Mervärdesskatt på skidliftar – upp eller ned för backen?

3.1 Utgör tillhandahållande av skidlift ”transport av passagerare och medfört bagage” eller ”utnyttjande av sportanläggning”?

Den EG-rättsliga bakgrunden till att lägre skatt utgår på personbefordran är det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 12.3 a enligt vilken medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. I den svenska versionen av bilagan p. 5 anges som en sådan tjänst ”transport av passagerare och medfört bagage” (i engelska versionen ”transport of passengers and their accompanying luggage”, i tyska versionen ”Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks” och i franska versionen ”Le transport des personnes et des bagages qui les accompagnent”). Texten antyder att den europeiske lagstiftaren närmast haft tågresor, flygresor, bussresor och liknande i åtanke.

Det är givetvis inte möjligt att på nationell nivå inordna vilken aktivitet som helst under ”transport av passagerare och medfört bagage” eftersom termen är gemenskapsrättslig.8 Med beaktande redan av ordalydelsen i den aktuella bestämmelsen i direktivet framstår det enligt vår mening som tveksamt att en skidlift inom en skidanläggning skulle utgöra ”transport av passagerare och medfört bagage”. Möjligen har därmed den i svensk rätt använda termen ”personbefordran” skapat en onödig osäkerhet. Närmare till hands förefaller det istället enligt vår mening ligga att se en skidlift inom en skidanläggning såsom en integrerad del i ett utnyttjande av en sportanläggning. ”Utnyttjande av sportanläggningar” anges i bilaga H p. 13 som ett annat exempel på en tjänst för vilken en lägre skattsats kan tillämpas (i engelska versionen ”use of sporting facilities”, i tyska versionen ”Überlassen von Sportanlagen”, och i franska versionen ”Le droit d’utilisation d’installations sportives”). Den svenska motsvarigheten till bestämmelsen återfinns i 7 kap. 1 § 3 st. 6 p. ML, ”omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a första stycket”, och har behandlats ovan.

Utnyttjande av en sportanläggning är en aktivitet och i denna aktivitet måste rimligen ”underaktiviteter” kunna inrymmas. Transporter inom en sportanläggning bör således kunna uppfattas som ett utnyttjande av själva sportanläggningen och omfattas av den skattesats som gäller för utnyttjandet av anläggningen. Undantag bör egentligen endast gälla för det fall utnyttjandet av transportmedlet sker helt frikopplat från ett utnyttjande av anläggningen, t.ex. om en person tar en kabinbana för att inta en middag på en restaurang belägen på toppen av fjället. Det förhållandet att en lifttransport kan utgöra en ”personbefordran” bör dock naturligtvis inte medföra att det alltid skall uppfattas vara ”personbefordran”. Ett sådant synsätt skulle onekligen ligga begreppsjurisprudensen nära.9

Sammanfattningsvis ligger det enligt vår mening närmast till hands att en skidlift inom en skidanläggning utgör en integrerad del av en sportanläggning, varför 6 % mervärdesskatt bör utgå enligt 7 kap. 1 § 3 st. 6 p. ML.

3.2 Är det möjligt med olika skattesatser på samma typ av tjänst?

Av redogörelsen ovan framgår att den svenske lagstiftaren anser att såväl transport i skidliftar som annan personbefordran utgör personbefordran. Dock skall mervärdesskatt utgå med olika procentsatser på dessa omsättningar (12 % respektive 6 %). Därmed uppkommer enligt vår mening frågan om det är tillåtet att i den nationella lagstiftningen föreskriva två olika skattesatser för samma typ av tjänst.

Som tidigare nämnts föreskrivs i det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 12.3 a att medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. Enligt bilagan indelas dessa varor och tjänster i olika kategorier av varor och tjänster. Vad avser varor anges särskilt att medlemsstaterna får använda Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen, som endast avser just varor, för att fastställa den exakta täckningen av respektive kategori. Indelningen i kategorier av varor och tjänster förefaller naturlig. Antingen är det fråga om t.ex. transport av passagerare och medfört bagage eller inte.

Även av förarbetena till EG-direktivet framgår närmast att kommissionen tänkt sig att en och samma typ av vara eller tjänst skall beläggas med en och samma mervärdesskattesats. Kommissionen anför: ”The list allocating goods and services to the rates has been drawn up to ensure that the same type of product or service is placed under the same category of rate in the various Member States, thus avoiding systematic deflections of trade...”10

Olika skattesatser bör således inte kunna användas på en och samma typ av tjänst. Förutom att detta synes stå i strid med ordalydelsen i direktivet står det i strid med den grundläggande princip om konkurrensneutralitetet som gensomsyrar hela mervärdesskatterätten.11 Lika litet som man bör kunna ha olika skattesatser på tågresor och bussresor, bör man kunna ha olika skattesatser på transport i skidliftar och något annat transportmedel. Oavsett om en utförsåkare transporteras till toppen av fjället med skidlift, vessla, snöskoter eller kanske till och med helikopter, bör alltså samma skattesats utgå. Det kan därför ifrågasättas om inte Sverige gjort sig skyldigt till fördragsbrott när skattesatsen inte sänktes till 6 % på samtliga varianter av personbefordran.

Upplysningsvis har kommissionen i en rapport noterat att medlemsstater kommit att tillämpa olika skattesatser på samma typ av tjänst, men inte vidtagit några åtgärder, varför rättsfrågan är behäftad med viss osäkerhet.12 Viktigt att poängtera är dock att det är EG-domstolen, inte kommissionen, som vid en rättslig prövning av frågan har att tolka direktivet och av detta synes alltså framgå att samma typ av tjänst skall beskattas med samma skattesats.

Sammanfattningsvis ifrågasätter vi möjligheten att i den svenska lagstiftningen beskatta en och samma typ av tjänst med två olika skattesatser.

3.3 Utgör tillhandahållande av skidlift ett underordnat led i ”utnyttjande av sportanläggning”?

Under förutsättning att transport i skidlift kan utgöra ”transport av passagerare och medfört bagage” och mervärdesbeskattas med 12 %, vilket vi själva alltså ifrågasätter, kan diskuteras hur beskattningsunderlaget skall beräknas om skidlifttransporten tillhandahålls samtidigt med andra skattepliktiga tjänster i skidanläggningen (pistning, säkerhet m.m.) men betalning för samtliga dessa tjänster enbart tas ut via liftkortet. Därvid kan noteras att den s.k. huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen kan komma att tillämpas.13 Beträffande huvudsaklighetsprincipen anger RSV följande i ”Handledning för mervärdesskatt 2001”:

”Den [huvudsaklighetsprincipen] innebär att skatteplikt och skattesats för en omsättning bedöms utifrån dess huvudsakliga karaktär när prestationen utgör en helhet. När en skattefri prestation utgör ett underordnat led i ett i övrigt skattepliktigt tillhandahållande, ska den skattefria delen inte brytas ut från den skattepliktiga ersättningen. Omvänt kan en skattepliktig prestation utgöra ett underordnat led i ett skattefritt tillhandahållande. För att principen ska kunna bli tillämplig gäller således att prestationen i fråga ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet.

EG-domstolen har i ett förhandsavgörande C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) [REG 1999 s. I-973] , redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i momshänseende skall anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. I förhandsavgörandet anges riktlinjer för när delningsprincipen resp. en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas.

EG-domstolen har i förhandsavgörandet angivit att en prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att momssystemets funktion försämras. Det är därför, enligt domstolen, av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst, när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.”14

Det måste enligt vår mening anses uppenbart att en person som åker till en skidanläggning för att på olika sätt åka utför har som enda syfte att utnyttja pisterna. Lifttransporten är endast ett medel för att på bästa sätt utnyttja de olika pisterna. Lifttransporten är således underordnad den huvudsakliga tjänsten som en skidanläggning tillhandahåller. Regeringens sätt att i förarbetet ange att lifttransport alltid skall beskattas med 12 % löser inte frågan om hur lifttransport skall behandlas när den endast utgör en underordnad tjänst. Detta pekade också lagrådet på (se ovan).