I artikeln uppmärksammas de beskattningskonsekvenser som drabbat en del fåmansföretagare efter ett andelsbyte. Fenomenet har populärt kommit att beskrivas som en pomperipossabeskattning av företagarna. Det är framför allt två frågor som diskuteras. Är det svenska regelverket för beskattning av andelsbyten förenligt med EG-rätten? Och vidare, kan fåmansföretagarna efter ett andelsbyte undkomma den latenta skatteskulden från andelsbytet genom gåva av de mottagna andelarna till ett annat skattesubjekt, t.ex. ett aktiebolag? Dessutom pekas på ett par ytterligare frågeställningar. Huruvida reglerna om uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital i 53 kap. IL i vissa fall förhindrar gåva av de mottagna andelarna samt huruvida en uppskovsinnehavare kan undvika beskattning av uppskovsbeloppet genom att ta anställning i ett annat EG-land.
1 Inledning
Under börsuppgången i slutet av 1999 och början av 2000 sålde många fåmansföretagare sina bolag genom ett andelsbyte. Genom att betalningen erlades i aktier kunde de få uppskov med kapitalvinstbeskattningen enligt reglerna om andelsbyten i 49 kapitlet IL.1 Kapitalvinstens storlek fastställdes, men uppskov medgavs tills de mottagna andelarna avyttrades eller upphörde att existera, 49:14 och 49:19 IL. För att upprätthålla klyvningsreglerna, vid kapitalvinster för fåmansföretagarna i 57 kapitlet, gjordes en uppdelning av uppskovet i inkomstslagen kapital och tjänst, 49:16 IL. Efter att IT-bubblan brustit och det förvärvande företaget gått i konkurs aktualiseras beskattning av uppskovet.2 Kapitaldelen av uppskovsbeloppet kan uppskovsinnehavaren visserligen kvitta mot kapitalförlusten på de mottagna andelarna. Tjänstedelen kan han dock inte kvitta bort. Resultatet blir således att det sitter ett antal uppskovsinnehavare med skatteskulder uppgående till i värsta fall miljonbelopp.3 Situationen kan även vara sådan att aktiekursen för det förvärvande företaget sjunkit kraftigt och en skatteskuld hotar att realiseras om det förvärvande företaget går i konkurs.
Problematiken kan åskådligöras genom ett exempel. Helge hade år 2000 avyttrat sitt fåmansföretag genom ett andelsbyte. Som betalning erhöll han aktier värda sammanlagt 7 400 000 i det förvärvande företaget. På hans bortbytta aktier uppkommer en kapitalvinst på 7 300 000 (7 400 000-100 000) för vilken han yrkar uppskov. Eftersom hans andelar är kvalificerade ska i princip 50 % beskattas som inkomst av tjänst, 57:12 IL.4 Det innebär att 3 650 000 ska beskattas som inkomst av tjänst och 3 650 000 som inkomst av kapital. Eftersom han begärt uppskov ska dessa belopp sedan fördelas på de mottagna andelarna, 49:16 IL.
År 2001 försätts dock det förvärvande bolaget i konkurs och upplöses senare samma år. Eftersom andelarna i bolaget därmed har upphört att existera ska uppskovsbeloppet tas upp till beskattning, 49:19 IL. Skattekonsekvenserna blir följande om vi antar att Helge inte i övrigt har några kapitalinkomster eller kapitalutgifter. På de mottagna andelarna uppstår en kapitalförlust på 0-7 400 000 = -7 400 000, 44:2 och 44:13 IL. Av detta belopp kan 3 650 000 kvittas mot kapitaldelen av uppskovsbeloppet som ska återföras till beskattning, 48:20 IL. Den resterande delen av kapitalförlusten kan dock i inte kvittas mot tjänstedelen av uppskovsbeloppet eftersom det rör sig om två skilda inkomstslag!5 Kapitalförlusten får istället användas för skattereduktion. Denna uppgår till 560 250 och kan användas för att reducera den kommunala och statliga inkomstskatten samt fastighetsskatten, 65:9 och 65:12 IL.6
Även tjänstedelen av uppskovsbeloppet ska nu återföras till beskattning, 49:19 IL. Denna kunde som nämnts inte kvittas mot kapitalförlusten på de mottagna andelarna. Om Helge ligger över den övre skiktgränsen vid inkomstbeskattningen kommer tjänstebeloppet att träffas av en marginalskatt på 57 %.7 Skatten i inkomstslaget tjänst på uppskovsbeloppet uppgår därför till 2 080 500. Genom skattereduktionen minskar tjänstebeskattningen till 2 080 500-560 250 = 1 520 250. Av det stora vederlaget på 7 400 000 återstår således ett drygt år senare en skatteskuld på cirka 1,5 miljoner!
Denna redovisade ”skattesmäll” vill uppskovsinnehavarna naturligtvis till varje pris undvika. Frågan är då om det finns några möjligheter för de skattskyldiga inom ramen dagens skattelagstiftning att undkomma den redovisade skatteskulden. Syftet med denna artikel är att bedöma huruvida ett antal tänkbara förfaranden för att undkomma skatteskulden är förenliga med dagens skatteslagstiftning eller om en beskattning strider mot EG-rätten. Frågor som skattemyndigheterna och domstolarna senare måste ta ställning till.
Tidigare fanns reglerna om andelsbyten i lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.
Eftersom skattskyldigheten inträder först när andelarna upphör att existera torde obligatorisk återföring av uppskovet ske först när det förvärvande bolaget upplöses efter konkursens avslutande, jfr Prop. 1998/99:15 s. 278.
Thulin, IT-entreprenörer beskattas i konkurs, Dagens Industri 16/10 2001.
Vi antar att Helge inte har något sparat utdelningsutrymme eller sparat lättnadsutrymme och att han heller kan använda någon av de alternativa metoderna för höja anskaffningskostnaden.
Qwerin, SST 1998 s. 984 f.
[0,3 ( 100 000 + 0,21(0,7 (3 750 000) -100 000)] = 560 250.
Kommunalskatten antas alltså vara 32 % och den statliga skatten på inkomster över den övre skiktgränsen (=390 400 år 2001) är 25 %, 65:5 IL. För beskattningsåret 2002 är den övre skiktgränsen 414 200.
2 Uppskovstekniken strider mot fusionsdirektivet
De svenska andelsbytesreglerna bygger på ett EG-direktiv och det svenska regelverket måste därför överensstämma med detta.8 Som allmän princip gäller att medlemsstaterna är bundna av det mål som anges i ett direktiv. Däremot är de i regel fria att själva välja tillvägagångssätt för att uppnå målet.9 När det gäller fusionsdirektivet är det grundläggande syftet att underlätta omstruktureringar genom att själva andelsbytet i sig inte ska leda till beskattning av en kapitalvinst.10 Fusionsdirektivet utgår ifrån att beskattning ska undvikas genom att de mottagna andelarna övertar de bortbytta aktiernas anskaffningsvärde (roll over relief).11 En eventuell tidigare värdestegring på de bortbytta andelarna kommer således att beskattas när de mottagna andelarna avyttras. De svenska andelsbytesreglerna utgår dock som nämnts från att omedelbar beskattning ska undvikas genom en uppskovsteknik, dvs. det sker en kapitalvinstberäkning vid andelsbytet, men uppskov med beskattningen medges tills de mottagna andelarna avyttras eller upphör att existera, 49:14 och 49:19 IL. Frågan är därmed om fusionsdirektivet även ställer krav på medlemsstaterna att en roll over relief-metod ska användas. Eller uttryckt på annorlunda sätt. Ingår även den teknik för att undvika beskattning i målet med fusionsdirektivet eller utgör tekniken bara ett medel för att uppnå målet? Anledningen till att Sverige valde en uppskovsteknik var att en roll over relief-teknik var svår att förena med klyvningsreglerna vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag. Eftersom en mottagen andel, utan ändringar i fåmansföretagsreglerna, inte skulle ses som kvalificerad skulle reglerna om klyvning av kapitalvinst i kapital och tjänst i 57:12 IL inte kunna upprätthållas.12
Ståhl menar att den svenska uppskovstekniken i princip är förenlig med fusionsdirektivet. Hon anför att de skattskyldigas rättigheter anges i art. 8.1, där det sägs att andelsbytet i sig inte ska medföra att andelsägaren beskattas. Detta är medlemsstaterna bundna av. Tekniken för detta, roll over relief, anges i art. 8.2. Denna artikel är emellertid enligt Ståhl inte avsedd att ge de skattskyldiga några rättigheter utan syftar till att skydda medlemsstaternas skatteanspråk.13 Hon har även svårt att se att fusionsdirektivet skulle vara ett s.k. harmoniseringsdirektiv likt mervärdeskattsdirektivet som ställer krav inte bara på det övergripande målet utan även på den teknik som ska användas. Som stöd anför hon att fusionsdirektivet är mycket allmänt hållet och till stor del saknar bestämmelser hur olika tekniska frågor ska lösas.14
Slutsatsen, att den svenska uppskovstekniken är förenlig med fusionsdirektivet, gäller dock enligt Ståhl endast under förutsättning att den inte leder till ett sämre resultat, dvs. hårdare beskattning, än vad som blivit resultatet om en roll over relief-teknik använts.15 Tyvärr motiverar dock inte Ståhl varför den svenska uppskovstekniken i ett sådant fall skulle strida mot fusionsdirektivet. Möjligtvis resonerar Ståhl som så, att om den svenska uppskovstekniken i ett enskilt fall ger ett sämre utfall än om en roll over relief-teknik använts så uppfyller inte den svenska regleringen kravet i art 8.1 på att andelsbytet i sig inte ska utlösa beskattning.
Friman menar emellertid att den svenska uppskovstekniken oavsett utfall strider mot direktivet. Han ifrågasätter om inte redan det faktum att en kapitalvinst räknas fram och fastställs vid andelsbytet de facto för företag innebär en beskattning av själva andelsbytet, även om uppskov med beskattningen av kapitalvinsten medges. Härigenom strider den svenska uppskovstekniken mot direktivet eftersom målet med detta är att andelsbytet i sig inte ska utlösa någon beskattning.16 Vidare anför Friman att de svenska reglerna om uppskov bara är förenliga med direktivet om de alltid ger samma beskattningseffekter som de som direktivet föreskriver.17 I motsatts till Ståhl anser Friman också att fusionsdirektivet är att se som ett harmoniseringsdirektiv. Som stöd anför han bl.a. att det i preambeln till direktivet uttalas att det inte är möjligt att uppnå direktivets syften genom att på gemenskapsnivå utvidga de nationella systemen.18
Direktiv 90/434/EEG, i fortsättningen benämnt fusionsdirektivet eller bara direktivet.
Art. 249 i EG-fördraget.
Art. 8.1 fusionsdirektivet och Ståhl, SN 1998 s. 817.
Art. 8.2. Termen roll over relief är hämtad från Kristina Ståhls artikel i SN1998 s. 819.
Prop. 1998/1999:15 s. 178 f.
Ståhl, SN 1998 s. 820.
Ståhl och Österman, EG-skatterätt s. 224 f och 246.
Ståhl, SN 1998 s. 820.
Friman, SN 1999 s. 442 f. Friman anlägger i sin artikel främst ett företagsperspektiv, vilket gör att en del argument inte är direkt tillämpliga när säljaren vid ett andelsbytet är en fysisk person.
Friman, SN s. 444.
Friman, SN s. 445. Ståhl anser dock att en sådan slutsats av preambeltexten är en övertolkning, Ståhl, SN1998 s. 819.
2.1 Jämförelse
Vi har således två olika synpunkter huruvida den svenska uppskovstekniken är förenlig med direktivet. Om den svenska uppskovstekniken i ett enskilt fall ger en hårdare beskattning än om en roll over relief-teknik tillämpats menar även Ståhl att den svenska lösningen strider mot EG-rätten. Det blir därmed intressant att i en konkret situation jämföra skatteutfallet mellan de två metoderna. Jämförelsen är motiverad också av det skälet att om uppskovstekniken inte medför någon hårdare beskattning än en roll over relief-teknik är inget vunnet för uppskovsinnehavaren. Då saknar det ju betydelse om den svenska uppskovstekniken strider mot direktivet.
Om vi utgår från det tidigare exemplet med Helge så kunde vi konstatera att han efter konkursen och skattereduktionen hade en skatteskuld på cirka 1,5 miljoner. Ifall en roll over relief-teknik använts hade istället en kapitalförlust på 100 000 uppkommit. De mottagna aktierna får genom konkursen anses värdelösa och anskaffningsvärdet, som har övertagits från de ursprungliga andelarna, är 100 000. Kapitalförlusten kan användas för kvittning mot andra kapitalvinster eller i sista hand till skattereduktion, 48:20 och 65:9 IL. Det är således lätt att konstatera att den svenska uppskovstekniken i den här situationen ger ett mycket sämre utfall än om en roll over relief-teknik tillämpas. Således bör även Ståhl komma fram till slutsatsen att den svenska uppskovstekniken i det här fallet står i strid med fusionsdirektivet.
Den stora skillnaden i utfall beror delvis på att skatteobjektet i direktivet är de mottagna andelarna medan det i den svenska uppskovstekniken utgörs av de ursprungliga andelarna.19 Kapitalvinstberäkningen görs ju redan vid andelsbytet med de ursprungliga andelarna som grund och påverkas inte av kursfall på de mottagna andelarna. Detta menade Ståhl emellertid inte kunde strida mot direktivet eftersom det inte skulle kunna leda till en hårdare beskattning av en andelsägare. Om de mottagna andelarna vid försäljning sjunkit i värde kunde den uppkomna kapitalförlusten vid försäljningen alltid kvittas mot uppskovsbeloppet.20 Ståhl måste dock förbisett det fallet att det är en innehavare av kvalificerad andel i ett fåmansföretag som är ena parten i ett andelsbyte. Denne kan ju som vi konstaterat inte kvitta kapitalförlusten mot tjänstedelen av uppskovsbeloppet.
Den andra faktorn är givetvis att tjänstedelen av uppskovsbeloppet inte kan kvittas mot kapitalförlusten på de mottagna andelarna.
Ståhl, SN 1998 s. 821.
2.2 Slutsatser
Även om vi kan konstatera att den svenska uppskovstekniken i vårt fall ger ett klart sämre utfall än en roll over relief-teknik och trots att både Ståhl och Friman i så fall anser att detta inte är förenligt med fusionsdirektivet får vi konstatera att det är osäkert hur det egentligen förhåller sig. Någon säker slutsats kan vi inte dra förrän EG-domstolen avgjort frågan. Om vi antar att den svenska uppskovstekniken inte är förenlig med fusionsdirektivet är det ändå långt ifrån säkert att en uppskovsinnehavare kan kräva att direktivets roll over relief-teknik ska tillämpas i hans situation. För det första måste han kunna åberopa rättigheter enligt direktivet. Det måste med andra ord ha direkt effekt.21 För det andra är direktivet bara tillämpligt vid andelsbyten som berör företag från minst två EG-länder.22
Ståhl och Österman, EG-skatterätt s. 32.
Art. 1 fusionsdirektivet.
2.3 Kravet på direkt effekt
För att individ ska kunna åberopa roll over relief-tekniken krävs således att bestämmelsen i art. 8.2 i direktivet uppfyller kraven på direkt effekt. Det innebär att bestämmelsen måste vara tillräckligt klar och precis för att kunna ge individuella rättigheter. Dessutom måste bestämmelsen i direktivet vara ovillkorlig på så sätt att den inte ger utrymme för några andra handlingsalternativ för medlemsstaterna.23 Bestämmelsen i art. 8.2 lyder:
”Medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1[ skatteuppskovet min anm. ] beroende av att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller utbytet”
EG-domstolen har ännu inte prövat om någon bestämmelse i fusionsdirektivet har direkt effekt. Enligt Ståhl är de bestämmelser som uttrycker det grundläggande syftet med direktivet troligtvis tillräckligt klara och precisa för att ha direkt effekt. Det skulle bl.a. gälla bestämmelsen i art. 8.1 om skatteuppskov vid ett andelsbyte. Däremot är det enligt henne mer osäkert med ovillkorligheten. Möjligtvis kan man enligt Ståhl dra den slutsatsen att om ett land inte implementerat alls har reglerna i direktivet direkt effekt. Om ett land har implementerat, men vissa frågor har reglerats på ett sätt som EG-domstolen inte finner förenligt med direktivet har dessa bestämmelser ändå inte direkt effekt. Detta skulle då gälla bestämmelsen i art. 8.2 om metoden för uppskov med beskattningen. Denna sista slutsats är dock enligt Ståhl mycket osäker. Det kan mycket väl vara så att EG-domstolen vid en prövning skulle finna att även dessa regler har direkt effekt.24
Intressant är även Jakobsens och Pötgens uttalande om att bestämmelsen i art. 4.2 i direktivet är tillräckligt klar och ovillkorlig för att ha direkt effekt och därför kan åberopas av den skattskyldige.25 Bestämmelsen reglerar metoden för hur uppskov med kapitalvinster ska möjliggöras när egendom övertas av ett bolag vid fusion eller fission och liknar i sin utformning bestämmelsen om roll over relief.26
Enligt min mening uppfyller art. 8:2 kravet på direkt effekt. Genom uttrycket ”Medlemsstaterna skall” uttrycker bestämmelsen att det är just den metod som anges i direktivet som ska användas för uppskov med beskattningen. Medlemsstaterna har således inte erhållit något handlingsutrymme och kravet på ovillkorlighet är därmed uppfyllt. Även om bestämmelsen har som syfte att skydda medlemsstaternas skatteanspråk framgår klart och tydligt att uppskovet med beskattningen ska möjliggöras genom en roll over relief-teknik. Detta måste även de skattskyldiga kunna förlita sig till. Bestämmelsen får därför även anses som tillräckligt klar och precis.
Droege och Lysén, Introduktion till EU och EG-rätten s. 103.
Ståhl och Österman, EG-skatterätt s. 226.
Jakobsen och Pötgen, European taxation 1999 s. 86.
Terra och Wattel, European tax law, 2 uppl. s. 278. Notera dock att art. 4 gäller beskattning på bolagsnivån medan art. 8 behandlar beskattning på ägarnivån.
2.4 EG-konform tolkning
Även om ett direktiv inte uppfyller kraven på direkt effekt har EG-domstolen fastslagit att det ändå åligger medlemsstaternas domstolar att tolka den nationella lagstiftningen med hänsynstagande till ordalydelsen och syftet med ett direktiv. De måste med andra ord tolka den nationella lagstiftningen EG-konformt.27 Dock finns det en gräns för hur långt denna skyldighet kan sträcka sig. En tolkning i strid med lagens ordalydelse och lagstiftarens intentioner är således inget krav.28 Eftersom det skulle strida mot lagens ordalydelse och även lagstiftarens intentioner att tolka den svenska uppskovstekniken som en roll over relief-teknik saknar kravet på EG-konform tolkning betydelse i vårt fall.29
Mål 14/83 Von Colson [1984] ECR 1891 och Mål C-106/89 Marleasing [1990] ECR I-4135.
Steiner och Woods, Textbook on EC Law, 6 uppl. s. 61.
Medlemsstaterna kan även ådra sig skadeståndsskyldighet gentemot enskilda subjekt p.g.a. bristande implementering av direktiv, se t.ex. målen C-6 och 9/90 Francovich [1991] ECR I-5357. Dock påverkar inte möjligheten till skadestånd bedömningen av själva skattskyldigheten enligt de svenska skattereglerna. Jag berör därför inte eventuell skadeståndsskyldighet ytterligare.
2.5 Krav på likabehandling
I det fall man kommit fram till att den svenska uppskovstekniken strider mot EG-rätten och bestämmelsen i art. 8.2 ansetts ha direkt effekt kommer således utfallet för en skattskyldig att skilja sig åt beroende på om det är frågan om ett gränsöverskridande eller nationellt andelsbyte. Finns det någon möjlighet för en enskild individ att ändå uppnå samma skattemässiga behandling som om det varit frågan om ett gränsöverskridande andelsbyte? Här är ett holländskt rättsfall av intresse. I rättsfallet som berörde ett inhemskt andelsbyte kom den holländska domstolen fram till att den aktuella regeln stred mot fusionsdirektivet. Eftersom EG-rätten inte var tillämplig på det nationella fallet kunde den inte användas för att sätta den interna regeln åt sidan. Emellertid uttalade domstolen att eftersom lagstiftaren valt att behandla inhemska och gränsöverskridande andelsbyten i samma regelverk och på exakt samma sätt fick behandlingen av dessa inte skilja sig åt. Då den aktuella regeln stred mot EG-rätten och inte fick tillämpas vid ett gränsöverskridande andelsbyte kunde bestämmelsen inte heller tillämpas vid ett inhemskt andelsbyte.30
Kan samma resonemang vinna framgång vid den svenska rättstillämpningen och medföra att den svenska uppskovstekniken sätts åt sidan? En del talar för det. Precis som lagstiftaren i Holland har den svenska lagstiftaren infört ett identiskt regelverk för inhemska och gränsöverskridande andelsbyten. Som i Holland har den svenska lagstiftaren även i motiven uttalat att inhemska och gränsöverskridande andelsbyten ska behandlas på ett enhetligt sätt.31 Den grundlagsfästa likabehandlingsprincipen skulle också tala för att inhemska och gränsöverskridande andelsbyten behandlas lika, RF 1:9. Regeringsrättens uttalande i RÅ 2000 ref. 23, om att tolkningen av andelsbytesreglerna även vid nationella andelsbyten måste utgå från vad som följer av direktivet, skulle också kunna tyda på att det finns ett krav på likabehandling.32 Emellertid får det anses tveksamt om svenska domstolar skulle åsidosätta den klara ordalydelsen i en svensk lag med hänvisning till någon form av likabehandlingsresonemang. Det är svårt att finna stöd i rättspraxis för att Regeringsrätten tidigare underkänt beskattning av en skattskyldig med hänvisning till likabehandlingsprincipen.
HR 4 Feb 1998, BNB 1998/176c kommenterat av Jakobsen och Pötgens i European Taxation 1999 s. 85 och av Betlem i Common Market Law Review 1999 s. 176 f.
Prop. 1998/99:15 s. 178.
Österman, SN 2001 s. 320.
2.6 EG-rättsliga slutsatser
Som visats är det mycket osäkert om en individ kan ha någon framgång med argumentet att den svenska uppskovstekniken strider mot fusionsdirektivet. För det första är det tveksamt om den svenska lagstiftningen överhuvudtaget strider mot EG-rätten. Argument kan som framgått anföras åt båda håll. Även om så skulle vara fallet är det osäkert om detta får genomslag vid den svenska rättstillämpningen. En uppdelning måste här göras mellan gränsöverskridande andelsbyten som direkt omfattas av direktivet och nationella andelsbyten. I de fall det är frågan om ett gränsöverskridande andelsbyte skulle den skattskyldige i ett sådant fall kunna hävda att bestämmelsen i art. 8.2 i direktivet har direkt effekt. Huruvida bestämmelsen har direkt effekt är även det en öppen fråga. Det enda som en uppskovsinnehavare vid ett nationellt andelsbyte möjligtvis skulle kunna åberopa för att undkomma skatteskulden är krav på likabehandling. Som framgått är det dock tveksamt om en sådan argumentation skulle ha någon framgång.
3 Gåva
3.1 Inledning
När de mottagna andelarna byter ägare ska uppskovet normalt sett återföras till beskattning hos uppskovsinnehavaren, 49:19 IL. Vid vissa äganderättsövergångar inträder emellertid förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation avseende uppskovsbeloppet. Detta är fallet t.ex. vid gåva, 49:25 IL. Genom att ge bort de mottagna andelarna skulle uppskovsinnehavaren således kunna bli fri från den latenta skatteskulden och på så sätt undkomma sin prekära situation. Frågan är dock om en sådan överlåtelse kan klassificeras som en gåva.
3.2 Definition av gåva
Någon enhetlig definition av gåvobegreppet finns inte vare sig i inom skattelagstiftningen eller någon civilrättslig lagstiftning. I praxis och doktrin har det dock utvecklats ett antal kriterier för när en gåva ska anses föreligga. Ett kriterium av objektiv natur är att det ska skett en förmögenhetsöverföring från ett subjekt till ett annat. Givaren ska efter transaktionen vara mindre förmögen och mottagaren mer förmögen än de var innan. Det finns även ett subjektivt moment. Syftet med förmögenhetsöverföringen ska vara att berika mottagaren. Det ska finnas en gåvoavsikt från överlåtarens sida. Ett ytterligare krav är att förmögenhetsöverföringen ska ha skett frivilligt. Således föreligger ingen gåva om någon uppfyller en rättslig förpliktelse såsom att betala underhållsbidrag till sina barn.33 Gåvobegreppet inom skatterätten bygger på det civilrättsliga, men anses ha en något snävare innebörd.34
Vid undersökningen huruvida överlåtelsen uppfyller kraven på gåva fokuserar jag främst på aktiebolag som mottagare. I princip torde samma argument till stor del kunna tillämpas på andra obegränsat skattskyldiga såsom ekonomiska föreningar, stiftelser och ideella föreningar.35 Inledningsvis måste en viktig anmärkning göras. En vederlagsfri överföring av de mottagna andelarna till ett av uppskovsinnehavaren helägt aktiebolag uppfyller inte villkoren för gåva. Någon förmögenhetsöverföring äger inte rum eftersom överlåtarens direkta förmögenhetsminskning vägs upp av att hans aktier i bolaget ökar i värde i motsvarande mån. Inte heller kravet på gåvoavsikt är uppfyllt, eftersom uppskovsinnehavaren inte har något syfte att berika annan.36 Hur stort det utomstående ägandet måste vara för att en gåva ska kunna föreligga är osäkert. I rättspraxis har en överlåtelse bedömts som gåva när andra än överlåtaren ägt 40 % i det mottagande aktiebolaget.37 Även vid vederlagsfri överlåtelse av de mottagna andelarna till aktiebolag, där uppskovsinnehavaren inte har något ägarintresse, är det osäkert om kraven på förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt är uppfyllda. Kravet på frivillighet får dock anses uppfyllt eftersom transaktionen inte äger rum för att uppfylla en rättslig förpliktelse.
Englund, och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl. s. 104 ff. och Rå 1993 ref. 43 I och II.
Waller, Lärobok om arvs- och gåvoskatt, 5 uppl. s. 130.
Fysiska personer bosatta i Sverige är inte intressanta som mottagare eftersom kvittningsproblematiken fortfarande kvarstår efter en gåva.
Silfverberg, SN 1993 s. 700.
RÅ 2001 ref. 2. Observera att målet rörde bedömningen av överlåtelsen vid inkomstbeskattningen. Se även RÅ 1993 ref. 43 I och II och NJA 1980 s. 642 I och II.
3.3 Kravet på förmögenhetsöverföring
Normalt sett är det inte svårt att avgöra om kravet på förmögenhetsöverföring är uppfyllt. Om vi i vårt fall med Helge bara ser till de omedelbara följderna och om vi antar att det förvärvande företaget inte gått i konkurs, utan att aktierna efter kursfall har ett marknadsvärde på 150 000, har en förmögenhetsöverföring på detta belopp ägt rum. I fall det bolag som givit ut aktien försatts i konkurs är de mottagna andelarna i princip värdelösa.38 Någon omedelbar värdeöverföring genom transaktionen sker då inte och kravet på förmögenhetsöverföring är därför inte uppfyllt.
I fall konkursen avslutas med överskott kan aktierna ha ett visst värde. Jag bortser dock från detta fall.
3.3.1 Indirekta faktorer
Men vilken betydelse har förhållanden som indirekt påverkar förmögenhetssituationen för parterna? Med andra ord vilken hänsyn ska tas till att det till de mottagna andelarna är knutet ett uppskovsbelopp som senare kan komma att beskattas och vilken betydelse har det faktum att det vid ”gåvoögonblicket” föreligger en latent kapitalförlust på de mottagna andelarna som kan användas för kvittning? Genom överlåtelsen blir uppskovsinnehavaren av med en mycket stor skatteskuld i inkomstslaget tjänst som denne inte hade kunnat kvitta bort. Något sådant kvittningsproblem föreligger däremot inte för mottagaren, aktiebolaget. Den latenta skatteskulden är således olika värd för givaren och för mottagaren.39 Vid bedömningen av de indirekta faktorerna är frågan därmed även om lika stor hänsyn ska tas till dess påverkan av givarens och mottagarens ekonomiska situation.
Normalt sett anses övertagande av skuld som ett vederlag som minskar gåvans storlek. En latent skatteskuld skulle således kunna ses som vilket vederlag som helst som minskar gåvans storlek.40 På motsvarande sätt skulle då ett övertagande av en latent kapitalförlust öka gåvomomentet.41 Emellertid kompliceras bilden av att en latent skatteskuld och en latent kapitalförlust skiljer sig från vanliga skulder och tillgångar då värdet av denna är osäkert.42
Där värdet av en vanlig skuld kan bestämmas relativt enkelt kan värdet av en latent skatteskuld, sett från mottagaren, anses beroende av ett flertal osäkra faktorer.43 För det första är den latenta skatteskuldens storlek beroende av hur stor kapitalvinst egendomen ger upphov till. Dessutom är värdet beroende av när kapitalvinsten realiseras. Ju längre fram i tiden en förväntad realisering av skatteskulden ligger ju lägre nuvärde har den. Vidare beror värdet på av till vilken skattesats kapitalvinsten ska beskattas när den realiseras. Till sist kan mottagarens övriga inkomster ha betydelse för fastställandet av värdet av den latenta skatteskulden.44
För att komplicera frågan ytterligare skiljer sig den latenta skatteskulden på uppskovsbeloppet från en vanlig latent skatteskuld. Eftersom kapitalvinsten på de ursprungliga andelarna, vilken den latenta skatteskulden hänför sig till, redan är framräknad försvinner en osäkerhetsfaktor när det gäller bestämmandet av värdet av den latenta skatteskulden. Detta gör att det vore mer motiverat att behandla den latenta skatteskulden på uppskovsbeloppet som en vanlig skuld än en ordinär latent skatteskuld. Emellertid är dess värde fortfarande beroende bl.a. av när avyttring av egendomen sker och vilken skattesats som då gäller. Jag ser därför inte skäl att behandla denna typ av latent skatteskuld annorlunda än vanliga latenta skatteskulder.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 166.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 166.
Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 349.
DS Fi 1986:4 s. 5.
Motsvarande resonemang torde vara tillämpligt även på latenta kapitalförluster.
DS Fi 1986:4 s. 5.
3.3.2 De indirekta faktorerna i vårt fall
Hur skulle utfallet då bli om man i vår situation beaktade både den latenta kapitalförlusten och den latenta skatteskulden? Låt oss utgå från vårt tidigare exempel med Helge, men istället för att det förvärvande företaget gått i konkurs är Helges aktier värda 150 000.45 Om vi först ser det utifrån mottagarens, aktiebolagets situation, så har vi uppskovsbeloppet på 7 300 000. Med nuvarande bolagsskatt på 28 % har vi en latent skatteskuld till värde av 2 044 000 om vi för enkelhetens skull bortser från att diskontera den till nuvärde. Mot detta har vi en latent kapitalförlust på 7 250 000 som skulle kunnat användas för kvittning. Värdet av denna uppgår på motsvarande sätt till 2 030 000. I princip neutraliserar således värdet av den latenta kapitalförlusten värdet av den latenta skatteskulden. Emellertid skulle man kunna hävda att den del av värdet av den latenta skatteskulden som inte uppvägs av värdet av den latenta kapitalförlusten skall ses som vederlag och påverka bedömningen om en förmögenhetsöverföring föreligger. Detta speciellt då den latenta skatteskuldens värde som nämnts är mindre osäkert än värdet av den latenta kapitalförlusten. Eftersom det vid överlåtelse av aktier genom ett blandat fång tillämpas en delningsprincip, kommer i ett sådant fall en del aktier anses överlåtna till marknadsvärdet och en del överlåtna genom gåva.46 Följden blir att uppskovet på de aktier som anses överlåtna till marknadsvärde skulle återföras till beskattning i inkomstslagen tjänst och kapital eftersom undantaget vid gåva inte är tillämpligt, 49:19 och 49:25 IL.
Sett ur givarens synvinkel har däremot de indirekta faktorerna en avsevärd betydelse. Genom överlåtelsen blir Helge av med en skatteskuld i inkomstslaget tjänst som kan beräknas till 2 080 500 om vi antar att beloppet skulle beskattas med en marginalskatt på 57 %. Vad gäller kapitalvinstdelen av uppskovsbeloppet framgår med stöd av det inledande exemplet att den helt skulle kunnat kvittats mot kapitalförlusten på de mottagna andelarna. Om vi antar att Helge inte har några andra kapitalinkomster eller kapitalutgifter blir innebörden av överlåtelsen att han går miste om en skattereduktion på 538 20047 hänförlig till återstoden av kapitalförlusten. Med beaktandet även av de indirekta skattekonsekvenserna innebär överlåtelsen således att Helge berikas med ett belopp motsvarande 1 392 300!48
Omständigheterna i kursfallssituationen är alltså sådana att om vi inte tar hänsyn till den latenta skatteskulden och den latenta kapitalförlusten sker en förmögenhetsöverföring. Men om vi även beaktar dessa faktorer sker ingen förmögenhetsöverföring om man i kravet på förmögenhetsöverföring lägger in att överlåtaren genom transaktionen minskar sin förmögenhet. Det är således två frågor som vi enligt min mening måste ta ställning till. Ska det faktum att värdet av den latenta skatteskulden i vissa situationer överstiger värdet av den latenta kapitalförlusten medföra att skillnaden i värde mellan dessa ses som vederlag för aktierna? Vidare, ska det faktum att överlåtaren indirekt berikas genom transaktionen innebära att kravet på förmögenhetsöverföring inte är uppfyllt?
Vid undersökningen av de indirekta faktorerna bortser jag från konkursfallet.
RÅ 1943 ref. 9 och Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt s. 162.
[0,3 (?100 000 + 0,21 (0.7 (7 250 000 - 3 650 000) - 100 000)] = 538 200.
(2080500 - 538200 - 150000) = 1392300
3.3.3 Rättspraxis
I rättspraxis synes inte någon hänsyn ha tagits till övertagande av latenta skatteskulder.49 Emellertid får väl det fall som här är aktuellt anses så särpräglat att det är osäkert om tidigare rättspraxis har någon relevans i vårt fall. Jag utreder därför inte denna praxis närmare.
RSV/FB Dt 1985:6 och Österman, Kontinuitetsprincipen s. 166 och 194.
3.3.4 Doktrin
Vid överlåtelse av aktier tillämpas vid blandade fång som nämnts en delningsprincip.50 Vid överlåtelse av fast egendom tillämpas däremot en huvudsaklighetsprincip och överlåtelsen betraktas i sin helhet endera som gåva eller köp. Avgörande är om vederlaget överstiger fastighetens taxeringsvärde.51 I de fall delningsprincipen är tillämplig, som vid överlåtelse av aktier, kan det enligt Melz vara mer motiverat att ta hänsyn till latenta skatteskulder. Vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen innebär ett beaktande av latenta skatteskulder som vederlag normalt sett inte att överlåtelsens huvudsakliga karaktär förändras. Om däremot delningsprincipen är tillämplig medför varje form av vederlag att transaktionens karaktär ändras och därmed beskattningen.52
Ovanstående kan emellertid även anföras som skäl mot att beakta latenta skatteskulder även där delningsprincipen är tillämplig. Vid varje form gåva av lös egendom, även där inget annat vederlag utgick, skulle beskattning utlösas om övertagande av latent skatteskuld sågs som vederlag. Ett sådant synsätt skulle enligt Österman strida mot stadgad praxis. Dessutom skulle delningsprincipen vid beaktande av latent inkomstskatteskuld bli än mer komplicerad att tillämpa vid skatteberäkningen.53 Den latenta skatteskulden är en funktion av den benefika andelens storlek. Denna är i sin tur en funktion av den latenta skatteskulden.54 Enligt Österman finns det därför goda skäl till att inte beakta latenta skatteskulder även när delningsprincipen är tillämplig.55
Emellertid måste man enligt Österman beakta storleken på den övertagna latenta skatteskulden vid bedömningen av om en förmögenhetsöverföring överhuvudtaget äger rum.56 Det är något oklart vad Österman avser med detta uttalande. Är det konsekvenserna av den latenta skatteskulden för mottagaren eller för båda parter som är av betydelse? Som vi konstaterat är värdet av den latenta skatteskulden olika för givaren och mottagaren. Uttalandet kan tolkas som så att om överlåtaren indirekt berikas när man tar hänsyn till övertagen latent skatteskuld och övertagen latent kapitalförlust så är kravet på förmögenhetsöverföring inte uppfyllt? Någon gåva kan då inte föreligga. Uttalandet kan dock även tolkas så att om, med hänsyn även till indirekta faktorer, mottagaren sammantaget ändå berikas så är kravet på förmögenhetsöverföring uppfyllt. Huruvida även överlåtaren indirekt berikas saknar betydelse.
Jag tror Österman har satt mottagarens perspektiv i fokus. I sin kommentar till rättsfallet RSV/FB Dt 1985:6 uttalar han nämligen att ”ur givarens synvinkel lär förmögenhetsöverföringen ha varit ytterst begränsad, kanske blev t.o.m. givaren paradoxalt nog mer förmögen: men förmögenhetsöverföringen måste också ses från gåvotagarens synpunkt. Därför kan knappast något tvivel ha förelegat om att förmögenhetsöverföring förelåg. Att klassificera överlåtelsen som gåva måste därför ha varit korrekt.”57 Även Silfverberg synes mena att kravet på förmögenhetsöverföring vid gåva kan vara uppfyllt i en situation där givaren indirekt berikas genom överlåtelsen.58 Emellertid får det anses tveksamt om Silfverberg och Österman skulle anse att kravet på förmögenhetsöverföring är uppfyllt i vår situation där givaren berikas i sådan hög grad genom överlåtelsen.
Även Carlsson, Silfverberg och Stenman har uttalat sig om huruvida latenta skatteskulder och kapitalförluster ska beaktas vid bedömningen av en överlåtelses karaktär. Vid beaktandet av latenta skatteskulder vid överlåtelse av fastighet kan överlåtelsens karaktär komma att förändras och ses som köp i stället för gåva. Ett problem är då delar59 av den latenta skatteskulden kommer att utlösas och inte övertas av förvärvaren. Detta talar enligt dem emot att beakta latenta skatteskulder vid klassificering av en överlåtelse.60 Uttalandet rör överlåtelse av fastighet, där huvudsaklighetsprincipen tillämpas, så det är osäkert om de menar att samma borde gälla vid överlåtelse av aktier där delningsprincipen är tillämplig.
RÅ 1943 ref. 9.
Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt s. 161.
Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 357. Samma resonemang torde vara tillämpligt på latenta kapitalförluster, Melz s. 349.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 194.
Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 357 f. Mutén menar att sådana komplicerade beräkningsmodeller regelmässigt avvisas av domstolarna, SN 1986 s. 567.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 195. Samma torde då gälla även för latenta kapitalförluster.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 195.
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 198.
Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv s. 40 not 107.
Varför bara delar av och inte hela den latenta skattskulden skulle utlösas förstår jag inte. Eftersom huvudsaklighetsprincipen är tillämplig vid överlåtelse av fastigheter utlöses väl hela den latenta skatteskulden om överlåtelsen anses som köp. Österman synes ha tolkat att uttalandet berör tillämpningen av delningsprincipen där delar av den latenta skatteskulden utlöses vid ett blandat fång, Kontinuitetsprincipen s. 194. Om så skulle var fallet har Carlssons, Silfverbergs och Stenmans uttalande direkt relevans här.
Carlsson, Silfverberg och Stenman, Generationsskiften och blandade fång, 2 uppl. s. 57.
3.3.5 Argument vid sidan av doktrin
Ett ytterligare argument för att inte beakta de indirekta skattekonsekvenserna vid klassificering av överlåtelsen går enligt min mening att finna bakom syftet med gåvoundantaget i 49:25 IL. Syftet med gåvoundantaget var att inga skattekonsekvenser skulle utlösas vid det benefika fånget eftersom det skulle kunna avhålla från affärsmässigt motiverade andelsbyten.61 Syftet är med andra ord att latenta skatteskulder skulle kunna övertas. Det kan då anses som märkligt om den latenta skatteskulden ska påverka bedömningen om undantaget är tillämpligt. En jämförelse kan även göras med hur latenta skatteskulder behandlas vid arvs- och gåvobeskattningen. I det sammanhanget medges inte avdrag för övertagna latenta skatteskulder vid bestämmandet av det benefika fångets storlek. Visserligen beaktas i en del fall den latenta skatteskulden indirekt genom generösa värderingsregler av viss egendom t.ex. aktier, men det är ju en annan sak.62 Det skulle i viss mån tala för att inte heller vid inkomstbeskattningen ta hänsyn till latenta skatteskulder.
Prop. 1998/99:15 s. 195.
Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv s. 365 f, Prop. 1986/87:54 s. 14 ff. och 23 § AGL.
3.3.6 Slutsats
Det får anses högst osäkert hur latenta skatteskulder och latenta kapitalförluster ska beaktas vid bedömningen av en överlåtelses karaktär. Det materiellt sett mest korrekta och rättvisa måste vara att beakta alla indirekta faktorer både på givar- och mottagarsidan. Problemet med ett sådant synsätt är dock att det ger upphov till tillämpningsproblem med komplicerade beräkningar som följd. Emellertid går det enligt min mening inte att bortse från att givaren genom överlåtelsen berikas i den omfattningen som sker i en del fall även om det sker indirekt. Således måste man enligt min mening beakta latenta skatteskulder och latenta kapitalförluster vid bedömningen om en förmögenhetsöverföring överhuvudtaget ägt rum.
En godtagbar lösning vore därför att det bara är i de fall där ett hänsynstagande till den latenta skatteskulden och den latenta kapitalförlusten medför att det klart framgår att överlåtaren totalt sett blir mer förmögen eller mottagaren totalt sett mindre förmögen som de indirekta skattekonsekvenserna beaktas. Visserligen skulle en del nya gränsfall uppstå, men i många fall slipper man problematiken med att uppskatta nuvärdet av latenta kapitalförluster och latenta skatteskulder. Vidare skulle man vid tillämpning av delningsprincipen bortse från latenta kapitalförluster och latenta skatteskulder. I vårt fall med Helge skulle med ett sådant synsätt ingen förmögenhetsöverföring ansetts ha ägt rum. Detta eftersom om man tog hänsyn även till den latenta skatteskulden och den latenta kapitalförlusten så framgår det klart att uppskovsinnehavarens förmögenhetsställning totalt sett förbättrats. Kravet på förmögenhetsöverföring är därmed inte uppfyllt och någon gåva kan inte föreligga.
3.4 Gåvoavsikt
För att gåva ska anses föreligga krävs även att givaren med transaktionen har som syfte att berika mottagaren ekonomiskt. Överlåtelsen ska således inte ha sin grund i affärsmässiga motiv.63 Det är tveksamt om uppskovsinnehavaren i den situation han befinner sig kan anses uppfylla det kravet. Hans primära mål med transaktionen är ju att bli kvitt den latenta skatteskuld som han dras med. Huruvida mottagaren berikas torde i de flesta fall sakna betydelse för honom. Men om han ger aktierna till ett aktiebolag som någon närstående äger eller till ett kvalificerat skattebefriat subjekt, t.ex. Röda korset, då kanske det vid sidan av det primära syftet även finns en benefik avsikt. Avgörande blir med andra ord vilket krav man lägger i gåvoavsiktsrekvisitet.
Svårigheten att bedöma gåvoavsiktsrekvisitet hänger samman med att det innefattar ett subjektivt moment. Det är ofta vanskligt att fastställa en givares egentliga avsikter. Utvecklingen har därför gått mot att bedöma avsikten utifrån objektivt iakttagbara förhållanden.64 Vidare anses den rättsliga miljön i vilken rättshandlingen äger rum ha stor betydelse. Vid gåva mellan närstående presumeras således gåvoavsikt föreligga. Motsatsen torde gälla vid överlåtelser mellan icke närstående. Presumtionen skulle då vara att affärsmässiga eller liknande motiv utgör grunden för rättshandlingen.65 Hänsynstagandet till den rättsliga miljön torde även innebära att om syftet med transaktionen är att kringgå skattelagstiftningen och undvika skatt så påverkar det bedömningen huruvida gåvoavsikt föreligger.
Vidare tycks det räcka att berikandet sker medvetet och är en önskad effekt av transaktionen för att kravet på gåvoavsikt ska vara uppfyllt. Att det primära syftet är något annat utesluter alltså inte gåvoavsikt.66 Enligt Silfverberg skulle gåvoavsiktsrekvisitet till och med kunna vara uppfyllt om transaktionen, som i vårt fall, innebär en ekonomisk fördel för givaren.67 Emellertid får det väl anses tveksamt om han menar att gåvoavsiktsrekvisitet skulle kunna vara uppfyllt om transaktionen innebär en sådan stor ekonomisk fördel som för uppskovsinnehavaren i hans situation.
Sammantaget menar jag att det är mycket tveksamt att kravet på gåvoavsikt är uppfyllt i de fall där uppskovsinnehavaren vill bli av med en latent skatteskuld. Detta även om överlåtelsen riktar sig till en närståendes aktiebolag. Genom den stora skillnad i värde mellan den latenta skatteskulden och aktierna måste det många gånger framstå som uppenbart att transaktionen endast har sin grund i skattemässiga motiv. Det i sammanhanget oansenliga berikandet av mottagaren får anses utgöra en ofrånkomlig bieffekt som inte påverkar bedömningen. Givetvis har värdet på de mottagna aktierna och storleken på den latenta skatteskulden som övertas stor betydelse vid bedömningen av huruvida kravet på gåvoavsikt är uppfyllt. Ju högre värde andelarna har och ju mindre den latenta skatteskulden är desto större är naturligtvis sannolikheten att kravet på gåvoavsikt anses uppfyllt.
Englund och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl. s. 104.
Silfverberg, Gåvobeskattningen i ett nordiskt perspektiv s. 23.
Carlsson, Silfverberg och Stenman, Generationsskiften och blandade fång, 2 uppl. s. 21.
Englund och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl. s. 105 f och NJA 1980 s. 642 I.
Silfverberg, Gåvobeskattningen i ett nordiskt perspektiv s. 40.
3.5 Slutsats
Som framgått är det alltså mycket tveksamt om en vederlagsfri överlåtelse av de mottagna andelarna till ett aktiebolag uppfyller kraven för gåva. Stor betydelse vid bedömningen kommer värdet av de mottagna andelarna och storleken på den latenta skatteskulden att ha. Slutsatsen måste dock bli att en uppskovsinnehavare många gånger inte kan utnyttja 49:25 IL och genom gåva överföra de mottagna andelarna med uppskovsbeloppet för att bli av med skatteskulden.
Gåvan av de mottagna andelarna kan även riktas till ett inskränkt skattskyldigt subjekt.68 Som exempel kan nämnas Röda korset eller en i utlandet bosatt fysisk person. Skillnaden i skattehänseende jämfört med gåva till ett obegränsat skattskyldigt subjekt är i att det här fallet bryts kontinuiteten i beskattningen helt. Någon möjlighet att senare beskatta mottagaren finns nämligen inte.69 Detta skulle kunna användas som ytterligare argument, vid sidan av kravet på förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt, för att uppskovet inte ska kunna överföras vid tillämpning av 49:25 IL.70
Med inskränkt skattskyldig avser jag här både ett begränsat skattskyldigt subjekt, se 3:17 och 6:7 IL, och ett skatteprivilegierat subjekt i 7 kap. IL.
Se t.ex. 7:7 och 7:15 IL.
Gäverth, SN 2000 s. 572 och art. 8.2 2 st. fusionsdirektivet.
3.6 Regelkonkurrens?
När det gäller överlåtelse av de mottagna andelarna till ett aktiebolag som överlåtaren eller en närstående till denne äger andelar i är det ytterligare ett regelverk som måste beaktas. Enligt 53 kapitlet IL ska en fysisk person uttagsbeskattas i inkomstslaget kapital när han tillskjuter kapitalbeskattad egendom till ett eget eller närståendes aktiebolag.71 Resultatet blir att överlåtaren ska ta upp egendomens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde, om det är lägre, som intäkt. Vid gåva av de mottagna andelarna är således 53 kapitlet tillämpligt. Frågan blir då om en gåva kan föreligga enligt andelsbytesreglerna när överlåtaren ska ta upp marknadsvärdet som intäkt enligt 53 kapitlet. Reglerna i 53 kapitlet verkar förhindra gåva enligt 49:25 IL när de mottagna andelarna överlåts till ett aktiebolag som överlåtaren eller närstående till denne äger andelar i.
53 kap. är tillämpligt även i vissa andra fall, t.ex. om mottagaren är en utländsk juridisk person som överlåtaren eller en närstående till överlåtaren äger andelar i, se 53:6 IL.
4 Flytta utomlands med uppskovet
Ett annat förfarande för att undvika beskattning av uppskovsbeloppet skulle eventuellt vara att ta anställning i ett annat EG-land och bosätta sig där. Visserligen ska då uppskovet återföras till beskattning enligt de svenska reglerna, 49:26 IL. En sådan beskattning riskerar dock att strida mot principen om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget eftersom den kan avhålla arbetstagare från att ta anställning i ett annat EG-land.72 I propositionen till andelsbytesreglerna menade dock regeringen att principen om fri rörlighet för arbetstagare inte var aktuell i sammanhanget eftersom beskattningen inte berörde de skattskyldiga i deras egenskap som arbetstagare.73 Emellertid har EG-domstolen i målet Terhoeve anlagt ett annat synsätt. I domen säger man att vid bedömningen om reglerna fri rörlighet för arbetstagare överträtts ska man inte bara ta hänsyn till beskattningen av tjänsteinkomster. Även beskattningen av andra inkomster ska beaktas.74 I det fall en beskattning enligt 49:26 IL befunnits strida mot EG-rätten är det osäkert om en beskattning är möjlig efter en utflyttning. När det gäller uppskov hänförliga till kapitalvinster på svenska aktier kan beskattning möjligtvis ske med stöd av tioårsregeln i 3:19 IL. Emellertid måste man i det sammanhanget även beakta våra åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen.
Se EG-fördraget art. 39 och Ståhl och Österman, EG-skatterätt s. 110 f.
Prop. 1998/99:15 s. 196.
Mål C-18/95 Terhoeve REG 1999 s. I-345.
5 Avslutning
Jag har i artikeln analyserat olika tänkbara förfaranden för att undkomma skatteskulden härstammande från uppskovsbeloppet. Ett sätt att undkomma problematiken är givetvis en förändring av regelverket vid andelsbyten.75 Krav på förändring har också väckts när de redovisade skattekonsekvenserna blev alltmer kända för de skattskyldiga. I det sammanhanget har det även framställs krav på att en lagändring ska få retroaktiv verkan för att undsätta de redan ”drabbade”. Här finns inte plats för någon längre diskussion huruvida en ändring är motiverad. Ett argument för en ändring är dock enligt min mening att det är olyckligt att vi inte använder den metod som förutsätts i direktivet. Jag ser inte heller några större hinder för att en roll relief-teknik införs även i Sverige. För att upprätthålla klyvningsreglerna för fåmansföretagare krävs dock att det införs regler som säger att även den mottagna andelen anses kvalificerad. Ett annat alternativ för att undvika skatteskuldsproblematiken är att tillåta kvittning av kapitalförlusten på de mottagna andelarna även mot tjänstedelen av uppskovsbeloppet. Huruvida dessa ändringar ska ges retroaktiv verkan är dock en annan fråga som det inte finns utrymme att behandla i den här artikeln.
Johan Larsson är jur. kand. och arbetar som länsnotarie vid länsrätten i Göteborg. Artikeln är en bearbetad version av ett examensarbete vid juridiska institutionen, handelshögskolan i Göteborg.
Johan Larsson
Det har tillsatts en arbetsgrupp för att snabbutreda den i artikeln redovisade skatteproblematiken, se Wikström, Ringholm ändrar sig om Pomperipossa, Dagens Industri 28/1 januari 2002. Genom lag (2001:1176) ändrades regelverket vid andelsbyten för ”vanliga” fysiska personer. Metoden för uppskov vid andelsbyten för dessa andelsägare överensstämmer nu med den roll over relief-teknik som används i fusionsdirektivet, se 48a:10 IL. Eftersom lagändringen inte berör innehavare av kvalificerade andelar i fåmansföretag påverkas inte de av förändringen.