A Inkomstskatt

Fullföljdskravet för stiftelser och ideella föreningar

I RÅ 2001 ref. 17 bedömdes innebörden av det s.k. fullföljdskravet i 7 § 6 mom. SIL (motsvarande bestämmelse finns i 7 kap. 6 § IL) för verksamheten i Stiftelsen Stockholms Sjömanshem.1 Trots att det redan fanns en ganska omfattande rättspraxis om tillämpningen av fullföljdskravet förelåg ändå oklarheter om flera central delar av fullföljdskravet. I rättsfallet har ställning tagits till flera av dessa frågor och rättsläget har därmed blivit avsevärt klarare.

För att undantag från beskattning för en allmännyttig stiftelse skall gälla enligt 7 § 6 mom. SIL skall stiftelsens avkastning i skälig omfattning användas för fullföljd av allmännyttiga ändamål. Bedömningen härav innehåller följande komponenter som alla mer eller mindre utförligt berörs i domen (bokstavsbeteckningarna används även nedan i kommentaren):

1. Beräkning av avkastningen. Beräkning av intäkter som skall ingå i avkastningen. Avdrag för kostnader för dessa intäkters förvärvande. Dvs. med avkastning menas nettoavkastning.

2. Beräkning av den allmännyttiga verksamhetens omfattning. Vilka utbetalningar, kostnader etc. skall räknas med?

3. Bestämning av skälig användningsgrad och den period bedömningen skall avse.

A. I domen anger Regeringsrätten att ”realisationsvinster enligt vad som får anses vara gällande rätt, inte skall räknas in i avkastningen”. Detta torde vara okontroversiellt, men det är ändå viktigt att det slås fast eftersom det inte torde ha gjorts explicit i någon tidigare dom av Regeringsrätten.

Därefter behandlas vilka kostnader som får avräknas från intäkterna vid avkastningsberäkning. Regeringsrätten konstaterar först att för stiftelser som är skattskyldiga för kapitalavkastning är avdragsrätten vid beräkning i inkomstslaget näringsverksamhet mer omfattande än den var i inkomstslaget kapital före skattereformen. Avkastningsberäkningen skall ske enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Det betyder enligt Regeringsrätten ”att avdrag bör medges inte bara för ränta och för de kapitalförvaltningskostnader som accepterades även före reformen (t.ex. depåavgifter och bankfacksavgifter) utan i princip också för andra förvaltnings- och administrationskostnader, under förutsättning att de är att hänföra till omkostnader för kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande och således inte till t.ex. stiftelsens fullföljdsverksamhet.”

Ett särskilt förhållande som kan komplicera ovannämnda beräkning är att förvaltat kapital normalt ger såväl löpande avkastning som realisationsvinster (kapitalvinster enligt IL:s terminologi). Sistnämnda intäkter ingår inte i fullföljdskravets avkastningsberäkning. Man kan därför, såsom RSV gjorde i målet, anse att det finns vissa skäl för att en del av kapitalförvaltningskostnaderna borde hänföras till realisationsvinsterna, och därför inte avdras i avkastningsberäkningen. Ett sådant förfarande strider dock mot den normala behandlingen i skatterättslig praxis och god redovisningssed. I domen anges även att någon uppdelning normalt inte skall ske utan att hela kapitalförvaltningskostnaden skall dras av från den löpande avkastningen (räntor, utdelningar etc.). I särskilda fall, t.ex. när förvaltningen varit ensidigt inriktad på att uppnå avkastning i form av realisationsvinster, anförs dock att viss del av kostnaden inte bör få avräknas i avkastningsberäkningen. Självfallet får inte heller avräknas kostnader på grund av försäljningen av aktier etc. vilka skall avdras vid realisationsvinstberäkningen.

B. Omfattningen av fullföljdsverksamheten skall vara skälig i förhållande till avkastningen. Fullföljdsverksamheten är den verksamhet som ”främjar ett eller flera kvalificerade ändamål”. En sådan verksamhet kan vara av många olika slag alltifrån utbetalning av stipendier o.dyl. (avkastningsstiftelse) till bedrivande av allmännyttig egenverksamhet (verksamhetsstiftelse). I rättsfallet hade parterna olika uppfattningar om man fick beakta andra utgifter än de omedelbara utgifterna för stipendier etc. Regeringsrätten anförde härom att det för ”avkastningsstiftelsernas del innebär att den verksamhet med planering, information, granskning, urval, uppföljning m.m. som nyss berörts får räknas som led i själva fullföljdsverksamheten. I fråga om stiftelser som – vid sidan av bidragsgivning eller som enda verksamhet – bedriver ideell egenverksamhet av t.ex. det slag som är aktuellt i målet ... bör på motsvarande sätt gälla att som fullföljdsverksamhet får räknas samtliga led i den integrerade egenverksamhet som syftar till att främja ett eller flera kvalificerade ändamål.”

Som jag uppfattar det innebär det att man skall beakta alla kostnader i verksamheten som har ett samband med produktionen av verksamhetens allmännyttiga slutprodukt. Denna tolkning stöds av att Regeringsrätten beaktade stiftelsens samtliga kostnader och angav ”att de kostnader som inte är hänförliga till kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande bör räknas som kostnader i fullföljdsverksamheten”. Stiftelsens kostnader som beaktades på det ena eller det andra sättet innefattade bl.a. kostnader för styrelsen, kapitalförvaltning, bokföring, revision m.m.

C. Vad gäller användningsgraden anger Regeringsrätten att den i olika sammanhang angetts som ca 80 % eller 75-80 % och att en norm i linje härmed får anses gälla. Någon exakt nivå anges således inte, men av ett exempel framgår föga förvånande att vid en nivå på minst 80 % bör man kunna känna sig säker. Det utesluter inte att 75 % kan vara en tillräcklig nivå i vissa situationer.

Regeringsrätten anger att det av lagtexten framgår att bedömningen skall avse fullföljden ”under längre tid”, vilket anses innebära att prövningen inte skall begränsas till det aktuella beskattningsåret. I linje med en ofta uttalad uppfattning anses att bedömningen bör omfatta en femårsperiod ”(i normalfallet det aktuella beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren)”. För mig framstår den operationella innebörden av femårsbedömningen som antingen något oklar eller så är innebörden sådan att den ofta inte ger den flexibilitet som Regeringsrätten torde åsyfta. Det kan visas genom den beskrivning som ges i domen av en situation där man normalt bör kunna räkna med att fullföljdskravet anses uppfyllt, en slags garantiregel; jfr SOU 1995:63. Det är fallet om man ”sett över den senaste femårsperioden, har använt minst 80 procent av avkastningen för kvalificerat ändamål”. I sig innebär en sådan norm inte generellt den flexibilitet som i allmänhet eftersträvas. Antag att en stiftelse har en tämligen jämn avkastningsnivå och en användningsgrad på ungefär 80 %. För varje beskattningsår – i egenskap av sista året i en femårsperiod – saknas då utrymme för avvikelse från 80 %-nivån och flexibiliteten är därigenom obefintlig. Endast om man initialt bygger upp en viss ”överanvändning” – användningsgrad över 80 % – ges möjlighet till underskridanden senare.

Regeringsrätten anger dock att det bör ”finnas utrymme för att ibland modifiera kravet på användningsgrad med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet”. Detta har konkretiserats i RÅ 2001 ref. 65 som kommenteras nedan.

Den genomsnittliga användningsgraden beräknades därefter för stiftelsens verksamhet. För femårsperioden 1988–1992 var användningsgraden ca 75 %. För enbart beskattningsåret 1992 var användningsgraden 97 % och för perioden 1993–1995 i genomsnitt ännu högre. Regeringsrätten bedömde att stiftelsen med hänsyn härtill vid 1993 års taxering uppfyllde kravet på användningsgrad. Det är svårt att av detta dra säkra slutsatser om var ribban generellt ligger. Det är möjligt att 75 % som genomsnitt för den aktuella femårsperioden ensamt hade varit för långt. En viss utveckling mot en 80 %-nivå kanske krävdes.

I 7 kap. 6 § inkomstskattelagen har fullföljdskravet en oförändrad lydelse utom såvitt gäller den nyss diskuterade bedömningen över en viss tidsperiod. Den nya formuleringen är att bedömningen skall ske ”sett över en period av flera år”. Enligt min uppfattning skulle Regeringsrätten bedömningar i domen blivit desamma med den nya lydelsen på fullföljdskravet i IL och det finns därför inte anledning att anse annat än att bedömningarna har prejudikatvärde även vid tillämpning av IL.

I RÅ 2001 ref. 65 utvecklades bedömningen av fullföljdskravet för verksamheten i en relativt nybildad stiftelse. Stiftelsen Vargöns Smältverk skulle främja vetenskaplig forskning m.fl. allmännyttiga ändamål. Stiftelsen bildades 1988. Under de i målet aktuella beskattningsåren 1992 och 1993 uppgick den s.k. användningsgraden (utgifter för den allmännyttiga verksamheten som andel av avkastningen) till 33,8 % respektive 51,7 %. För tidigare år var graden i huvudsak lägre och för senare år högre. För femårsperioderna 1989-1992 och 1989–1993 var användningsgraderna knappt 35 respektive knappt 38 procent. Frågan i målet var om fullföljdskravet kunde anses uppfyllt för 1992 och 1993 genom en bedömning över en längre tidsperiod.

Regeringsrätten återgav inledningsvis ställningstagandena härtill i RÅ 2001 ref. 17 och konstaterade att de bör bilda utgångspunkt för bedömningen även i detta fall. Regeringsrätten tog sedan upp frågan om fullföljdskravet ”kan sättas lägre under de första åren” och ansåg att det kan finnas omständigheter som i det enskilda fallet kan motivera det. Särskilt framhölls svårigheterna att få verksamheten i full funktion.

Därefter behandlades en fråga som har stor betydelse även när verksamheten inte är nystartad, nämligen möjligheten att tillämpa eftersyn. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att eftersyn endast i begränsad omfattning kan tillämpas vid det grundläggande beslutet om taxering. Det är ofrånkomligt eftersom det grundläggande taxeringsbeslutet fattas senast året efter taxeringsåret. Möjligheterna är större vid omprövning samt i domstolsprocessen. Regeringsrätten gjorde därvid en viktig markering att eftersyn inte bör komma i fråga till nackdel för en stiftelse, dvs. om man uppfyllt fullföljdskravet enligt den ordinära bedömningen skall detta inte ändras genom eftersyn. Eftersyn bör främst ha betydelse för att förstärka eller modifiera slutsatserna av tidigare förhållanden samt för en bedömning av om fullföljdskravets uppfyllande för perioden efter de år som bedöms.

Fullföljdskravet ansågs i målet uppfyllt med beaktande av eftersyn, som utvisade att för perioden 1989–1995 användningsgraden uppgick till ca 76 %.

I RÅ 2001 not. 82 bedömdes liknande frågor som i RÅ 2001 ref. 17. Skillnaden var dock att i not. 82 var stiftelsen (en vinstandelsstiftelse) skattskyldig för alla inkomster utan undantag. Till följd härav skulle stiftelsen beräkna skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för sin kapitalförvaltning. Stiftelsen medgavs av skattemyndigheten avdrag för notariatarvode och tidningsprenumerationer, men vägrades avdrag för kostnader för administration, datahyra, lokalhyra, revision m.m.

Regeringsrätten förklarade i linje med vad som angetts i RÅ 2001 ref. 17 att bestämmelserna som gäller i och med skattereformen innebär att avdrag skall medges för” kostnader som såväl direkt som indirekt kan hänföras till kostnader för kapitalförvaltningen”. Avdrag fick däremot inte ske för kostnader som föranletts av fullföljandet av stiftelseändamålet eftersom dessa inte utgjort kostnader för förvärvande av skattepliktiga intäkter. En motsvarande uppdelning skedde vid tillämpning av fullföljdskravet i RÅ 2001 ref. 17, där dock såväl kapitalförvaltningskostnader som fullföljdskostnader beaktades men som två skilda komponenter i fullföljdsberäkningen. För en fullt skattskyldig stiftelse är effekten av att en kostnad hänförs till fullföljdsdelen däremot enbart negativ, eftersom därigenom avdrag inte medges.

I detta fall gällde kostnaderna för fullföljden främst administration av vinstandelarna för de anställda. I ett större perspektiv kan man argumentera för att avdragsrätt borde kunna föreligga eftersom detta är ett slags personalkostnader. Inom ramen för gällande regler är det dock svårt att behandla det som verksamhetskostnader eftersom det inte är personalkostnader i en verksamhet som bedrivs av stiftelsen utan av det bolag där vinstandelsägarna är anställda.

Tre förhandsbesked, RÅ 2001 ref. 6, not. 12 och not. 13, behandlar frågan om skattefrihet för utdelning som mottagits av stiftelser. Rättsfallen kommenteras inte här utan i avsnitt A4 av Påhlsson.

Peter Melz