Förhandsbesked mervärdesskatt andra halvåret 2001

2.1 Fråga om en konsumentförening omsatt vara när varuförsäljning faktiskt ombesörjts av annan

Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML att en vara överlåts mot ersättning. Av förarbetena till bestämmelsen framgår bl.a. att frågan om det föreligger en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna.

Ett antal ekonomiska föreningar skulle genom ett samarbetsavtal bedriva detaljhandel i ett aktiebolag. Den faktiska detaljhandeln skulle bedrivas av aktiebolaget under särskild firma i olika butiker. Den ekonomiska föreningen X frågade om den kunde anses omsätta varor som såldes i butikerna till medlemmar i föreningen mot uppvisande av medlemskort varvid den aktuella försäljningen registrerades som en försäljning till föreningen, som i sin tur därefter stod som säljare av varorna till kunden (medlemmen). Förfarandet hade sin grund i att medlemmarna skulle kunna komma i fråga för medlemsrabatter även efter samarbetsavtalet mellan de olika föreningarna. Av ett i ärendet ingivet avtalsutkast framgick bl.a. följande. Parterna var ense om att kortköpet automatiskt, i kraft av avtalet, innebar att två transaktioner skulle ha skett, nämligen först en försäljning av varan från aktiebolaget till X-föreningen varpå X-föreningen omgående sålde varan till kortinnehavaren. Vid kortköpet var X-föreningen kortinnehavarens avtalspart i köpet, vilket även skulle framgå av det kvitto kortinnehavaren erhöll.

Nämnden (W, N, On, O, P, R, S) fann att två olika omsättningar skulle anses ha skett, en mellan aktiebolaget och föreningen och en mellan föreningen och kortinnehavaren. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

Regeln (om omsättning) är en implementering av framför allt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor mot ersättning och artikel 5.1 enligt vilken ”med leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av EG-domstolens praxis framgår att begreppet ”leverans av varor” i artikel 5.1. inte hänför sig till äganderättsövergång i juridisk mening i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr mål C-320/88 ang. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

–

Nämnden finner att det saknas skäl att inte godta att transaktionerna faktiskt sker i enlighet med vad som skall avtalas. Inte heller föreligger enligt nämndens uppfattning några omständigheter som talar för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet är en annan än de avsedda avtalen ger uttryck för. – Några omständigheter som innebär att överlåtelserna, trots att de skall innebära en äganderättsövergång, inte skall betraktas som omsättningar i mervärdesskattehänseende föreligger enligt nämndens mening inte (jfr RÅ 1997 not. 180).

Den gjorda bedömningen får även anses vara i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Förhandsbesked 2001-11-15. Ej överklagat.

2.2 Fråga om omsättning föreligger vid tillhandahållande av vissa förvaringsenheter mot pant

X AB, som ägdes av vissa dagligvaruleverantörer, hade utvecklat ett särskilt returenhetssystem. Returenheterna bestod av pallar och lådor, som kunde användas för såväl transport som förvaring och exponering i butik. Förutom vissa särskilda avgifter, som inte var tvistiga i ärendet, tog bolaget ut pant när det tillhandahöll leverantör av varor en returenhet. Leverantören tog i sin tur ut en lika stor pant när den tillhandahöll grossist eller detaljhandlare returenhet med levererade varor. Enligt avtalen förelåg alltid skyldighet att återlämna returenheterna efter användning och när en returenhet återvände i de olika försäljningsleden betalades pant tillbaka till den som i varje led återlämnade enheten.

Nämnden (W, E, On, O, P, S, T) gjorde den bedömningen att panten inte utgjorde ersättning i en omsättning av vara eller tjänst i mervärdesskattehänseende. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

Avtal varigenom någon erhåller en viss myckenhet av pengar, varor eller dylikt med skyldighet att återställa, inte just de föremål som erhållits, utan andra av samma slag, myckenhet och godhet utgör en försträckning. En försträckning kan inte anses utgöra en överlåtelse även om äganderätt i viss mening kan sägas uppkomma eftersom inte just den erhållna egendomen behöver lämnas tillbaka. För att en överlåtelse skall anses föreligga måste det ömsesidigt förvärvade anses tillkomma parterna med äganderätt på sådan sätt att det inte samtidigt föreligger en skyldighet att vid en senare tidpunkt återlämna motsvarande egendom. Pantbeloppet, som i princip skall återbetalas, får därför anses utgöra endast en säkerhet för att returenheterna återlämnas.

Vid bedömningen av om pantbeloppet skall anses utgöra en ersättning för en vara eller tjänst bör också beaktas bestämmelserna om minskning av tidigare redovisad utgående skatt. Dessa bestämmelser finns i 7 kap. 6 § ML. Enligt den nämnda paragrafen får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget om han i efterhand lämnar sådan bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom viss tid eller om en vara återtas med stöd av förbehåll enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. eller, slutligen, om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Någon möjlighet att i andra fall minska tidigare redovisad utgående skatt finns inte föreskriven i ML. En återbetalning av pantbeloppet – om det skulle anses utgöra en ersättning – kan inte hänföras till någon av de nämnda situationerna då beskattningsunderlaget får minskas.

–

Avtalen om dispositionsrätten till returenheterna och pantbeloppen är emellertid avhängiga av varandra och medför en form av nyttjanderätt till returenheterna respektive till beloppen. En dispositionsrätt till pantbeloppet utgör också i sig ett värde som skulle kunna ses som en ersättning för nyttjandet av returenheten. Som framgått ovan kan inte hela det som pant betecknade beloppet utgöra denna ersättning eftersom detta belopp inte är något som slutligt tillkommer den som disponerar det. Ersättningens belopp torde därmed kunna bestämmas endast till vad som skulle kunna utgöra en tänkt eller faktisk avkastning av pantbeloppet. En på sådan grund beräknad ersättning kan emellertid inte anses utgöra en enligt ett avtal mellan parterna utgiven ersättning som har ett direkt samband med ett förvärv av en vara eller en tjänst eftersom beskattningsvärdet skall utgöras av den faktiska ersättningen och inte ett värde uppskattat efter objektiva kriterier. Mervärdesskatten knyts an till den faktiska eller avtalade ersättningen (jfr prop. 1968:100 s. 132 och prop. 1993/94:99 s. 192 ff.). Nämnden finner därför att inte heller dispositionsrätten till pantbeloppet skall anses som en ersättning i en skattepliktig omsättning avseende nyttjanderätt till en returenhet.

Förhandsbesked 2001-12-14. Ej överklagat.

3.1 Bostadsrättsförenings upplåtelse av parkeringsplatser i visst fall

I 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt omsättningar avseende fastigheter och nyttjanderätter till fastigheter. Undantaget omfattar dock inte enligt 3 § första stycket – bl.a. – upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet.

Bostadsrättsföreningen X hade uppfört bostadshus med ca 350 lägenheter upplåtna med bostadsrätt. I samband med att området byggdes lät föreningen också uppföra erforderligt garage som var en förutsättning för att få uppföra bostadshusen. I garaget fanns ca 330 parkeringsplatser varav ca 140 hyrdes av de boende i föreningens hus och de återstående av bostadsrättsinnehavare i andra föreningar i området. Fråga var om uthyrningen till de utomstående skulle anses som skattepliktig uthyrning.

Nämnden (N, O, R, S) gjorde den bedömningen att upplåtelserna utgjorde skattepliktiga omsättningar och anförde bl.a. följande.

I förarbetena till bestämmelsen anfördes bl.a. att med upplåtelse av parkeringsplats avsågs upplåtelse för fordon på marken eller i byggnad och att utanför mervärdesskatteplikten föll upplåtelser som inte skedde i parkeringsverksamhet. Därmed, anfördes det vidare, blev upplåtelser i samband med t.ex. bostadsuthyrning skattefria och vidare, att detsamma gällde i allmänhet om arbetsgivares upplåtelse åt anställda (jfr prop. 1989/90:111 s. 197).

–

EG-domstolen har i målet C 173/88 (Skatteministeriet v Morten Henriksen) närmare utvecklat innebörden av den ovan nämnda artikeln i sjätte mervärdesskattedirektivet. Med utgångspunkt i den engelska versionen av domen uttalas följande angående innebörden av den nyss återgivna direktivbestämmelsen: Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon kan inte exkluderas från skattefriheten i de fall denna uthyrning har nära anknytning till uthyrningen av fast egendom som skall användas för något annat ändamål, såsom bostads- eller affärsfastigheter, som i sig är undantaget från skatteplikt, så att de båda upplåtelserna utgör (”constitute”) en enda ekonomisk transaktion (punkten 15). Detta är fallet å ena sidan (”on the one hand”), om parkeringsplatsen och den fasta egendomen som skall användas för annat ändamål, ingår i ett enda fastighetskomplex (”are part of a single complex”), och, å andra sidan (”on the other”), om båda upplåtelserna görs till hyresgästen av samme hyresvärd (punkten 16).

Av den engelska versionens ordalydelse framgår inte helt klart om båda de sistnämnda förutsättningarna – dvs. att parkeringsplatsen och fastigheten skall ingå i ett enda fastighetskomplex och att upplåtelserna görs till hyresgästen av en och samme hyresvärd – skall vara uppfyllda för att undantaget för skattefriheten avseende fast egendom skall gälla eller om det är tillräckligt att en av förutsättningarna är för handen. I såväl den tyska som den danska versionen anges emellertid klart att båda förutsättningarna skall vara uppfyllda. Att så måste vara fallet följer även av att en annan ordning inte skulle kunna ge en ändamålsenligt beskattningssituation.

–

De nyttjanderättsupplåtelser som är föremål för nämndens prövning sker till utomstående personer, dvs. andra personer än de till vilka fastigheten upplåtes för bostads- eller affärsändamål. Upplåtelserna är därmed inte undantagna från skatteplikt.

Frågan är i stället om upplåtelserna skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet enligt bestämmelserna i 4 kap. ML.

I garaget finns sammanlagt 334 parkeringsplaster. Av dessa hyrs ca 140 ut till bostadsrättsinnehavare i föreningen och resten, således ca 200 platser, till utomstående. Detta motsvarar ca 60 procent av samtliga parkeringsplatser. Intäkterna för uthyrningen för samtliga 334 garageplatser uppgick år 1999 till ca 2,2 milj. kr. Mot bakgrund härav finner nämnden att upplåtelserna till utomstående får anses vara en från fastighetsförvaltningen avskiljd yrkesmässig verksamhet.

W och P var skiljaktiga och anförde efter en utförligare redogörelse för olika förarbetsuttalanden till bestämmelsen (SOU 1989:35 Del II s. 15 f. och Del I s. 115 och 166; prop. 1989/90:111 s. 89 och 197 samt prop. 1993/94:99 s. 149) följande.

Av ansökningen framgår att en förutsättning för att få uppföra bostadshusen var att föreningen också uppförde ett erforderligt garage. Det har inte närmare angetts vad som avses med erforderligt garage men med hänsyn till det uppgivna förhållandet mellan antalet bostadsrättslägenheter och antalet garageplatser får det antas att garagets storlek beräknades efter en ungefärlig uppskattning av de blivande bostadsrättshavarnas efterfrågan på parkeringsplatser. Det ligger i sakens natur att denna efterfrågan kan fluktuera på grund av flera faktorer, som inte alltid kan förutses.

En bostadsrättsförenings ändamål är att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. Emellertid är det inget som hindra föreningen att bedriva annan verksamhet, t.ex. rörelse genom serveringsverksamhet eller verksamhet med ändamål att tillhandahålla tillfällig möblerad bostad (hotell och pensionat) dock med risk för att föreningen – om verksamheten blir av viss omfattning – förlorar sin kooperativa karaktär. Föreningen kan således också i och för sig bedriva parkeringsrörelse. För att en sådan rörelse skall anses föreligga får emellertid fordras att verksamheten går ut på att mot avgift tillhandahålla parkeringsplatser som inrättats i föreningens fastighet utöver dem som inrättats för att skapa goda boendeförhållanden för bostadsrättshavarna. Är så inte fallet får uthyrningen av parkeringsplatserna – om de i det enskilda fallet inte kan hyras ut till bostadsrättshavare på grund av låg efterfrågan – anses ske för att undvika eller minska förlust till följd av uteblivna avgiftsintäkter, som beaktats i föreningens ekonomiska plan. Uthyrningen får därmed anses omfattad av förvaltningen av föreningens bostadshus och ingår då inte i en särskild förvärvskälla avseende rörelse.

Med hänsyn till det ovan anförda och då en sådan tolkning av ML enligt vår mening inte kan anses oförenlig med bestämmelserna i det sjätte direktivet, skall föreningens tillhandahållande av parkeringsplatser inte anses utgöra skattepliktiga omsättningar.

Förhandsbesked 2001-12-19. Överklagat av sökanden.

3.2 Fråga om spel på s.k. enarmade banditer utgjort lotteri enligt 3 kap. 23 § 5 ML

Rederiaktiebolaget X hade ombord på sina fartyg i utrikes trafik spelautomater (s.k. enarmade banditer). Bolaget hade i sina mervärdesskattedeklarationer gjort avdrag för ingående skatt som hänförde sig till driftkostnader för automaterna. Skattemyndigheten återförde de avdragna beloppen till beskattning eftersom den ansåg att automatspelet utgjorde en från skattskyldighet undantagen verksamhet. Med anledning av Skattemyndighetens beslut ansökte Riksskatteverket (RSV) om förhandsbesked, varvid verket bl.a. frågade om sådana spel på penningautomater som avses i 6 § lotterilagen (1994:1000) omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 ML (fråga 1) och förutsatt att svaret på fråga 1 är ja, om bedömningen blir annorlunda om det föreligger förbud att anordna spelen i Sverige (fråga 2).

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) ansåg att från skatteplikt undantagen omsättning avseende lotteri förelåg och anförde bl.a. följande.

Fråga 1

Enligt 3 kap. 23 § 5 undantas från skatteplikt omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel.

Undantaget från skatteplikt för lotterier infördes i samband med reformeringen av lagen (1968:430) om mervärdesskatt som gjordes under 1990 (SFS 1990:576) varigenom bl.a. generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena till den aktuella lagstiftningen (prop. 1989/90: 111 s. 200) anfördes i specialmotiveringen bl.a. att med lotterier förstods här detsamma som i lotterilagen (1982:1011). Enligt sistnämnda lag, som fr.o.m. den 1 januari 1995 ersatts av en ny lotterilag (1994:1000), hänfördes enligt 1 § andra stycket automatspel till lotterier. Med automatspel avsågs enligt 2 § andra stycket i den nu upphävda lotterilagen spel på mekaniska eller elektroniska spelapparater. En bestämmelse med motsvarande innehåll infördes också i den nya lotterilagen (6 §). I förarbetena (prop. 1981/82:170 s. 62) till den gamla lotterilagen omnämns spel på enarmade banditer som automatspel som erbjuder vinst i form av pengar.

I den proposition som låg till grund för ML hänvisades bl.a. till ovan nämnda förarbetsuttalande i prop. 1989/90:111 (prop. 1993/94:99 s. 156). Av sistnämnda proposition framgår även att omfattningen av undantaget från skatteplikt för lotterier i ML är detsamma som i den upphävda lagen om mervärdesskatt.

–

Fråga 2

Bolaget har i ärendet särskilt framhållit att bedrivande av spel inom Sverige med s.k. enarmade banditer före den 1 juli 1999 och således under en del av de redovisningsperioder som är aktuella i ärendet var i strid med då gällande lotteribestämmelser. Anordnandet av sådant spel skulle därför inte omfattats av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 § 5 ML utan skulle ha ansetts skattepliktigt. Bolagets verksamhet skulle därför ha medfört skattskyldighet om den bedrivits i Sverige.

Nämnden gör följande bedömning.

EG-domstolen har i målet C-283/95 Karlheinz Fischer mot Finanzamt Donaueschingen behandlat frågan om olagligt anordnande av roulettspel omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet. Enligt domstolen hindrar principen om skatteneutralitet, utom i de fall då det är uteslutet att det kan förekomma konkurrens mellan en olaglig och en laglig sektor av ekonomin, att olagliga och lagliga transaktioner generellt behandlas olika i mervärdesskattehänseende (p. 21). De undantag som föreskrivs i artikel 13 B skall tillämpas med hänsyn till principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt (p. 27). Principen om skatteneutralitet hindrar att olagliga och lagliga transaktioner generellt behandlas olika i fråga om uttag av mervärdesskatt. Av detta följer att medlemsstaterna inte kan göra undantag enbart för lagliga hasardspel (p. 28). Domstolen fann således att olagligt anordnade av hasardspel omfattas av tillämpningsområdet för det sjätte direktivet.

Det kan enligt nämndens mening inte uteslutas att konkurrens förekommer mellan anordnande av lagligt och olagligt spel på enarmade banditer. Sålunda kunde t.ex. olagligt anordnande av sådant spel i Sverige anses ha konkurrerat med anordnande av sådant spel ombord på fartyg i internationell trafik. Spelet har också kunnat konkurrera med andra lagligt anordnade lotterier. Med utgångspunkt i det synsätt som kommer till uttryck i den tidigare berörda EG-domen ang. Karlheinz Fischer skall därför även i Sverige anordnat spel på enarmade banditer, trots förbud däremot, omfattas av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML.

Förhandsbesked 2002-09-27. Ej överklagat.

3.3 Kreditförmedling eller annan finansiell tjänst

X AB bedrev en verksamhet som bestod i att från banker, andra kreditgivare och postorderföretag förvärva förfallna fordringar, som oftast bedömts värdelösa, företrädesvis mot privatpersoner. Verksamheten gick ut på att driva in fordringarna och Finansinspektionen hade lämnat tillstånd till verksamheten. Indrivningen gick närmare till så att gäldenären kontaktades för överenskommelse t.ex. om viss nedskrivning av fordringen för att den lättare skulle kunna regleras eller om sammanläggning av olika borgenärers fordringar mot samme gäldenär m.m. De ändrade villkoren dokumenterades i en ny fordringshandling kombinerad med säkerheter av något slag. Bolaget hade för sin del som rättslig utgångspunkt att indrivningsförfarandet innebar ny kreditgivning. Av affärsmässiga skäl och sekretesskäl var det nödvändigt att verksamheten sköttes av bolag inom den koncern i vilket bolaget ingick. Av denna anledning hade bolaget givit sina dotterbolag i olika länder och utländska filialer i uppdrag att bedriva indrivningsverksamheten mot gäldenärerna i respektive land. Dotterbolagen skulle fakturera X AB för utförda tjänster. Fråga uppkom då om bolaget skulle förvärvsbeskattas, varvid det bl.a. var av betydelse om dotterbolagens och X AB:s filialers tjänster var att hänföra till finansieringstjänster enligt 3 kap. 9 § ML och därmed undantagna från skatteplikt. Bolaget frågade således bl.a. om dotterbolagens (fråga 1), alternativt en filials (fråga 3), tillhandahållanden utgjorde finansieringstjänster. Bolaget frågade vidare, om svaret på fråga 1 var nekande, om dotterbolagens tjänster omfattades av bestämmelsen 3 kap. 23 a § ML, dvs. tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av bl.a. juridiska personer (fråga 2).

Nämnden (W, N, On, O, P, R, S) fann att dotterbolagens tjänster inte till någon del omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML (fråga 1), att bolagens tjänster inte heller omfattades av bestämmelsen 3 kap. 23 a § ML och att X AB inte blev skattskyldigt till mervärdesskatt om tjänsterna tillhandahölls av en filial (fråga 3). Motiveringen var bl.a. följande.

Fråga 1

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet.

I förarbetena till undantagsbestämmelsen när den ursprungligen infördes i 8 § 3 i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper och förvaltning av lån (prop. 1989/90:111 s. 193).

–

Mot bakgrund av vad som framgår av handlingarna om innehållet i den verksamhet som dotterbolagen skall bedriva är denna enligt nämndens mening inte att betrakta som kreditförmedling eller en annan finansieringsverksamhet utan verksamheten är i allt väsentligt att hänföra till sådan förvaltning som utgör notariatverksamhet. I sammanhanget skall noteras att dotterbolagen såsom deras tjänster är beskrivna i ärendet inte i sina verksamheter kan anses lämna nya krediter utan endast hanterar indrivning av lån som redan är beviljande. Detta utesluter inte att det i verksamheten kan finnas inslag som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansiella tjänster men dessa framstår som underordnade led i förvaltningen.

Fråga 2

Enligt 3 kap. 23 a § ML, som bygger på artikel 13 A 1 f. i sjätte mervärdesskattedirektivet, undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt. –

En av förutsättningarna för att den aktuella bestämmelsen skall vara tillämplig är att samtliga i gruppen ingående personer gemensamt bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Mot bakgrund av svaret på fråga 1 är denna förutsättning inte uppfylld.–

Fråga 3

–

Enligt förutsättningarna för frågan skall de aktuella tjänsterna tillhandahållas X AB av en filial till bolaget. Eftersom en filial inte uppfyller villkoren i 1 kap. 15 § ML för att betraktas som en utländsk juridisk person och ett tillhandahållande till X AB från en filial, vilken utgör en verksamhetsgren som är en del av bolaget, inte heller utgör omsättning i mervärdesskattehänseende uppkommer inte någon skattskyldighet för bolaget i anledning av det tilltänkta förfarandet.

Förhandsbesked 2001-12-05. Överklagat av sökanden.

4.1 Fråga om idrottslig verksamhet

X AB bedrev verksamhet med barn enligt en särskild metod för rytmikundervisning. Undervisningen syftade till att befrämja barnens musikaliska och motoriska och kognitiva utveckling, att skärpa koncentrations- och inlärningsförmågan m.m. Träningen skedde i grupp och en del gymnastikredskap användes i undervisningen, t.ex. bollar. Bolaget frågade om verksamheten avsåg sådan omsättning av tjänster inom idrottsområdet som avses i 3 kap.11 a första stycket ML och om skattesatsen således skulle vara 6 procent enligt 7 kap. tredje stycket 6 ML.

Nämnden (W, E, On, O, P, S, T) fann att verksamheten inte utgjorde idrottslig verksamhet och att skattesatsen således var 25 procent. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

För att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet.

Den med ansökningen avsedda verksamheten syftar primärt till att genom motorik-, koordinations- och andra rörelseövningar utveckla deltagarnas förmåga i rytmik och dans. Verksamheten riktar sig främst till förskolebarn; drygt 50 procent av deltagarna är under tre år. Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som av den ingivna videoupptagningen framgår rörande det närmare innehållet i verksamheten kan denna enligt nämndens mening inte anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende.

Förhandsbesked 2001-10-09. Ej överklagat.

5.1 Fråga i viss kulturverksamhet om viss utgiven betalning är en ersättning för tillhandahållen tjänst eller ett bidrag som begränsar avdragsrätten för ingående skatt

I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får enligt 8 kap. 13 a § ML avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Mellan Y kommun (kallad beställaren) och X AB (kallad utföraren) hade ingåtts ett avtal med i huvudsak följande innehåll. Utföraren skulle bedriva kulturverksamhet i Konserthuset enligt en av beställaren fastställd kravspecifikation innefattande bl.a. ett visst antal symfoniska konserter, erbjudande av ett antal abonnemangsserier med vissa orkestrar, ett antal balett- och dansföreställningar m.m. Enligt avtalet erhöll utföraren för uppdraget viss ersättning per avtalsår. Parterna var överens om att, om vinst uppstod efter redovisning av verksamheten, dela den uppkomna vinsten lika mellan beställare och utförare. X AB ansökte om förhandsbesked med den innebörden att den ersättning som bolaget erhöll av kommunen skulle anses som ersättning för tillhandahållna tjänster och därmed som en omsättning samt att som en konsekvens därav avdragsbegränsningen i 8 kap. 13 a § ML inte aktualiserades.

Nämnden (W, E, On, O, P, S, T) förklarade att vad bolaget enligt ingånget avtal erhöll från Y kommun var att betrakta som sådant bidrag eller stöd av det allmänna som inte kunde anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML var därför tillämplig. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

Bolagets aktuella verksamhet består i att bedriva kulturverksamhet genom att tillhandahålla konserter och andra föreställningar i Konserthuset i Y kommun. Vad bolaget enligt avtalet erhåller från kommunen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller kommunen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna görs för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att den nämnda kulturverksamheten skall kunna bedrivas. Att kommunen har ett intresse av ett kulturellt utbud av konserter m.m. i kommunen och tar ett ekonomiskt ansvar för att kommunens innevånare erbjuds sådana evenemang av bolaget innebär därför inte att kommunen därigenom förvärvar någon tjänst. Beloppet är således ett bidrag eller stöd för kulturverksamheten och inte en ersättning för något annat därutöver som kommunen som sådan önskat förvärva.

Förhandsbesked 2001-12-17. Ej överklagat.

5.2 Fråga om upplåtelse av lägenhet i visst fall avser stadigvarande bostad

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med vissa i följande ärende icke aktuella undantag. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende.

X AB hade förvärvat två nyuppförda hyresenheter på visst område i en kommun. På varje fastighet fanns en byggnad som innehöll åtta lägenheter (fyra våningar, två lägenheter per våning). Lägenheterna var identiska och hade en boyta om 58 kvm. I området hade uppförts ett stort antal liknande byggnader, vars lägenheter var avsedda att säljas till privatpersoner för fritidsboende. Bolaget hade beträffande sina fastigheter träffat avtal om upplåtelse av samtliga 16 lägenheter till ortens största hotellföretag. Lägenheterna skulle användas som ett komplement till sedvanlig rumsuthyrning i hotellverksamheten. Bolaget frågade bl.a. om bolagets anskaffningskostnad samt löpande driftkostnader som avsåg fastigheterna omfattades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Nämnden (W, N, On, P, R, S) fann att avdragsförbudet inte var tillämpligt med bl.a. följande motivering.

En lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad, som efter uppförandet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används inte för permanent boende. Oavsett hur utrymmena är utformade kan de enligt nämndens mening inte utgöra stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att en fastighetsägare hyr ut lägenheter till ett hotellföretag för sådan användning bör inte medföra att lägenheternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir en annan än om ägaren i stället själv hade bedrivit hotellverksamheten.

Förhandsbesked 2001-11-21. Överklagat av RSV.

6.1 Fråga om häst som förvärvats och efter träning och därefter återförsäljs är att anse om begagnad vara

X AB avsåg att från privatpersoner, som inte tillika var uppfödare av hästarna, att förvärva hästar för att träna dem till ridhästar och därefter sälja dem vidare. Bolaget frågade om bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning var tillämpliga på omsättningarna.

Nämnden (W, N On, O, P, S) ansåg att bestämmelserna inte var tillämpliga och anförde följande.

I 9 a kap. ML finns bestämmelser om s.k. vinstmarginalbeskattning vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vilka varor som avses i bestämmelserna definieras närmare i 9 a kap. 4–7 §§. Med begagnade varor avses enligt 4 § varor som varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av, förenklat uttryckt, fastigheter, konstverk, samlarföremål eller antikviteter, varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina samt oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar. Konstverk, samlarföremål och antikviteter på vilka som nämnts bestämmelserna också är tillämpliga erhåller egna definitioner i de följande 5–7 §§. Med skattskyldig återförsäljare förstås enligt 8 § första stycket en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare.

Med varor förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Levande djur är enligt denna definition varor i mervärdesskattehänseende. Fråga i ärendet är emellertid om hästar som förvärvats för att, efter viss dressyr, säljas vidare utgör sådana begagnade varor på vilka bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning får tillämpas. Förarbetena innehåller inte närmare någon exemplifiering på vilka varor som avses än att bär, svampar och honung inte utgör sådana varor som omfattas av bestämmelserna (jfr prop. 1994/95:202 s. 43). Inte heller avses varor, t.ex. inventarier, som är avsedda att brukas i en verksamhet eftersom avsikten inte är att sälja dem vidare (a. prop. s.s.).

Definitionen av begreppet begagnad vara anger, bortsett från att varan har varit i bruk, att den är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation. Varans karaktär av begagnad torde därmed definitionsmässigt vara att bedöma vid återförsäljarens förvärv av den. Detta får också anses framgå av den bestämmelse som definierar begreppet skattskyldig återförsäljare. Varan skall således säljas vidare i samma skick som den förvärvats, eller – får det förutsättas – om den är trasig och således saknar en för varan normal och förväntad funktion, efter det att det gjorts användbar genom reparation. Därav synes följa att före försäljningen av varan den inte under återförsäljarens innehav på annat sätt än genom reparation får ha tillförts egenskaper som kan påverka dess värde. Detta får anses gälla oavsett om egenskaperna tillkommit genom en biologisk process eller på annat sätt. Levande växande organismer, oavsett om det är fråga om djur eller växter, genomgår under livscykeln sådana förändringar att de i större eller mindre grad kontinuerligt får anses erhålla egenskaper som kan påverka deras värde.

Utöver det sagda bör beaktas att det, bortsett från begreppet begagnade varor, inte råder någon tvekan om att de varor som avses i 9 a kap. ML utgör döda ting, som med undantag för vissa samlarföremål, har tillverkats. I normalt språkbruk torde även begreppet begagnade varor vara förbehållet sådana ting och inte levande organismer. Även ordet reparation antyder att det är fråga om något tillverkat vars funktion återställs genom reparationen.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då djuren därutöver i det föreliggande ärendet ges färdigheter som ridhästar, vilka de inte hade, eller i vart fall inte hade i samma utsträckning, vid bolagets förvärv finner nämnden att försäljning av hästarna inte kan hänföras till begagnade varor.

Förhandsbesked 2001-11-12. Överklagat av sökanden.

Angående förhandsbesked avseende samma sökande i snarlik fråga se Skattenytt 2000 nr 11 s. 614.

7.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2002-01-31

Fråga om visning av en kalkgrotta utgjorde museiverksamhet, 00:11 s. 612 (3.3). RR fastställde (2001-11-05).

Fråga om delägare i kommanditbolag skall anses tillhandahålla bolaget tjänster, 00:11 s. 608 (2.1). RR fastställde (2001-11-16).

Museiverksamhet, 01:4 s. 158 (2.2). RR fastställde (2001-11-05).

Kommuns utställning av trädgårdskonst, 01:11 s. 615 (3.3). RR fastställde (2001-11-13).

7.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2002-01-31)

Fhb 1999-02-26. Yrkesmässig verksamhet när ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser, 99:11 s. 683 (4.1).

Fhb 1999-11-23. Bestämmande av beskattningsunderlag när del av skattskyldigs försäljningsintäkter lämnas till allmännyttigt ändamål, 00:4 s. 152 (4.1).

Fhb 2000-03-24. Fråga om skattskyldighet för vägsamfällighet för upplåtelse av väg mot avgift, 00:11 s. 609 (2.2).

Fhb 2000-10-05. Fråga om skattesats vid framförande av sceniskt verk (musikföreställning), 01:4 s. 160 (4.1).

Fhb 2000-11-19. Fråga om omsättningsland vid försäljning av varor som förbeställts av charterresenär och som transporteras på flygplanet för att levereras till resenären i samband med avstigningen, 01:4 s. 159 (3.1).

Fhb 2000-12-13. Justering av beskattningsunderlag vid försäljning av förlustfordran, 01:4 s. 161 (5.1).

Fhb 2001-02-14. Avdrag för ingående skatt hänförlig till olika tjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag, 01:11 s. 622 (8.3).

Fhb 2001-05-03. Fråga om kyrklig samfällighets verksamhet är yrkesmässig, 01:11 s. 616 (4.1).

Fhb 2001-05-08. Fråga om värdepappershandel, 01:11 s. 614 (3.2).

Fhb 2001-05-28. Fråga om vissa bidrag som mottagits av en företagarförening utgjort ersättning för tjänster, 01:11 s. 611 (2.1).

Fhb 2001-06-28. Fråga om avdrag för ingående skatt samt uttagsbeskattning, 01:11 s. 625 (8.5).

Fhb 2001-12-19. Skatteplikt för bostadsrättsförenings upplåtelse av parkeringsplatser, denna artikel (3.1).

Fhb 2001-12-05. Fråga om kreditförmedling eller annan finansiell tjänst, denna artikel (3.3).

Fhb 2001-11-21. Fråga om stadigvarande bostad, denna artikel (5.2).

Fhb 2001-11-12. Fråga om häst, som förvärvats och efter träning säljs vidare, är att anse som begagnad vara (vinstmarginalbeskattning), denna artikel (6.1).

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.