterade skatten till följd av dessa transaktioner leder till verkliga skatteintäkter för det allmänna. Detta beror på att bolagen i regel är tömda på sina tillgångar när skattebesluten föreligger. Många gånger görs inga revisioner när man redan i ett inledande skede kan konstatera att det inte finns några pengar kvar i bolagen. Skattemyndigheten i Stockholm har uppskattat de obeskattade vinsterna till 1,2 miljarder kr per år bara för Stockholms län.22

För att få en bild av antalet skalbolagsförsäljningar lät RSV år 2000 inhämta uppgifter ur PRV:s bolagsregister om aktiebolag som under 1999 uppfyllde vissa kriterier som brukar förekomma vid skalbolagsaffärer, exempelvis att konkursansökan/konkurs, likvidation eller fusion var registrerad hos PRV. Bland dem som träffades av sökningen togs endast sådana med som registrerat ny firma och ny styrelse under perioden 1995–1999. Båda villkoren (ny firma och ny styrelse) skulle således vara uppfyllda för att ett bolag skulle träffas av sökningen. Vid denna sökning påträffades 3147 bolag. Åtskilliga av bolagen visade sig ha samma adress, oftast en boxadress. RSV ansåg att man på goda grunder kunde anta att en stor del av dessa bolag varit föremål för skalbolagsaffärer och att de undandragna skattebeloppen är betydande i hela landet.23

1.3 Bakgrunden till den nya regleringen

Mot bakgrund av den omfattande handel med skalbolag som förekom under slutet av 1990-talet, och alltjämt pågår i oförminskad skala, tog RSV tillsammans med Skattemyndigheten i Stockholm fram ett förslag till lag mot handel med skalbolag som överlämnades till regeringen hösten 1998.24 Förslaget remissbehandlades, men ledde inte till lagstiftning. Sommaren 2000 lämnade regeringen ett förslag till lagstiftning mot handel med skalbolag (Ds 2000:35), som efter vederbörlig remissbehandling omarbetades ordentligt, varefter ett nytt förslag lämnades sommaren 2001 (Ds 2001:35). I början av år 2001 lämnade 1998 års Företagsskatteutredningar det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11), som bl.a. innehöll en skalbolagsregel för avyttringar inom bolagssektorn. Definitionen av skalbolag i SOU 2001:11 kom att ligga till grund för motsvarande definition i Ds 2001:35. Efter remissbehandling lades prop. 2001/02:165 om Skatteregler mot handel med skalbolag som i flera väsentliga delar har en annan utformning än de tidigare framlagda förslagen. Ett par smärre justeringar gjordes sedan av skatteutskottet i dess betänkande 2001/02:SkU23.

Skalbolagsreglerna har placerats i ett nytt 49 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Reglerna om skalbolagsdeklaration och ställande av säkerhet för bolagets skatt har placerats i skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Lagstiftningen, som trätt i kraft den 1 juli 2002, ska tillämpas på skalbolagsöverlåtelser som ägt rum fr.o.m. den 4 april 2002.25 Nedan kommer jag att gå igenom och diskutera rekvisiten i den nya lagstiftningen.

2.1 Fysisk person som avyttrar delägarrätt m.m.

De införda bestämmelserna omfattar, enligt 49 a kap. 2 § 1p. jfr med 4 § 1–2 st. IL, det fallet att en fysisk person

26 avyttrar en andel, eller en delägarrätt, i ett aktiebolag, en ekonomisk förening eller i ett handelsbolag. 27 Överlåtelser inom bolagssektorn omfattas däremot inte.28 Detta innebär bl.a. att om en fysisk person äger ett aktiebolag som i sin tur äger ett skalbolag och det förstnämnda bolaget avyttrar skalbolaget, så är reglerna inte tillämpliga på den avyttringen. Däremot kan reglerna komma att aktualiseras när den fysiske personen säljer det kvarvarande bolaget, om detta då utgör ett skalbolag.

Vidare kan nämnas att lagtexten talar om ”avyttring”. Detta innebär – i avsaknad av ett genomarbetat avyttringsbegrepp inom skatterätten – bl.a. att benefika överlåtelser inte omfattas.29 Däremot omfattas ett byte (t.ex. andelsbyte) av reglerna. Bestämmelserna om uppskov vid andelsbyte får dock inte tillämpas.30 Även fusion omfattas.

Lagrådet ansåg sig inte kunna tillstyrka förslaget i den del det avsåg avyttring av andelar i handelsbolag. Det var särskilt reglerna om skalbolagsdeklarationer och ställande av säkerhet för skatt, som Lagrådet inte ansåg skulle komma att fungera på avsett vis vid avyttring av andelar i handelsbolag.31 Enligt Regeringens uppfattning skulle regleringen dock bli helt meningslös om inte avyttringar av handelsbolagsandelar omfattades.32 En justeringen av förslaget gjordes med anledning av Lagrådets synpunkter.33

2.2 Indirekta avyttringar

Även indirekta avyttringar omfattas. Vid den prövning av om andelsavyttringen avser ett skalbolag, ska även tillgångar som innehas av företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget beaktas, enligt 49 a kap. 8 § IL. Härigenom blir reglerna tillämpliga om man säljer t.ex. andelar i ett holdingbolag som i sin tur äger ett skalbolag.

Med företag i intressegemenskap avses, enligt 49 a kap. 5 § IL, företag som det avyttrade företaget, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i. Tillämpningsområdet är således inte begränsat till koncernförhållanden i t.ex. aktiebolagslagens mening. En inte helt ovanlig konstruktion i konsultbranschen är att ett stort antal fysiska personer, som var och en äger ett bolag, via dessa i sin tur äger ett och samma skalbolag. Denna situation täcks enligt förarbetena av regleringen.34 Definitionen av företag i intressegemenskap har betydelse i flera sammanhang, bl.a. i de s.k. återköpsfallen (se vidare avsnitt 5.1).

Vad som avses med ”väsentligt inflytande” i detta sammanhang anges inte närmare i förarbetena. I förarbetena till IL anges dock att med ”väsentlig del” förstås i allmänhet 40 % eller mer.35 Vid tillämpningen av skalbolagsreglerna synes man möjligen ha en något friare tolkning av uttrycket ”väsentligt inflytande”. Detta framgår av att samverkande konsulter omfattas även om deras respektive andelsinnehav betydligt understiger 40 %.36 Däremot finns det inget som tyder på att man i ordinära fall avsett att utvidga betydelsen av ”väsentligt inflytande”. Detta torde således innebära att ett innehav understigande 40 % och där andelsinnehavaren inte är verksam i företaget inte omfattas av reglerna. Är han däremot verksam i företaget eller i närstående företag kan han komma att omfattas av reglerna även vid ett innehav understigande 40 %.

2.3 Inte marknadsnoterade andelar

Om någon andel i det avyttrade företaget är marknadsnoterad ska bestämmelserna inte tillämpas, se 49 a kap. 1 p. IL37. Däremot krävs inte att just den avyttrade andel är marknadsnoterad. Det räcker med att det finns andra andelar i företaget som är marknadsnoterade. Detta kan vara fallet vid olika aktieslag. Situationen torde dock vara ytterst ovanlig i de rena skalbolagsfallen. Denna inskränkning av tillämpningsområdet innebär bl.a. att om en post börsaktier avyttras och det avyttrade bolaget i sin tur äger skalbolag, träffas inte avyttringen av skalbolagsreglerna. En annan ordning vore ohanterlig.38

Orsaken till att man valt att låta regleringen träffa alla slag av andelar, utom marknadsnoterade, och inte endast andelar i fåmansföretag, är önskemålet om att skattesystemet ska vara neutralt och att skattereglerna så långt som möjligt ska vara generella.39 Man har således uttryckligen velat undvika särlagstiftning för vissa kategorier av skattskyldiga. Detta ligger också väl i linje med att man slopat sådana särregler som tidigare gällt för transaktioner mellan ägare och företagsledare och deras fåmansföretag, de s.k. stoppreglerna.40

Även förenklingssträvanden har legat till grund för att inte begränsa tillämpningsområdet till enbart andelar i fåmansföretag. Som bl.a. RSV och Ekobrottsmyndigheten framförde i sina remissvar, riskerar en koppling av skalbolagsreglerna till fåmansföretagsdefinitionen att öka incitamentet att konstruera ägarbilder etc. som inte träffas av definitionen. Detta har man mycket tydligt kunnat konstatera vad gäller olika försök att finna konstruktioner som gör att 3:12-reglerna inte blir tillämpliga på utdelning och reavinst.

En annan viktig orsak till att man inte kan begränsa tillämpningsområdet till enbart avyttring av andelar i fåmansföretag är, om Företagsskatteutredningarnas förslag genomförs, att det kan uppstå en olikformighet i beskattningen beroende på om delägaren är en fysisk eller juridisk person. Enligt Företagsskatteutredningarnas gemensamma förslag, som i denna del gäller juridiska personers avyttringar av andelar i skalbolag, ska ingen åtskillnad göras beroende på om det avyttrade bolag är ett fåmansföretag eller inte.41

2.4 Andel i utländsk juridisk person

En avyttring av en andel i en utländsk juridisk person omfattas enligt 49 a kap. 4 § 3 st. IL av bestämmelserna endast under förutsättning att den juridiska personen är skattskyldig här vid tidpunkten för andelsavyttringen (genom fast driftsställe) eller dess inkomster ska beskattas hos delägarna (delägarbeskattning eller beskattning enligt de s.k. CFC-reglerna), eller om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, äger del i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag. 42

Detta innebär således att om en i Sverige skattskyldig fysisk person äger ett skalbolag via en utländsk juridisk person är reglerna tillämpliga vid en avyttring av andelarna i den utländska juridiska personen. Något krav på att den fysiska personen ska delägarbeskattas för resultatet i den utländska juridiska personen eller att reglerna om beskattning av s.k. CFC-bolag skall vara uppfyllda uppställs alltså inte vid sådant indirekt ägande.43

2.5 Lagerbolag undantas

Enligt 49 a kap. 2 § 2 p. IL ska reglerna tillämpas när det uppkommer en kapitalvinst i inkomstslaget kapital.

För fysiska personer gäller att även om ett aktieinnehav skulle anses vara föranlett av en bedriven näringsverksamhet, sker beskattning vid avyttring av andelarna i inkomstslaget kapital. Endast avyttring av s.k. lagerandelar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det torde knappast förekomma att fysiska personer äger s.k. lagerandelar i andra fall än då dessa utgör substitut för lagerfastigheter (s.k. byggmästarsmitta) och när fråga är om s.k. lagerbolag. Denna avgränsning är nödvändig, eftersom merparten av alla försäljningar av s.k. lagerbolag annars skulle komma att träffas av regleringen. Vidare undantas i praktiken avyttringar som inte resulterar i en kapitalvinst, t.ex. nybildade bolag.44

4.1 Inledning

I den tidigare vinstbolagsbestämmelsen, och likaså i RSV:s förslag till ny sådan bestämmelse samt i Ds 2000:35, var definitionen av vinst-/skalbolag knuten till bl.a. om det skett en inkråmsöverlåtelse. Ett alternativt rekvisit i RSV:s förslag var att reglerna skulle vara tillämpliga även i det fallet att huvudsaklig del av bolagets tillgångar vid tidpunkten för avyttringen bestod av likvida medel och liknande tillgångar.

Skalbolagsdefinitioner som innehåller rekvisit av ovan nämnt slag, medför i regel en ganska grannlaga bedömning som många gånger kan vara svår att förutse. Med sådana rekvisit finns det risk för kringgåenden, vilket tidigare praxis gett ett rikhaltigt bevis på. Men det finns också risk för oförutsedda skatteeffekter till följd av köparens agerande. Det sistnämnda är betänkligt från rättssäkerhetssynpunkt i de fall säljaren är i god tro avseende köparens avsikt att betala den på bolaget vid överlåtelsetidpunkten belöpande inkomstskatten.

I Företagsskatteutredningarnas gemensamma betänkande föreslogs i stället en mekanisk skalbolagsdefinition. Utredningen föreslog, kort sagt, att köpeskillingen för aktierna skulle ställas i relation till storleken av likvida medel och liknande i det sålda bolaget och i dess eventuella dotterbolag.47 En sådan bestämmelse är lättare att förutse, men innebär per definition en mer stelbent tillämpning. En väsentlig fördel ur rättssäkerhetssynpunkt med denna lösning, är att säljarens beskattning inte är beroende av köparens agerande.48

I den nya skalbolagsregleringen har man anslutit sig till Företagsskatteutredningarnas förslag. Detta innebär att om summan av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar i det avyttrade företaget överstiger ett jämförelsebelopp är det ett skalbolag. Huruvida det finns obeskattade vinstmedel i bolaget saknar, till skillnad från den tidigare vinstbolagsregleringen, betydelse. Inte heller beaktas eventuella skulder i bolag. Det är alltså bruttotillgångarna (tillgångssidan av balansräkningen) som ingår i jämförelsen och inte tillgångsmassan netto (se nedan avsnitt 4.2.3). Egentligen behövs ingen annan avstämning än en rent matematisk sådan. Detta regleras i 49 a kap. 6–9 §§ IL.

4.2 Företagstillgångar som omfattas vid jämförelsen

4.3 Jämförelsebeloppet

Det belopp som ska jämföras med det avyttrade företagets likvida tillgångar och liknande, benämns jämförelsebeloppet. Detta utgörs av halva ersättningen för de avyttrade andelarna om samtliga andelar har avyttrats, 49 a kap. 9 § IL. Om värdet av likvida tillgångar o.d. överstiger jämförelsebeloppet, dvs. halva köpeskillingen, är företaget per definition ett skalbolag.

Exempel

Antag att summan av likvida medel och liknande tillgångar uppgår till ett värde av 100. Om NN äger samtliga andelar i bolaget kan han sälja dessa för 200 eller mer utan att skalbolagsregeln träffar avyttringen. Ett lägre pris, vilket torde vara det enda rimliga om det inte finns dolda värden i företaget, medför att regeln blir tillämplig.

Antag att NN får 80 för samtliga andelar. Då ska (80 × 0,5 =) 40 jämföras med värdet av likvida tillgångar o.d., 100. Företaget är då ett skalbolag enligt definitionen. Genom att besluta om och verkställa utdelning av vinstmedel i bolaget innan avyttringen, kan NN emellertid undvika tillämpning av regeln. Eftersom man inte beaktar skuldsidan måste utdelningen, såvitt jag kan bedöma, ha verkställts för att den ska ha någon inverkan på prövningen av om skalbolagsvillkoret är uppfyllt eller inte.

Antag i stället att kassan m.m. uppgår till 20 och inventarierna har ett marknadsvärde på 50. Andelarna säljs med viss rabatt för 60. Då ska 20 jämföras med halva försäljningsintäkten, eller 30. Eftersom kassan m.m. understiger detta jämförelsebelopp är det inte ett skalbolag.

Om inte samtliga andelar säljs utgörs jämförelsebeloppet av hälften av det sammanlagda värdet av samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna.

Om de avyttrade andelarna inte omfattar samtliga andelar i företaget, ska beräkningen göras enligt följande.

Exempel

Om NN sålt sitt innehav i AB A och hans andel av aktieinnehavet uppgått till 800 av totalt utgivna 1 000 aktier och han för sitt innehav erhållit 3 miljoner kr är jämförelsebeloppet (50 % × 3 miljoner kr × {800/1000} =) 1,2 miljoner kr.

Om säljaren får en tilläggslikvid vid ett senare tillfälle för de avyttrade andelarna, ska detta beaktas och en ny beräkning göras. Denna kan givetvis leda till att det inte längre är en skalbolagsavyttring.58 Den skattskyldige får i så fall begära omprövning av taxeringen.

4.4 Indirekt ägda tillgångar

Om det sålda bolaget i sin tur, direkt eller indirekt, t.ex. genom ägarandel har ett väsentligt inflytande i ett annat företag, dvs. ett företag i intressegemenskap,59 ska även likvida tillgångar o.d. i detta företag tas med vid jämförelsen, 49 a kap. 8 § IL. Däremot ska inte ägarbolagets andelar i intresseföretaget medräknas, 49 a kap. 7 § 2 st. IL. I annat fall skulle en dubbelräkning av tillgångsmassan ske.

Till andel i intresseföretag hänförs även andel i handelsbolag och tillika ett handelsbolags andelar i sådana företag. Vad gäller andelar i handelsbolag ges dock inte någon närmare vägledning av i vilken utsträckning likvida tillgångar ägda av handelsbolag ska medräknas. I förarbetena uttalas att man ska göra en helhetsbedömning av innehållet i bolagsavtalet och andra relevanta omständigheter. 60

I propositionen ges följande exempel på hur man ska beräkna jämförelsebeloppet när aktierna i ett bolag, som i sin tur helt eller delvis äger andra företag, avyttras.61

Exempel 1

En fysisk person, NN, äger samtliga andelar (100) i AB A. Detta bolag har i sin tur ett helägt dotterbolag. Om NN avyttrar andelar i AB A ska, vid bedömningen av om NN har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB A:s tillgångar utan även till de av NN indirekt ägda tillgångarna i dotterbolaget. Om NN avyttrar samtliga andelar för 100 uppgår jämförelsebeloppet till (100 × 0,5 =) 50. Överstiger summan av AB A:s kontanta medel etc. och de av NN indirekt ägda tillgångarna i dotterbolaget (kontanta medel etc.) detta belopp är AB A ett skalbolag. Om NN i stället har avyttrat 25 av sina 100 andelar för 50 uppgår det sammanlagda värdet för samtliga andelar till (50 : 25 × 100 =) 200 varav hälften, eller 100, utgör jämförelsebeloppet.

Exempel 2

En fysisk person, NN, äger samtliga andelar i AB A. Detta bolag har i sin tur tre helägda dotterbolag, B, C och D. Om NN avyttrar alla sina andelar i AB A ska, vid bedömningen av om han har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB A:s tillgångar utan även till de av NN indirekt ägda tillgångarna i dotterbolagen. Om NN avyttrar samtliga andelar för 100 uppgår jämförelsebeloppet, liksom i exempel 1, till 50. Överstiger summan av AB A:s kontanta medel och NN:s indirekt ägda tillgångar (dotterbolagens kontanta medel etc.) detta belopp, är AB A således ett skalbolag. Det sammanlagda värdet beräknas på samma sätt som i exempel 1.

Exempel 3

Något krav på att innehavet ska vara av en viss minsta storlek ställs inte upp. Däremot krävs att det ska finnas intressegemenskap mellan det avyttrade företaget och dotterbolaget, prop. 2001/02:165 s. 54.

Tre fysiska personer – A, B och C – äger var sitt aktiebolag, nämligen AB A, AB B och AB C. De tre bolagen har en ägarandel om 20, 30 respektive 50 % i dotterbolaget (formellt intressebolaget).62 Om A avyttrar sina andelar i AB A ska, vid bedömningen av om han har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB A:s tillgångar utan även till de av A indirekt ägda tillgångarna i dotterbolaget, dvs. 20 % av dotterbolagets tillgångar. Om A avyttrar samtliga andelar för 100 uppgår jämförelsebeloppet till 50. Överstiger summan av AB A:s kontanta medel etc., och A:s indirekt ägda andel av dotterbolagets kontanta medel etc., detta belopp är AB A ett skalbolag enligt definitionen. Detta värde beräknas på samma sätt som i exempel 1 och 2. Liknande beräkning görs sedan för B och C. Man skulle därvid kunna komma fram till att t.ex. avyttringen av AB B inte var en skalbolagsöverlåtelse med hänsyn till relationen mellan köpeskillingen för andelarna i AB B och tillgångsmassan i AB B och dess andel av tillgångarna i dotterbolaget.

5.1 Särskild spärr mot kringgående

Med återköp enligt skalbolagsreglerna avses, att ett företag säljs med bl.a. inkråm och att andra tillgångar än sådana likvida medel o.d. som vid avyttringen innehades av det avyttrade bolaget sedan förs över till säljaren eller någon honom närstående inom två år efter aktieavyttringen.63 Om ett sådant återköp innebär att övervägande delen

64av sådana tillgångar förs över på nu nämnt sätt, är det avyttrade företaget ett skalbolag enligt 49 a kap. 10 § 1 st. IL. Vid prövningen av om ”övervägande delen” av tillgångarna återförvärvats, ska man även beakta värdet av tillgångar i intresseföretag till den del som motsvarar det avyttrade företagets ägarandel i intresseföretaget, 49 a kap. 10 § 2 st. IL.

I motiven talar man visserligen genomgående om ”återköp” medan lagtexten innehåller formuleringen ”förvärvas”, vilket rimligen bör innebära att även benefika fång omfattas av återköpsregeln. Detta är i så fall en skillnad i förhållande till vad som gäller beträffande andelsavyttringar; där krävs oneröst fång för att skalbolagsregeln ska bli tillämplig.

Återköpsregeln omfattar även sådana tillgångar som innehades av ett företag som det avyttrade företaget var i intressegemenskap med vid tidpunkten för andelsavyttringen.65 Se vidare ovan avsnitt 2.2.

Återköpsspärren korresponderar med definitionen av skalbolag på så sätt att spärren omfattar endast sådana tillgångar som inte ligger till grund för den jämförelse som ska göras vid andelsavyttringen. Alltså omfattar den inte likvida tillgångar, värdepapper, fordringar etc. som fanns vid tidpunkten för andelsavyttringen. Reglerna blir därför inte tillämpliga om det är ett skalbolag vid avyttringen, utan endast om den prövning som då görs visar att det inte är ett skalbolag, men att ett återköp av inkråmet därefter äger rum inom en tid av två år.

Successiva återköp omfattas i de fall de sker inom tvåårsperioden. Är det så att sådana återköps sträcks ut i tiden så att de sker även efter tvåårsfristen, torde det avgörande vara om återköpen utgör ett led i ett sådant ”otillåtet” återköpsförfarande eller om det är att betrakta som en normal affärshändelse. Är det fråga om ett kringgående av återköpsspärren, torde skatteflyktslagen vara tillämplig.

Genom den utformning lagtexten har fått kan man inte heller efter andelsavyttringen omvandla rörelsetillgångar till t.ex. likvida medel eller värdepapper. Då dessa inte fanns vid tidpunkten för andelsavyttringen kommer de att omfattas av återköpsreglerna. Inte heller kan man kringgå regleringen genom att byta ut ett slags tillgångar mot ett annat slag och därefter göra ett ”återköp” av de nya tillgångarna. Man har av kontrollskäl inte velat ha en så snäv regel att enbart de tillgångar som fanns vid andelsavyttringen omfattas.66

Förvärvare av tillgångarna behöver inte vara säljaren själv, utan det räcker att denne direkt eller indirekt förvärvar tillgångarna, t.ex. genom ett av honom eller någon honom närstående (jfr 2 kap. 22 § IL) ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. För regelns tillämplighet krävs inte att säljaren är företagsledare i det förvärvande företaget.67 Överlåts tillgångarna i stället till ett företag som inte är ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, är återköpsregeln däremot inte tillämplig.

Det är ett ”återköp” även i det fallet att tillgångarna förs över till ett annat företag och det företaget säljer tillgångarna – eller andelarna i detta andra företag avyttras – till säljaren eller någon honom närstående fysisk eller juridisk person.68

Bedömningen av om övervägande del av andra tillgångar än sådana likvida medel som vid avyttringen innehades har återköpts, ska grundas på marknadsvärdet på tillgångarna vid tidpunkten för andelsavyttringen.

Regeringen uttalar med anledning av avlämnade remissynpunkter, att man inte ska jämställa hyra av tillgångar med återköp. I försök att kringgå motsvarande ”återköpsspärr” i den gamla vinstbolagsregeln förekom det ”återköp” i form av att tillgångar leasades till säljarens nystartade bolag etc. Regeringen påpekar emellertid att det som parterna betecknat som hyra i vissa fall skattemässigt kan betraktas som köp.69 Man syftar helt enkelt på att det i vanlig ordning bör göras en korrekt rättslig klassificering av bl.a. den ekonomiska innebörden av transaktionerna med hänsyn till samtliga relevanta omständigheter, som därvid kan leda till en s.k. genomsyn.70

5.2 Särskilt om beskattningskonsekvensen vid återköp

När beskattning ska ske enligt återköpsreglerna ska kapitalvinsten vid andelsavyttringen i sin helhet tas upp av säljaren till beskattning, se 49 a kap. 10 § jfr med 11 § IL. Någon prövning av jämförelsebelopp etc. ska däremot inte göras. När ett ”otillåtet” återköp görs blir skalbolagsreglerna således direkt tillämpliga utan någon sådan vidare prövning som beskrivs ovan i avsnitten 4.2-4.4.

5.3 Rätt beskattningsår vid tillämpning av återköpsregeln

Om ett återköp görs ska beskattning ske det beskattningsår då andelarna avyttrades.71 För att säkerställa att beskattning äger rum till följd av ett återköp har det införts en uppgiftsskyldighet i 3 kap. 9 a § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Enligt denna bestämmelse ska den som förvärvat sådana tillgångar som avses i återköpsregeln lämna uppgift om detta. Samma gäller enligt 19 a § nämnda lag för delägare i handelsbolag, om ett handelsbolag gör ett sådant förvärv.

5.4 Vissa processuella frågor i samband med återförvärv

Ett tillägg till 4 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) har också gjorts i form av ny 5 p. Av denna framgår att skattemyndigheterna får tillämpa eftertaxeringsinstitutet om uppgift om återköp ska föranleda ändring av taxeringsbeslut. Det krävs således ingen oriktig uppgift för att sådan eftertaxering ska få ske.

I kommentaren till bestämmelsen anges bl.a. att om den skattskyldige underlåter att lämna uppgift om återköp kan eftertaxering ske och skattetillägg påföras med stöd av reglerna om oriktig uppgift.72

Antag att NN avyttrar andelarna i AB A år 2003 och detta inte anses utgöra en sådan avyttring som medför att reglerna om skalbolag blir tillämpliga. Vid 2004 års taxering sker då beskattning av avyttringen enligt de vanliga reglerna. År 2005 görs sedan ett sådant återköp av rörelsetillgångar som innebär att skalbolagsreglerna blir tillämpliga. Beskattning ska då ske för andelsavyttringen vid taxeringsåret 2004 enligt skalbolagsreglerna. 2004 års taxering ska således genom eftertaxering ändras. Lämnar inte NN vid 2006 års taxering uppgift om återköpet, föreligger enligt förarbetena en oriktig uppgift som bl.a. kan ligga till grund för påförande av skattetillägg.

Att en underlåten uppgift vid ett års taxering får till följd att det föreligger en sådan oriktig uppgift som kan medföra skattetillägg vid ett tidigare taxeringsår, är onekligen en okonventionell och diskutabel lösning. För egen del ifrågasätter jag om regeln går att tillämpa på av lagstiftaren avsett vis.73

6.1 Avyttring av andel i aktiebolag

Enligt RSV:s förslag skulle beskattning av säljaren ske såsom en på särskilt vis beräknad intäkt i inkomstslaget kapital och enligt förslagen i departementspromemoriorna skulle beskattning ske som för inkomst av aktiv näringsverksamhet. I sitt remissvar över den sista promemorian påpekade emellertid RSV det olämpliga i att beskatta intäkten som aktiv näringsverksamhet och förordade i stället att beskattning skulle ske som överskott av passiv näringsverksamhet.74 Som stöd härför anförde RSV bl.a. att man med en sådan lösning undviker att inkomsten läggs samman med annan näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver. En sådan sammanläggning skulle kunna leda till att beskattningen elimineras om den andra verksamheten går med underskott. Ett annat argument som framfördes av verket var att med den i promemoriorna föreslagna lösningen skulle en passiv delägares andelsavyttring medföra att inkomsten lades till grund för påförande av socialavgifter och bli förmånsgrundande, vilket vore inkonsekvent med hänsyn till uppbyggnaden av socialavgiftslagstiftningen.

Regeringen följde RSV:s förslag. Överlåtaren ska således ta upp kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen som överskott av passiv näringsverksamhet och på denna inkomst utgår särskild löneskatt. Härigenom upprätthålls till viss del den ekonomiska dubbelbeskattningen av rörelseinkomsten.

Eftersom kapitalvinsten ska tas upp som överskott av näringsverksamhet (jfr 14 kap. 21 § IL) saknas möjlighet att kvitta vinsten mot underskott av annan näringsverksamhet och inte heller finns det möjlighet att göra avsättningar till expansionsfond eller periodiseringsfond på denna inkomst. Kapitalvinsten kommer således att tas upp till beskattning som passiv näringsverksamhet till hela sitt belopp. Någon ytterligare beskattning av inkomsten kommer inte att ske.75

Detta innebär i praktiken att för avyttringsåret påförs säljaren av skalbolagsandelarna inkomst av passiv näringsverksamhet avseende hela köpeskillingen samt särskild löneskatt. För året efter avyttringsåret medges avdrag för påförd löneskatt. Eftersom det då i allmänhet inte finns någon näringsinkomst att dra av löneskatten mot medges den skattskyldige ett s.k. kvoterat slutavdrag i inkomstslaget kapital motsvarande 70 % av påförd löneskatt. Eventuellt underskott i kapital får sedan i vanlig ordning användas för skattereduktion.76

6.2 Avyttring av andel i handelsbolag

I 51 kap. IL finns särskilda regler om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag. Enligt dessa bestämmelser beskattas säljaren såväl i inkomstslaget näringsverksamhet som i inkomstslaget kapital.

Handelsbolagsandelens justerade anskaffningsutgift ska enligt dessa regler inte ökas med belopp motsvarande kapitalvinsten när man beräknar den kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det belopp som säljaren beskattas för i inkomstslaget näringsverksamhet ska läggas till anskaffningsutgiften vid kapitalvinstbeskattningen. Detta leder normalt till att det inte blir någon kapitalvinst. Om dessa regler ska tillämpas blir, som framgår ovan i avsnitt 3, skalbolagsreglerna inte tillämpliga.

Vid avyttring av andel i handelsbolag som omfattas av reglerna om avyttring av skalbolag gäller följande. Den som avyttrar en andel i ett handelsbolag beskattas normalt för kapitalvinsten i inkomstslaget kapital. Vinsten utgörs i princip av skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften justeras med avseende på bl.a. tillskott till och uttag från bolaget. Dessutom ska de skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott från bolaget som belöper sig på delägaren beaktas. Ersättningen för andelen är däremot inte en inkomst för bolaget och ska därför inte påverka anskaffningsutgiften. Någon särskild reglering har därför inte ansetts nödvändig vad gäller beräkning av anskaffningsutgift för andel i handelsbolag som vid avyttringen utgör skalbolag.77 Någon ytterligare beskattning till följd av avyttringen sker inte.78

7.1 Bakgrund

I den gamla vinstbolagsregeln fanns, som framgår ovan, möjlighet att hos RSV ansöka om dispens från tillämpning av regeln. Dispens gavs främst i de fall avyttringen var ett led i ett generationsskifte, omstrukturering, avveckling av verksamhet eller p.g.a. vissa yttre omständigheter, allt dock under förutsättning att någon obehörig skatteförmån inte uppkom till följd av förfarandet. Detta prövades bl.a. genom att köpeskillingen ställdes i relation till storleken av de obeskattade vinstmedlen i bolaget.79

I såväl RSV:s förslag som i departementspromemoriorna har dispensmöjligheter eller ventiler föreslagits för att göra det möjligt att undanta situationer där reglerna skulle slå omotiverat hårt. I den antagna lagstiftningen finns en sådan regel införd. Samtidigt har regeringen uttalat att det är ”viktigt att markera att huvudregeln är att avyttringar av andelar i skalbolag ska beskattas”.80 Skatteutskottet betonade vikten av att de nya reglerna följs upp när det gäller t.ex. hur praxis kring ventilen utvecklas.81

I 49 a kap. 12 § IL anges att om särskilda skäl finns – och den skattskyldige begär det – ska reglerna inte tillämpas. Det är således inte fråga om ett formellt dispensförfarande, utan det är en prövning som ska ske av skattemyndigheten vid prövningen av om skalbolagsreglerna är tillämpliga på andelsavyttringen eller återförvärvet. Regeringen har inte velat göra någon uttömmande uppräkning av i vilka fall ventilen kan komma att aktualiseras. Med hänsyn till att reglerna är utformade på ett sådant sätt att den skattskyldige på ett i princip helt mekaniskt sätt ska kunna avgöra om reglerna är tillämpliga eller inte, torde antalet fall där ventilen kan bli aktuell vara mycket begränsat.82

Vid denna prövning ska skattemyndigheten beakta dels skälen till avyttringen och dels hur ersättningen för andelen har bestämts.

Vidare anges i 49 a kap. 12 § 2 st. IL, att om en avyttring av ett skalbolag inte leder till att ett väsentligt inflytande över skalbolaget går över till någon annan, ska skalbolagsreglerna tillämpas endast om det föreligger särskilda omständigheter.

Med detta avses i motiven att en minoritetspost överlåts av en säljare som inte själv eller tillsammans med andra minoritetsägare har något inflytande i företaget.83

Om syftet med avyttringen av en eller flera minoritetsposter i stället är att kringgå skalbolagsregleringen, eller att bolagsskatten inte ska betalas, torde däremot skalbolagsreglerna vara tillämpliga.

En intern aktieöverlåtelse innebär att det väsentliga inflytandet över det avyttrade bolaget övergår till annan (det förvärvande bolaget) och torde således inte omfattas av detta undantag från tillämpningen av skalbolagsreglerna

7.2 Skälen för avyttringen

När man ska pröva om det föreligger särskilda skäl att vid en andelsavyttring, som i övrigt faller in under skalbolagsreglerna, undanta denna från tillämpningen, ska man i steg ett av prövningen beakta skälen för förfarandet.

De exempel lagstiftaren lyft fram där särskilda skäl kan aktualiseras är följande.84

Ett inte ovanligt fall är att man har ett företag med mycket likvida medel och låter verksamheten i detta överföras genom ett generationsskifte till barn eller barnbarn medan skalbolaget däremot säljs externt. Detta anges vara en sådan situation där ventilen kan aktualiseras. Det kan dock anmärkas att generationsskiften är sådana situationer där man ibland har gjort skalbolagsaffärer i syfte att kringgå skatt. Detta har man också noterat i förarbetena, se vidare nedan avsnitt 7.3.

Andra exempel som omnämns är utlösen av delägare och fall där en seriös köpare önskar ett bolag med likvida medel i syfte att bedriva forskning och utveckling. I det senare fallet har man nog främst tänkt på fall där forskningsstiftelser och liknande skattebefriade subjekt önskar företag med likvida och utdelningsbara medel. Dessa situationer är i praktiken emellertid mycket sällsynta.

Likvidationsförfaranden, dvs. sådana situationer där företag bistår ägare som av olika skäl önskar dra sig tillbaka med att likvidera bolaget, anges också som sådana fall där ventilen kan komma ifråga. Den situation som avses är att köparen förvärvar ett bolag som har avslutat sin verksamhet och innehåller i stort sett bara likvida medel. Vid bestämmandet av köpeskillingen beaktas bl.a. latenta skatteskulder och kostnader för likvidationsförfarandet. Köparen betalar skatten och genomför likvidationen. På dessa fall, där det i teknisk mening är fråga om ett skalbolag men ingen skatt undandrages och ett seriöst likvidationsförfarande genomförs, ska ventilen kunna användas.

Regeringen nämner också att ventilen kan komma att tillämpas om det finns affärsmässiga skäl för avvecklingen, såsom konjunkturnedgång eller omstrukturering.

Vid återköp bör man också kunna undanta sådana fall där återköpet beror på att villkor i överlåtelseavtalet inte uppfyllts och det är uppenbart att transaktionen inte utgör ett försök att kringgå regelverket.

7.3 Köpeskillingens storlek

Förutom att det ska vara fråga om sådan ”särskild situation” som anges i föregående avsnitt, krävs att köpeskillingen inte är för stor i förhållande till de obeskattade vinstmedlen. Detta är steg två i prövningen av ventilen.

Regeringen uttalar att om säljaren tar så bra betalt att ersättningen närmar sig 75 % av den obeskattade vinsten kan säljaren knappast anses vara i god tro beträffande köparens avsikter (att betala latent skatt). Detta är således ett riktvärde vid bedömningen. Det är dock inte bara storleken på ersättningen som är relevant vid denna bedömning, utan lagtexten talar om ”hur ersättningen för andelen bestämts”. Härmed avses även andra faktorer vid prissättningen än relationen mellan storleken på ersättningen och storleken av de obeskattade vinstmedlen.85 Ett exempel på en sådan omständighet som kan ha betydelse, är om skalbolaget även innehar sådana skulder som av olika skäl inte kunnat reglerats inför avyttringen och som därför påverkat prissättningen.

Lagstiftaren har således valt en lösning som innebär att man i steg 1 vid prövningen av ventilen beaktar skälen för andelsavyttringen. Om dessa skäl i sig är godtagbara, ska man i steg 2 pröva köpeskillingens storlek. Om denna uppgår till 75 % av den obeskattade vinsten torde ventilen i princip aldrig vara tillämplig. Detta gäller såväl i fall av generationsskifte och omstrukturering m.m., som när fråga är om att förvärva ett bolag med likvida medel i syfte att använda dessa till forskning och utveckling. I det senare fallet synes man dock i vissa fall kunna acceptera en något högre ersättning.86

Vid återköpsfallen är någon jämförelse av köpeskilling och obeskattade vinstmedel däremot inte aktuell. Inte heller synes en sådan jämförelse behöva göras i likvidationsfallen.

8.1 Skalbolagsdeklaration

Överlåtaren träffas inte av skalbolagsregeln om det avyttrade företaget eller, i fråga om handelsbolag, säljaren bl.a. upprättar en skalbolagsdeklaration och därvid begär att reglerna inte ska tillämpas. Ett särskilt bokslut ska ligga till grund för inkomstberäkningen.87 Deklarationen ska lämnas till skattemyndigheten inom 30 dagar efter det att andelen avyttrats. Är det fråga om avyttring av andel i handelsbolag räknas tidsfristen från avyttringen eller tillträdet.88

I skalbolagsdeklarationen ska avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder återföras. Detta är inte en slutligt deklaration, utan den särskilda inkomstberäkningen ska göras så som om alla fondavsättningar vore återförda. Nya fondavsättningar får givetvis inte göras i denna deklaration.89 När den ordinarie deklarationen för avyttringsåret ska lämnas görs de fondavsättningar som man har rätt till utan hänsyn taget till den beräknade återföringen i den tidigare avlämnade skalbolagsdeklarationen.

I skalbolagsdeklarationen är det tillräckligt om redovisningen endast omfattar överskottet i verksamheten avseende tiden före avyttringen, alternativt tiden före tillträdesdagen, och de fondavsättningar som ska anses vara återförda. I de båda departementspromemoriorna föreslogs även att inkomstberäkningen i skalbolagsdeklarationen skulle omfatta samtliga tillgångar beräknade till marknadsvärdet vid tidpunkten för andelsavyttringen. Av bl.a. praktiska skäl infördes inte detta krav.90

Det är oklart vad som gäller om det finns en oriktig uppgift i skalbolagsdeklarationen. Emellertid kommer oriktiga uppgifter – i den mån de upptäcks – att motverkas av det förhållandet att lämnad säkerhet inte motsvarar beräknad skatt, varvid huvudregeln om att beskatta säljaren ska tillämpas.

8.2 Överlåtelsebokslut

I samband med att en särskild skalbolagsdeklaration ska lämnas ska även ett särskilt bokslut, som ligger till grund för inkomstberäkningen, upprättas.91 Sådana överlåtelsebokslut upprättas regelmässigt mellan säljare och köpare av bolag, så i detta avseende är det inte direkt någon meruppgift som drabbar parterna i en skalbolagstransaktion till följd av lagstiftningen.

Bokslutet ska vara utformat på ett sådant sätt att man kan utläsa de uppgifter till ledning för taxering som avses i 3 kap. 5 § LSK. Bokslutet ska vidare upprättas som om företagets beskattningsår avslutats vid tidpunkten för avyttringen.92 I fråga om handelsbolag får säljaren däremot välja mellan tidpunkten för avyttringen och tillträdet.

I 13 kap. 12 § aktiebolagslagen finns det särskilda bestämmelser om hur en kontrollbalansräkning bör upprättas, granskas, etc.

Bl.a. ska bolagets revisor granska denna. Kravet på revisorsgranskning infördes efter förslag av Betalningsansvarskommittén93 och motiverades med önskemålet att inte ge mindre nogräknade bolagsstyrelser möjligheter att på olika sätt fuska med kontrollbalansräkningen, t.ex. genom att tillämpa oriktiga värderingsregler. En kvalitetsgranskning av bokslutet med den inriktningen vore naturligtvis värdefull även i detta sammanhang, framhåller regeringen. Emellertid har lagstiftaren, med hänsyn till den tidsutdräkt ett sådan förfarande innebär, avstått från att införa regler om kvalitetsgranskning av det särskilda bokslutet.94 Det ligger dock i säljarens (och även i köparens) intresse att bokslutet korrekt återger företagets resultat och ställning vid tidpunkten för avyttringen.

9.1 Förfarandet vid ställande av säkerhet

Om säljaren av ett skalbolag inte vill träffas av den särskilda beskattningen, måste han – förutom att begära detta och lämna in en skalbolagsdeklaration samt upprätta ett särskilt bokslut – även se till att bolaget ställer säkerhet för ett belopp motsvarande summan av den bolagsskatt som belöper sig på tiden fram till avyttringen. Motsvarande gäller för avyttring av andel i handelsbolag.95

Skattemyndigheten ska, på grundval av skalbolagsdeklarationen, fastställa ett underlag för beräkning av säkerhetens storlek. Det ligger i sakens natur att det beslutet måste fattas skyndsamt.

Den skatt som skattemyndigheten med anledning av skalbolagsdeklarationen och det särskilda bokslutet preliminärt beräknar samt närmast föregånde beskattningsårs obetalda inkomstskatt, ska säkerställas med hjälp av en bankgaranti. Skattebeloppet ska fastställas till föregående beskattningsårs obetalda inkomstskatt samt 28 % av det överskott som skattemyndigheten kommer fram till med anledning av skalbolagsavyttringen.

Är det däremot fråga om en fysisk person som förvärvat en andel i ett skalbolagshandelsbolag ska skatten, som säkerhet ska ställas för, beräknas till 40 % av överskottet.96

Skattemyndigheten är självfallet fri att komma fram till ett annat skattebelopp än vad som följer av skalbolagsdeklarationen och det särskilda bokslutet, om förutsättningar härför finns.97

Om flera skalbolagsdeklarationer lämnas (t.ex. vidareförsäljning av skalbolaget) ska kompletterande säkerhet ställas för den ökning av överskottet som redovisas i förhållande till en tidigare avlämnad deklaration.98

I förarbetena uttalas bl.a. att om säkerhet inte ställs ”inom viss tid efter skattemyndighetens beslut” ska huvudregeln tillämpas, dvs. överlåtaren ska beskattas. Vad som avses med ”inom viss tid” anges dock varken i lagtexten eller i motiven.99 Skyldigheten att ställa säkerhet gäller oberoende av om bolaget har överklagat fastställelsebeslutet eller inte.100

Man kan i princip tänka sig att ställandet av säkerhet kommer att hanteras enligt två huvudmodeller. Den ena är att den skattskyldige redan i samband med avlämnandet av skalbolagsdeklarationen bifogar denna en bankgaranti. Vid denna tidpunkt företräder säljaren alltjämt bolaget. Sedan får skattemyndigheten granska deklarationen m.m. och se om den behöver anmana bolaget (ej säljaren) att utöka den ställda garantin. Vid denna tidpunkt är det köparen som företräder bolaget. Den andra modellen är att skattemyndigheten, efter att ha gjort en beräkning av latent bolagsskatt, anmanar bolaget att inom viss tid inkomma med bankgaranti till ett visst angivet belopp. Jag skulle kunna tänka mig att båda modellerna kommer att tillämpas. Om bolaget ska ställa säkerhet efter att köparen blivit behörig att företräda bolaget, torde det krävas ett avtal mellan säljaren och köparen om detta. Det ligger hela tiden i säljarens intresse att se till att bolagsskatten och säkerheten inte beräknas till ett för lågt belopp samt att säkerheten också överlämnas till skattemyndigheten.

Det är viktigt att observera att skattemyndighetens beslut om beräkningsunderlag för säkerheten inte är ett taxeringsbeslut. Årets skattepliktiga inkomst bestäms först vid den ordinarie taxeringen. Först då kan man bedöma om resultatet av verksamheten i bolaget – såväl före avyttringstidpunkten som efter denna – totalt sett leder till ett överskott. I allmänhet sker skalbolagsöverlåtelse någon dag innan räkenskapsåret avslutas, varför det i praktiken inte kan vara fråga om särskilt omfattande verksamhet under det aktuella räkenskapsåret. Däremot kan förvärv av avskrivningsbara materiella tillgångar och immateriella rättigheter aktualiseras.

Skattemyndigheten får vid överskottsfallen ta säkerheten i anspråk i den utsträckning det behövs för att täcka betalningen av dels föregående beskattningsårs obetalda inkomstskatt, dels det aktuella årets inkomstskatt och detta oavsett hur den slutliga skatten ”fördelar” sig på tiden före avyttringstillfället respektive efter denna tidpunkt.

Avsikten med reglerna om ställande av säkerhet är som sagt att denna ska täcka den obetalda inkomstskatten från föregående beskattningsår och den latenta skatt som belöper sig på tiden fram till avyttringen.101 Detta innebär bl.a. följande. Antag att ett bolag har brutet räkenskapsår, som har gått till ända, och det finns betydande likvida tillgångar i bolaget, som till stor del består av obeskattade vinstmedel. Man har därvid löst upp alla obeskattade reserver. I början på det efterföljande räkenskapsåret avyttras bolaget, som är ett skalbolag, och vid denna tid uppgår räkenskapsårets obeskattade vinst till ett mycket blygsamt belopp. Säkerhet ställs för skatten på detta mindre belopp samtidigt som den obeskattade vinsten från det föregående brutna räkenskapsåret inte säkras genom den lämnade bankgarantin. Säljaren går då inte fri från skalbolagsreglerna. Samma gäller om bolaget har obetald inkomstskatt avseende det föregående beskattningsåret. Detta kan i sin tur bero på ett omprövningsbeslut av skattemyndigheten.

Påförda skatter ska vidare enligt 23 kap. 7 § SBL betalas även om beslutet om skatten inte har vunnit laga kraft. Betalningen ska normalt inte kunna skjutas upp bara genom att den skattskyldige begär omprövning eller överklagar.102 Undantag från den bestämmelsen gäller bara om anstånd beviljas. Garantiförbindelsen kan därför användas för detta ändamål.

9.2 Om säkerhet inte tas i anspråk

Om garantiförbindelsen inte behöver tas i anspråk för betalning av bolagsskatten, ska skälig ersättning för bolagets kostnad för den ställda säkerhet ersättas av staten.103 Med skälig ersättning torde i normalfallet avses det belopp som bolaget till garantiutställande bank erlagt för denna tjänst. Samma bedömning torde göras i de fall endast en del av lämnad säkerhet behöver tas i anspråk. Dock att ersättningen då endast avser den del av garantin som inte behöver tas i anspråk.

9.3 Slutlig skatteinbetalning och skatteeliminering

Som angetts ovan i avsnitt 9.1 motsvarar det skattebelopp som säkerhet ska ställas för inte med nödvändighet den slutliga skatt som ska fastställas vid den ordinarie taxeringen för avyttringsåret. (Härvid bortses från det fallet att det finns obetald inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår.) Det kan finnas såväl ytterligare överskott att beskatta efter överlåtelsetidpunkten, som därefter uppkomna underskott som ska beaktas.

En risk med den valda lösningen är att förvärvaren efter överlåtelsetidpunkten lägger in en verksamhet som går med underskott. Underskottet kan mycket väl vara hänförligt till en ”riktig” förlustbringande verksamhet, men det kan också ha sin grund i mer eller mindre påhittade kostnadsposter eller avskrivningsunderlag. Praxis rörande den gamla vinstbolagsregleringen innehåller många avskräckande exempel i detta hänseende.

Det finns emellertid regler som motverkar vissa sådana förfaranden. Enligt 35 kap. 3 § IL kan koncernbidrag ges med skatterättslig verkan bl.a. under förutsättning att moderföretaget äger dotterföretaget till mer än 90 % och att dotterföretaget varit helägt under hela beskattningsåret. Enligt 40 kap. 14 § IL inträder en koncernbidragsspärr om ett underskottsföretag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag, t.ex. ett skalbolag med vinstmedel. Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretagets gamla förluster endast får kvittas mot överskott som uppkommer hos det företaget. Mottagna koncernbidrag från skalbolaget kan således inte användas för kvittning. Spärren gäller i fem år. Med andra ord hindrar detta att ett företag med s.k. gamla förluster förvärvar ett skalbolag i syfte att kvitta bort vinsterna.

Däremot saknas det regler som spärrar rätten till förlustavdrag när verksamheten förändras eller när en ägar- och verksamhetsförändring äger rum samtidigt. I detta sammanhang påpekar regeringen att man i förarbetena till lagen om förlustavdrag uttalar att det utifrån neutralitetssynpunkt inte finns skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse.104 Det vore nämligen godtyckligt, hävdar man, att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare kan man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt. Uttalandet, som avser verksamhets- och ägarförändringar i förlustbolag, anser regeringen vara relevant även i skalbolagsfallen. Till följd härav har man inte infört någon avdragsbegränsning för det fallet att verksamheten förändras i det avyttrade bolaget. För att motverka missbruk, anser regeringen att utvecklingen bör följas noga.105

Det kan därför antas att skattemyndigheterna vid den ordinarie taxeringen kommer att särskilt noga granska kostnadsposter i skalbolagens redovisningar så att ställd säkerhet inte lämnas tillbaka utan att det verkligen finns grund härför. Skattemyndigheterna kommer att ta fram rutiner för att behandla skalbolagen med viss förtur och med särskilt utvald personal, så att lämnad säkerhet inte lämnas tillbaka till följd av att skalbolag fabricerat oriktiga underlag för avskrivningar etc.

Har en ställd säkerhet väl lämnats tillbaka, är det föga troligt att en senare omprövning och höjning av skalbolagets taxering kommer att resultera i en faktisk skatteinbetalning. Detta är en av de viktigare lärdomarna av den hittillsvarande skalbolagshandeln.