Avräkning av utländsk skatt på inkomst hos utländskt handelsbolag

Inledning

Den 14 december 2001 fastställde Regeringsrätten (RR) ett av Skatterättsnämnden (SRN) meddelat förhandsbesked enligt vilket ett svenskt aktiebolag, som skulle bedriva verksamhet i transparenta amerikanska bolag genom ett svenskt kommanditbolag, inte ansågs ha rätt att avräkna amerikansk inkomstskatt mot vare sig svensk inkomstskatt eller avkastningsskatt på pensionsmedel. RR:s dom (RÅ 2001 ref. 46) har väckt uppmärksamhet, eftersom den innebär att det svenska aktiebolaget skulle bli beskattat i två stater för samma inkomst hänförlig till samma period.

RR:s dom har kommenterats av Peter Sundgren (IUR-Info 11-12/2001) samt av Inger Paulin och Yngve Hallin (SvSkT 2/2002). Vår artikel avser att ge ytterligare kommentarer till denna dom. Vi begränsar oss till att behandla frågan om avräkning mot svensk inkomstskatt med stöd av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Frågan om avräkning med stöd av inkomstskatteavtalet mellan Sverige och USA är inte mindre intressant, men för att undvika upprepningar hänvisar vi i denna del till vad som sagts i ovan nämnda artiklar av Sundgren samt Paulin och Hallin.

Allmänt om avräkning när verksamhet bedrivs i utländskt transparent bolag

Mot bakgrund av klara förarbetsuttalanden och samstämmig doktrin har sedan lång tid tillbaka svenska skattskyldiga med direktägande i utländska handelsbolag och andra transparenta bolag berättigats avräkna utländsk skatt på inkomster i det utländska bolaget mot svensk inkomstskatt. Förhandsbeskedet avsåg emellertid indirekt ägande av utländska transparenta bolag via ett svenskt transparent bolag.

Prop. 1989/90:47 (om vissa internationella skattefrågor) innehåller en tydlig beskrivning av intentionerna bakom bestämmelserna om delägarbeskattning av inkomster i annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Genom att införa tydliga regler om att löpande beskatta svensk delägare i utländskt handelsbolag för andel i vinst från sådant bolag skapades förutsättningar för att med hjälp av dubbelbeskattningsavtal eller interna regler undanröja den dubbelbeskattning som eljest kunde bli följden. I propositionen var det just situationen med svensk delägare i amerikanskt handelsbolag som lyftes fram.

”I Förenta Staterna utgör, liksom i många andra stater, handelsbolag en ofta förekommande samverkansform mellan aktiebolag. Handelsbolag utgör enligt lagstiftningen i Förenta Staterna juridiska personer och beskattningen sker som i Sverige genom att delägarna beskattas löpande för sin andel av handelsbolagets vinst. Det innebär att en i Sverige hemmahörande delägare i ett amerikanskt handelsbolag beskattas löpande i Förenta Staterna för sin andel av det amerikanska handelsbolagets vinst avseende rörelse som där bedrivits från fast driftställe. Dubbelbeskattningsavtalet med Förenta Staterna (SFS 1965:38) medger också en sådan beskattning.” (s. 16)

Vidare i propositionen:

”Beskattas delägarna löpande bör en i Sverige hemmahörande delägare beskattas också här. Därigenom skapar man de tekniska förutsättningarna för att med tillämpning av dubbelbeskattningsavtalen eller våra interna regler undanröja dubbelbeskattning.” (s. 18)

RSV (Handledning för internationell beskattning, 2000 års upplaga s. 124 ff.) och Nils Mattsson (Svensk internationell beskattningsrätt 13:e uppl. 2000 s. 47-48) uttalar entydigt och utan tvekan att rätt att avräkna utländsk skatt föreligger i det nu förevarande fallet. RSV skriver i nämnda handledning bl.a.:

”Eftersom fråga är om samma skattesubjekt kan eventuell dubbelbeskattning undanröjas på sedvanligt sätt antingen genom skatteavtalens bestämmelser eller genom de interna reglerna om t.ex. avräkning av utländsk skatt.” (s. 125)

Bestämmelserna om delägarbeskattning av inkomster i annan utländsk juridisk person än utländskt bolag finns numera i 6 kap. 13, 14 och 16 §§ inkomstskattelagen (1999:1299). Av prop. 1999/2000:2 (Inkomstskattelagen Del 2) s. 76 ff. framgår att någon ändring av innebörden av dessa bestämmelser inte varit avsedd vid införandet av bestämmelserna i inkomstskattelagen. Detta framgår också av doktrinen.1

Avräkning när verksamhet bedrivs i utländskt transparent bolag via svenskt handelsbolag

I ärendet gällde RR:s prövning huruvida den omständighet att de utländska transparenta bolagen (Limited Partnerships, LPS, och Single Member Limited Liability Company, SMLLC) av det svenska skattskyldiga bolaget (Bolaget) ägts indirekt genom ett transparent svenskt bolag, ett kommanditbolag (KB), skulle påverka avräkningsrätten.2

SRN fann att Bolaget inte hade rätt till avräkning av den i USA erlagda skatten. Rörande avräkning enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA motiverade SRN sitt besked huvudsakligen med att avtalets creditartikel ”bör enligt nämndens uppfattning förstås så att det, för att avräkning skall kunna ske, krävs att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. I förevarande fall är det fråga om LPS:s eller SMLLC:s inkomster och inte om [Bolagets] egna inkomster.”

Beträffande avräkning enligt avräkningslagen, anförde SRN följande:

”Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i prop. 1966:127 s. 82, vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning. [Bolaget] är således inte heller enligt avräkningslagen berättigat till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt i omfrågade hänseenden.”

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering. RR:s dom innebär alltså att avräkning av utländsk skatt inte kan medges med stöd av avräkningslagen när de utländska transparenta bolagen av den skattskyldige ägs indirekt genom ett svenskt transparent bolag. I rubriksammanfattningen i Regeringsrättens Årsbok kommer detta till uttryck genom följande formulering:

”Ett svenskt bolag som äger fastigheter i USA genom ett svenskt kommanditbolag (vår kursivering) och amerikanska bolag, varav inte något är skattesubjekt i vare sig USA eller Sverige, har inte ansetts ha rätt att avräkna den amerikanska skatten mot vare sig svensk statlig inkomstskatt eller avkastningsskatt på pensionsmedel. Förhandsbesked angående inkomstskatt.”

Synpunkter på förhandsbeskedet

SRN:s motivering är kortfattad. Beträffande avräkning enligt avräkningslagen hänvisas till den proposition från 1966, genom vilken de första avräkningsreglerna förelades riksdagen. Vikten av denna rättskälla i sammanhanget kan ifrågasättas. Internationell dubbelbeskattning har definierats tydligare på andra håll.3 Men oavsett detta kan konstateras att SRN har kommit fram till sin slutsats genom en restriktiv tolkning av 1 § första stycket avräkningslagen. I denna bestämmelse stadgas bl.a.:

”Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt (vår kursivering) ...

a) som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b) för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån,

...har han...genom avräkning...rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt...”

SRN har funnit att det subjekt som yrkar avräkning, dvs. Bolaget, inte ”haft intäkt” och att avräkning därför inte kan medges. Eftersom syftet med avräkningslagen är att undanröja dubbelbeskattning, är bisatsen ”som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen” den springande punkten. Att ge ”har haft intäkt” en självständig betydelse vore meningslöst, eftersom 1 § avräkningslagen tar sikte på skattskyldig, som blivit beskattad här och i utlandet för samma inkomst vid samma tillfälle. Det är därför rimligt att hävda att ”har haft intäkt som medtagits vid taxering” är avsett att vara synonymt med ”har haft skattepliktig intäkt”. Stöd för detta finns i prop. 1985/86:131 (om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet m.m.), som låg till grund för att bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt i dåvarande 24–26 §§ lagen om statlig inkomstskatt ersattes av en särskild lag.4 När det i specialmotiveringen (s. 19) redogörs för villkoren för rätt till avräkning enligt den föreslagna lagen kan man inte utläsa att frasen ”har haft intäkt” skall ges en självständig betydelse. Detta framgår också av RSV:s remissyttrande över den föreslagna lagen. RSV uppger därvid (s. 82):

”Rätten till avräkning regleras i 1 § i den föreslagna lagen. Enligt denna paragraf har här bosatt fysisk person eller inländsk juridisk person rätt till avräkning av utländsk skatt om följande tre kriterier är uppfyllda:

a) inkomsten tagits med i beskattningsunderlaget,

b) inkomsten beskattats i utlandet och

c) inkomsten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten härrör därifrån.”

I ärendet var Bolaget skattskyldigt i både USA och Sverige för samma inkomst under samma period. Det borde alltså vara fråga om det fall där lagstiftarens syfte varit att skapa förutsättningar för att internationell dubbelbeskattning skall undvikas genom avräkning.

Det förefaller inte troligt att RR skulle dela det av SRN anlagda synsättet på hur lagtexten skall läsas. Hur kan då RR ändå ha funnit skäl att fastställa förhandsbeskedet? Skulle det kunna vara det mellanliggande svenska KB:t som påverkat utgången? Detta förefaller sannolikt. Vid innehav av andelar i utländska, transparenta handelsbolag utan mellanliggande KB synes rätt till avräkning föreligga enligt förarbeten och doktrin liksom enligt RSV. RR:s dom måste med andra ord förklaras av det inskjutna svenska KB:t. Detta indikeras också av rubriksammanfattningen till RR:s referat av målet. Dessutom innebär mellanliggande handelsbolag/KB från svensk synvinkel att det inte är Bolaget utan KB:t, dvs. en annan svensk juridisk person, som uppbär de utländska intäkterna. Att den utländska verksamheten bedrivs indirekt genom KB innebär därför att Bolagets intäkter i fråga kommer från ett svenskt subjekt. Vidare kan KB:ts utländska inkomster komma att blandas med KB:ts ”svenska” intäkter (räntor etc.).

Även i andra situationer har inskjutet handelsbolag eller motsvarande vid beskattningen fått negativa konsekvenser för den skattskyldige. Noterbart är RÅ 85 1:72 (Aktiebolaget Sydsten). I detta rättsfall fann RR ”med hänsyn till regelsystemets utformning” (bestämmelserna om skattefri utdelning för aktiebolag på näringsbetingade aktier), att aktier som ett aktiebolag innehade indirekt genom ett svenskt handelsbolag i skattehänseende inte kunde behandlas på samma sätt som om aktiebolaget självt varit ägare till aktierna.

SRN:s kortfattade motivering ger inte mycket utrymme för tolkning av andra situationer än den ansökan gällde. Det kan dock konstateras att avräkning enligt avräkningslagen inte torde kunna medges när verksamhet bedrivs i utlandet via svenskt handelsbolag ”med hänsyn till regelsystemets utformning”. Exempelvis torde därför utländsk skatt på inkomster från utländsk filial inte kunna avräknas mot svensk inkomstskatt, om tillgångarna i filialen ägs via ett svenskt handelsbolag. Den svenske delägaren i handelsbolaget har ju inte (direkt) haft någon utländsk intäkt för vilken han blivit beskattad; i stället är det handelsbolaget som har denna utländska intäkt. För att undanröja dubbelbeskattning när verksamhet bedrivs i utlandet genom svenskt handelsbolag torde avräkningslagen således behöva ändras.

Förslagen i SOU 2001:11 (Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar) är för närvarande under beredning i regeringskansliet. Ett av förslagen rör utökad rätt att avräkna utländsk skatt, när svenska delägare blir beskattade för inkomst hos utländska CFC-bolag (s. 225 ff.). Sådana delägare föreslås få avräkna skatt som erlagts av CFC-bolaget – detta trots att det inte föreligger identitet på subjektsidan och därmed inte heller någon internationell dubbelbeskattning per definition.

Bill Andréasson och Peter Brandt är verksamma vid Advokatfirman Bill Andréasson.