Rättsfall

Skattskyldighet för stiftelse

Fråga om tillämpning av det s.k. fullföljdskravet när en stiftelse för vissa beskattningsår inte nått upp till den användningsgrad av avkastningen till kvalificerade ändamål som i normalfallet krävs för frikallelse från skattskyldighet. Inkomst- och förmögenhetstaxering 1993 och 1994.

En stiftelse skulle enligt sina stadgar främja vissa kvalificerade ändamål. Stiftelsen främjade också dessa ändamål i sin verksamhet. För att en stiftelse skall vara frikallad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet, som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse, fordras dessutom att fullföljdskravet uppfylls, dvs. att stiftelsen bedriver eller kan väntas bedriva verksamhet som i skälig omfattning svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar; se 7 § 6 mom. SIL (numera finns bestämmelserna i 7 kap. 3–6 §§ IL).

Skattemyndigheten fann att stiftelsen var oinskränkt skattskyldig för inkomst och förmögenhet på grund av att den inte uppfyllde fullföljdskravet. LR och KR avslog stiftelsens överklagande.

RR utgick i sin bedömning från de överväganden som gjordes i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17. RR konstaterade bl.a. att stiftelsen för beskattningsåren 1992 och 1993 inte nådde upp till den användningsgrad som i normalfallet krävdes, dvs. ”cirka 80 procent” eller 75–80 procent” av avkastningen. Frågan var då enligt RR om omständigheterna var sådana att stiftelsen ändå kunde anses uppfylla fullföljdskravet. RR diskuterade i allmänna ordalag möjligheterna att godta en lägre användningsgrad under de första åren efter en stiftelses bildande, att göra avsteg från en genomsnittsberäkning innefattande tidigare år samt att genom eftersyn beakta efterföljande beskattningsår. Härefter gjorde RR följande bedömning beträffande förhållandena för den aktuella stiftelsen. ”Enligt stiftelsens stadgar har stiftelsen inte något annat ändamål än ett enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL kvalificerat ändamål. Stiftelsen bildades i slutet av år 1988 och var alltså under de aktuella åren fortfarande ganska nyligen bildad. Det finns ingen anledning att underkänna stiftelsens påstående om att det i början förelåg svårigheter att finna lämpliga bidragsändamål.

Användningsgraden, som under det första hela verksamhetsåret var 170 procent, har därefter t.o.m. beskattningsåret 1993 visserligen inte uppfyllt fullföljdskravet men ökat varje år. Någon avgörande betydelse bör inte tillmätas det förhållandet att stiftelsen under beskattningsåret 1990 inte använde någon del av intäkterna.

Vad nu sagts kan inte i sig leda till att stiftelsen anses uppfylla fullföljdskravet under beskattningsåren 1992 och 1993. Så kan bli fallet endast om användningen av stiftelsens intäkter också under åren närmast efter de nu aktuella beskattningsåren beaktas. Enligt Regeringsrättens mening är detta befogat. Beaktas beskattningsåren 1994 och 1995, då användningsgraden varit ca 110 respektive ca 226 procent, uppnås en genomsnittlig användningsgrad under beskattningsåren 1989–1995 om ca 76 procent, vilket får anses uppfylla fullföljdskravet. Användningsgraden för de efterföljande beskattningsåren är högre än detta genomsnitt och skulle därför, om de beaktades, leda till en högre genomsnittlig användningsgrad.

Vad nu sagts innebär att stiftelsen får anses uppfylla kravet på användningsgrad vid båda de i målet aktuella taxeringarna. Stiftelsen skall därför vid dessa taxeringar anses begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom. SIL, vilket i sin tur medför att stiftelsen vid samma taxeringar inte är skattskyldig till statlig förmögenhetsskatt.”

(RR:s dom den 17 december 2001, mål nr 417–418-1998)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Fullföljdskravet för stiftelser har behandlats av Peter Melz i artiklarna: Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelse (Svensk Skattetidning 1998 s. 155 ff.) och En kommentar till Regeringsrättens dom om fullföljdskravet för stiftelser (Svensk Skattetidning 2001 sid. 330 ff.). Se också hans artikel: Kapitalanvändning i avkastningsstiftelser (Juridisk Tidskrift 1998–99 sid. 124 ff.).

Koncernbidrag och skatteflyktslagen

En kommun avsåg att bilda ett aktiebolag som mot en räntebärande revers skulle förvärva ett vinstgivande bolag från kommunen. Fråga om skattekonsekvenserna av ett förfarande enligt vilket bolagsvinst motsvarande räntan på skulden till kommunen skulle undgå inkomstskatt. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna följande. En kommun (X) avsåg att till ett eget helägt nybildat aktiebolag (S AB) mot vederlag av en räntebärande revers till marknadspris överlåta aktierna i ett antal rörelsedrivande aktiebolag, däribland P AB. Räntan skulle inte komma att överstiga vad som var marknadsmässigt. Reavinsten vid avyttringen av aktierna liksom ränteintäkterna skulle inte komma att beskattas eftersom kommunen är ett inkomstskattebefriat subjekt. S AB avsåg att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från de rörelsedrivande dotterbolagen. Kommunen avsåg att löpande lämna aktieägartillskott till S AB med belopp motsvarande 72 % av räntan minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till kommunen vid ett fortsatt direktägande. S AB skulle därefter komma att lämna aktieägartillskott till dotterbolagen med belopp motsvarande i princip 72 % av mottagna koncernbidrag.

Sökandena ställde följande frågor.

1. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med hela beloppet oaktat att 72 % kommer att återfås via aktieägartillskott minskad med eventuell utdelning som skulle ha utgått om koncernen inte bildats.

2. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med så att säga 100 % trots att endast 28 % kommer att överföras till S AB. Det vill säga är nettometoden tillämplig.

3. Har S AB rätt till avdrag för den ränta som utgår till kommunen vid motsvarande taxeringar. Räntan kommer att uppgå till eller understiga marknadsmässig ränta.

4. Är det aktieägartillskott som X kommun kommer att lämna S AB skattepliktig inkomst för S AB?

5. Är det aktieägartillskott som S AB kommer att lämna till P AB skattepliktig inkomst för P AB?

6. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på någon av frågorna ovan och på vilket sätt ska beskattning i så fall ske.

SRN (en ledamot skiljaktig) beslutade följande.

”Frågorna 1 och 2

P AB har rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker.

Fråga 3

S AB har rätt till avdrag för den ränta som betalas till X kommun.

Fråga 4

Aktieägartillskottet från X är inte skattepliktig intäkt för S AB.

Fråga 5

Aktieägartillskottet från S AB är inte skattepliktig intäkt för P AB.

Fråga 6

Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig.”

För en redovisning av SRN:s motivering hänvisas till SN 2001 s. 74 ff.

RSV överklagade förhandsbeskedet i dess helhet och yrkade att RR skulle fastställa SRN:s beslut avseende frågorna 1–5. Vidare yrkade RSV att fråga 6 skulle besvaras i enlighet med den skiljaktiga meningen, enligt vilken skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.

RR gjorde samma bedömning som SRN vad avsåg frågorna 1 och 3–6 och fastställde förhandsbeskedet i dessa delar.

Beträffande fråga 2 gjorde Regeringsrätten följande bedömning.

”Medan fråga 1 tar sikte på om det utgör ett hinder för avdrag för lämnat koncernbidrag att givaren erhåller aktieägartillskott från mottagaren med belopp motsvarande 72 procent av koncernbidraget (här bortses från viss eventuell minskning) är fråga 2 direkt inriktad på att koncernbidrag faktiskt lämnas endast med belopp motsvarande mellanskillnaden. Innebörden av frågan kan alltså sägas vara om avdrag kan medges med 100 även om endast 28 överförs.

Regeringsrätten hade i rättsfallet RÅ 1999 ref. 74 att ta ställning till en liknande fråga. Denna skiljde sig emellertid från den nu aktuella på så sätt att den avsåg huruvida avdrag kunde medges för hela det lämnade koncernbidraget även om endast mellanskillnaden mellan detta och av mottagaren till givaren betalat belopp togs upp i bolagets räkenskaper. Regeringsrätten fann att avdragsrätten inte var beroende av hur koncernbidraget redovisades i räkenskaperna men erinrade om att en förutsättning för avdrag är att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att detta kan visas. Det kan påpekas att det inte ankom på Regeringsrätten att ta ställning till huruvida det var förenligt med god redovisningssed att underlåta att i räkenskaperna redovisa hela det faktiskt lämnade bidraget.

Innebörden i det lämnade svaret på fråga 2 ger visserligen utryck för att en värdeöverföring motsvarande avdraget skall ske. Med hänsyn till att frågan uttryckligen avser om avdrag kan medges med högre belopp än lämnat koncernbidrag borde den emellertid ha besvarats nekande.”

Regeringsrätten förklarade, med förändring av svaret på fråga 2, att avdrag inte kunde medges med högre belopp än det lämnade koncernbidraget.”

(RR:s dom den 19 december 2001, målnr 7736-2000)

Reaförlust i handelsbolag

Fråga om den skattemässiga behandlingen av realisationsförlust som uppkom i ett handelsbolag på grund av fullgörande av optionsförpliktelse. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var sökandebolaget moderbolag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterbolag. Det fanns planer på att införa ett optionsprogram som omfattade samtliga anställda i koncernen. Optionsprogrammet skulle avse s.k. syntetiska optioner som inte ledde till förvärv av underliggande aktie.

Sökandebolaget avsåg att tillsammans med ett dotterbolag bilda ett handelsbolag som skulle utfärda optionerna med aktierna i sökandebolaget som underlag. Sökandebolaget ville ha besked om en eventuell förlust som skulle uppstå i handelsbolaget i samband med fullgörandet av förpliktelsen skulle anses näringsbetingad och om så inte var fallet om förlusten efter reduktion skulle hänföras till den s.k. aktiefållan enligt reglerna i 2 § 14 mom. SIL (se numera 48 kap. 25–27 §§ IL).

SRN, som inte gjorde någon bedömning av det till ansökningen bifogade utkastet till optionsavtal, utgick från att de syntetiska optionerna utgjorde värdepapper. SRN ansåg att en reaförlust som uppkom hos handelsbolaget skulle begränsas till 70 % om inte tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av handelsbolaget eller närstående. SRN hänvisade till RÅ 2000 not 47 och framhöll att RR i det fallet klargjort att optioner i ett fall som det förevarande inte kunde anses betingade av en av bolaget bedriven näringsverksamhet. Av handelsbolaget utgivna optioner skulle därför beskattas med tillämpning av reavinst/kapitalvinstreglerna. Vidare fann SRN att sökandebolaget fick dra av förlusten mot övriga intäkter i verksamheten utan begränsning i 2 § 14 mom. SIL. Slutligen noterade SRN att en tillämpning av IL inte föranledde annan bedömning.

RSV överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna A1, A2 och C, vilka gällde behandlingen av reaförlusten hos handelsbolaget och svarens giltighet vid en tillämpning av IL.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i de delar det överklagats.

(RR:s dom den 8 februari 2002, mål nr 1835-2001)

Redaktör Christer Silfverberg