A Inkomstskatt

1.1 Bilförmån

Man kan möjligen tycka att bilförmånsreglerna skulle vara färdigtröskade i domstolarna vid det här laget, men så är uppenbarligen inte fallet. Ytterligare klargöranden har tillkommit genom RÅ 2001 ref. 22 I och II, således till och med i referatform. Eftersom bilförmånsreglerna har så stor praktisk betydelse refereras fallen här tämligen utförligt.

Det första målet gällde visserligen en delägare i ett kommanditbolag (I), och där var det alltså fråga om uttagsbeskattning, men målet behandlas ändå av systematiska skäl i detta avsnitt i häftet.

I båda målen gällde frågan vem som hade bevisbördan för att privatkörning hade ägt rum i mer än ringa avseende.

Om bilförmån åtnjutits endast i ringa omfattning gällde att förmånen inte skall tas upp till beskattning (punkt 2 sjätte stycket i anvisningarna till 42 § KL). Värdet av bilförmån, beräknat enligt punkt 2, får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. I IL har ordet ”åtnjutits” bytts ut mot ordet ”haft”, men i övrigt överensstämmer lagtexterna.

I mål I var det fråga om en rörmokare S som drev sin verksamhet genom ett kommanditbolag. Skattemyndigheten beslutade att beskatta S för värde av bilförmån med 47 400 kr – avseende en lätt lastbil av märket Chevrolet Van Starcraft D av 1989 års modell – samt att påföra honom skattetillägg. Skattemyndigheten motiverade sitt beslut med att S inte hade fört någon körjournal och inte gjort sannolikt att den aktuella bilen använts privat i så ringa omfattning att skatteplikt för bilförmån inte uppkom.

S yrkade förmånsvärdet skulle jämkas. I sin verksamhet som rörmokare använde han en lätt lastbil som var försedd med förarstol och passagerarsäte. Lastutrymmet var fast inrett för verksamheten. I lastbilen förvarades konstant hela hans verkstadsutrustning, arbetsbänk, gastuber m.m. med en vikt uppskattad till ungefär ett ton. Eftersom han inte använde bilen för privat körning hade körjournal inte upprättats. Alternativt borde förmånsvärdet jämkas.

Kammarrätten påförde bilförmån, om än jämkad. S överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och därmed beskattningen av bilförmån. Han anförde i huvudsak följande. Med de omständigheter han åberopat i länsrätt och kammarrätt, såsom bilens skick, tyngd och förekomsten av alternativa fortskaffningsmedel, ansåg han att han brutit den åberopade presumtionen och att han därför inte skulle påföras något förmånsvärde eller att detta i vart fall under rådande omständigheter skulle jämkas till noll.

Regeringsrätten konstaterade till en början att redan möjligheten att disponera bil för ett privat ändamål inte grundar skatteplikt. För att uttagsbeskattning skall utlösas fordras dessutom att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. Med ringa omfattning menas att privatkörning har ägt rum endast vid ett fåtal tillfällen under året och omfattat en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil (se bl.a. prop. 1993/94:90 s. 94 och 107).

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att det allmänna har bevisbördan såvitt gäller intäktssidan. Vid den ordinarie taxeringen innebär detta att den enskilde normalt skall beskattas för en viss intäkt endast om det framstår som sannolikt att de omständigheter som medför skatteplikt föreligger.

Enligt Regeringsrätten kan den angivna principen emellertid inte alltid upprätthållas fullt ut. Annars skulle skattereglerna inte fungera ändamålsenligt.

RSV hävdade i målet att dispositionsrätten utgör grund för en stark presumtion för att privatkörning har förekommit i den omfattning som fordras för skatteplikt. RR menade att om bevisbördan med avseende på förutsättningarna för beskattning skulle ligga odelad på det allmänna i enlighet med den förut angivna huvudprincipen, kunde det förutses att utredningssvårigheterna i många fall skulle bli oöverstigliga och förmånsbeskattning därmed utebli även när en sådan beskattning materiellt sett skulle vara befogad.

Med hänsyn härtill delade Regeringsrätten uppfattningen att det är nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtion av det antydda slaget. Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat. Om detta emellertid har gjorts sannolikt, bör enligt RR en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls.

Det betyder att enbart förekomsten av dispositionsrätt medför en omkastning av bevisbördan.

För att bryta presumtionen krävs att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning.

”Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Även många andra omständigheter kan naturligtvis vara av betydelse i sammanhanget. Det kan exempelvis ha förelegat direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Till övriga omständigheter som kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen hör förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen. Det bör tilläggas att några av de här avsedda omständigheterna kan, även om de inte skulle vara tillräckliga för att bryta presumtionen, få betydelse i ett senare led, nämligen vid tillämpning av jämkningsreglerna i punkt 4 av anvisningarna till 42 § KL.”

I det aktuella målet hade S uppgivit att han under beskattningsåret 1994 inte alls har använt den bil som målet gäller för privat bruk. Han har inte fört någon körjournal. Bilen, som är registrerad som lätt lastbil, har enligt honom varit ett arbetsredskap i en mycket specialiserad verksamhet. Av den utredning som förebragts framgår också att det visserligen funnits plats för en passagerare bredvid förarplatsen men att utrymmet i övrigt varit upptaget av fast inredning för VVS-verksamheten och annan tyngande utrustning för denna verksamhet. Han har uppgett att bilen under året körts 3000–4000 mil i yrkesverksamheten och att den på grund av användningen varit sliten och smutsig. Vidare har han uppgett att han för privat bruk ägt två motorcyklar och tillsammans med sin sambo en personbil av märket Audi.

Vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst de uppgifter som lämnats om bilen, dess skick och sättet för dess användning – fann Regeringsrätten att S har gjort sannolikt att han under år 1994 inte har använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skall anses föreligga.

I mål II gällde det företagsledaren L. L:s bolag hade under 1996 först ägt en personbil av märket Nissan Micra, årsmodell 1985, och sedan en Volvo 745 GL, årsmodell 1990. L hade inte redovisat någon bilförmån.

Regeringsrätten: ”L har uppgett att varken han eller hans hustru under beskattningsåret 1996 har använt någon av de två personbilar som målet gäller för privat bruk. Under nämnda år har han inte fört någon körjournal. Han har uppgett bl.a. att de båda bilarna har varit lastade med verktyg m.m. för företagets byggnadsverksamhet, att han och hans hustru för privat bruk har disponerat en personbil av märket Mercedes Benz, att han själv har haft kontor i anslutning till bostaden och att hans hustru inte har använt bil vid sina resor mellan bostaden i Fjälkinge och arbetsplatsen i Kristianstad. Av uppgifter som antecknats i samband med bilprovningen framgår att både Mercedesbilen och företagets Volvobil under en tolvmånadersperiod körts i genomsnitt cirka 6 mil per dag. L.A. har också hänvisat till uppgifter i en körjournal som han fört under år 1998.

Vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet finner Regeringsrätten att det visserligen framstår som troligt att de båda aktuella bilarna inte har använts under år 1996 för privat bruk i någon mer betydande omfattning men att L ändå inte har lyckats göra sannolikt att privatkörningen haft den ringa omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån inte skall anses föreligga. Han skall därför vid 1997 års taxering beskattas för sådan förmån.”

Intressant är således att i det första målet blev det inte förmånsbeskattning, däremot i det andra. Avsikten med att referera målen måste således ha varit dels att penetrera bevisbördans placering, dels att belysa i vilka fall förmånsbeskattning bör ske.

Redan i RÅ 1992 not. 191 har klarlagts att dispositionsrätten inte i sig är tillräcklig grund för beskattning. Nu har dessutom klarlagts att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att privatkörning skett i högst ringa omfattning. En sådan utgång synes också rimlig, med tanke på att det enbart är den skattskyldige som i realiteten har möjlighet att visa vad som faktiskt skett.

Skillnaden i målen verkar förklaras av det sätt på vilket bilarna använts i rörelsen. I det första målet, som dessutom gällde en lätt lastbil, fanns skrymmande utrustning ständigt i bilen. I det andra målet var bilarna visserligen lastade med byggverktyg, men inte på samma definitiva sätt. Skillnaden är hårfin och det synes därför som om körjournal blir den enda rimliga möjligheten för en skattskyldig att undkomma beskattning, utom i undantagsfall.

Även i RÅ 2001 not. 14 var det fråga om bilförmån, om än formellt sett underlaget för socialavgifter. Fallet är mycket likt RÅ 2000 ref. 43 som återgivits i förra årets rättsfallskommentarshäfte (synnerliga skäl förelåg för jämkning som arbetsredskap), varför det inte refereras här.

1.2 Personalvårdsförmån

Personalvårdsförmåner är skattefria. För skattefriheten krävs dock bl.a. att de riktar sig mot hela personalen. I RÅ 2001 ref. 44 tolkades detta begrepp.

Fallet gällde om motionskort till samtliga ca 40 fast anställda skulle utgöra underlag för arbetsgivaravgifter. Fyra av de anställda hade utnyttjat erbjudandet, ett årskort på Nautilus Gym till en kostnad av 2 970 kr per person.

Regeringsrätten fann först att ett årskort till en gymnastikanläggning av i målet aktuellt slag i och för sig är en sådan personalvårdsförmån av mindre värde som är undantagen från skatteplikt under förutsättning att erbjudandet riktar sig till hela personalen.

När det sedan gäller uttrycket ”hela personalen” fann Regeringsrätten att detta med hänsyn till ordalagen inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. Inte bara tillsvidareanställd, utan även korttidsanställda måste således ha möjlighet att utnyttja erbjudandet.

Regeringsrätten var dock inte enig. Två av de fem regeringsråden fann att det räckte med att erbjudandet riktade sig till den tillsvidareanställda personalen eftersom årskort ger förmåner som det knappast torde komma ifråga att erbjuda annat än den tillsvidareanställda personalen då de är avsedda att utnyttjas under en längre period.

Det bör i sammanhanget påpekas att reglerna om skattefrihet för datorutrustning är annorlunda utformade. Där gäller som krav för skattefrihet att förmånen väsentligen riktar sig till ”hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen”, 11 kap. 7 § IL.

1.3 Personalrabatt

Personalrabatt är skattefri i vissa fall enligt reglerna i 11 kap. 13 § IL. I RÅ 2001 ref. 73 gällde frågan om rabatten kunde i efterhand gottskrivas arbetstagarens kundkort (MedMerakort).

T erhöll såsom anställd i Kooperativa Detaljhandelsgruppen personalrabatt med fem procent på det ordinarie utbudet i de butiker som ingår i KF-koncernen. Då den anställde samtidigt är kund har det ansetts resurssparande att registrera personalrabatten via kundkortet. Personalrabatten gottskrivs MedMera-kontot en gång varje månad.

I grunden gällde frågan om den rabatt som tillgodoförs T:s MedMera-kort skulle anses som en sådan förmån som är utbytbar mot kontant ersättning, och därmed skulle beskattas.

Skatterättsnämnden (Regeringsrätten gjorde samma bedömning) fann att huruvida rabatten utgår vid själva köptillfället eller vid en senare tidpunkt är oväsentligt utan det väsentliga är om rabatten som sådan kan bytas ut mot kontanter.

1.4 Beskattningstidpunkt för pensionsutfästelse

I RÅ 2001 not. 166 avsåg en ishockeyklubb att för sina spelare utfästa en pension (kapitalförsäkring med oåterkalleligt förmånstagarförordnande) som skulle utgå under minst fem år. Pensionen skulle utgå först när spelarens karriär som aktiv elitspelare hade upphört. RR fann att pensionerna skulle beskattas först när de var tillgängliga för lyftning, oberoende av hur stora de var. RSV hade yrkat att pensionsavsättningarna var för stora och att en del borde beskattas i samband med avsättningen.

1.5 Skattskyldighet i Sverige för avgångsvederlag

I RÅ 2001 not. 88 gällde frågan skattskyldighet i Sverige för efter utflyttning uppburet avgångsvederlag. I första hand var det fråga om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland. Fallet kommenteras av Gustaf Lindencrona.

1.6 Remuneratorisk gåva?

I RÅ 2001 ref. 10 ifrågasattes beskattning av en anställd i ett bolag som hade erhållit aktier i företaget. Det intressanta var att det i målet inte ens påstods att syftet med gåvan var att berika gåvotagaren. I stället var ostridigt syftet att skapa en möjlighet för företaget som sådant att fortleva.

I normalfallet beskattas alltid en anställd för vad han erhåller av sin arbetsgivare. En stark presumtion föreligger att gåva eller annan ersättning har sitt ursprung i en arbetsprestation (RÅ 83 1:73 och RÅ 1997 ref. 1). Även i fall då en gåva givits till en anställd har inkomstbeskattning emellertid underlåtits om det funnits grund för att anta att syftet varit ett annat än att belöna den anställde för en arbetsprestation (jfr RÅ 80 1:44, RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not. 91).

Regeringsrätten: ”Omständigheterna gör att gåvan företer stora likheter med ett testamentariskt förordnande. Vidare har gåvan avsett samtliga Leslie R:s kvarvarande aktier i företaget. Med hänsyn härtill saknas anledning att anta att syftet med gåvan varit att belöna Curt W. för hans arbetsprestationer. Någon inkomstbeskattning av gåvans värde skall då inte ske och något skattetillägg skall inte påföras.”

Regeringsrätten fäste således ingen vikt vid att det i grunden inte fanns någon benefik avsikt hos givaren, vilket enligt RSV borde ha lett till beskattning, utan sökte i stället bedöma om syftet hade varit att belöna gåvotagaren för hans arbetsprestationer.

2.1 Dagbarnvårdares avdrag

I RÅ 2001 ref. 78 ansågs omkostnadsersättning som en kommun betalat till en anställd för dagbarnvård i familjehem omfatta kostnader för el och vatten. Följaktligen medgavs inte avdrag för sådana kostnader, utöver belopp motsvarande omkostnadsersättningen.

Orsaken till att målet överhuvudtaget kom upp var att Kammarrätten i Sundsvall i ett lagakraftvunnet mål medgivit avdrag för dessa kostnader. RR konstaterade att i RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjedaghem när kostnadsersättning har utgått avser omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål.

Kostnader för el och vatten anges inte uttryckligen i uppräkningen i RSV:s nämnda rekommendationer m.m. av omkostnader som avses bli täckta av omkostnadsersättningen. RR påpekade emellertid att det ligger i sakens natur att mathållning, städning, tvättning och andra nödvändiga sysslor i samband med omsorg om dagbarn förutsätter förbrukning av el och vatten. Till detta kommer att merkostnaderna för el och vatten normalt torde vara små i förhållande till de sammanlagda omkostnaderna för dagbarnvård i familjedaghem. Omkostnadsersättningen får därför enligt Regeringsrättens mening antas ha beräknats med hänsyn också till sådana kostnader. Samma utgång i RÅ 2001 not. 192.

Gunnar Rabe