Rättsfall

Räntefördelning

Fråga om s.k. sparat fördelningsbelopp enligt bestämmelserna om räntefördelning får tas över vid en benefik överlåtelse av tillgångar. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Inför ett skifte av ett dödsbo uppkom bl.a. frågan hur sparat räntefördelningsbelopp skulle hanteras skattemässigt. I dödsboet fanns ett antal jordbruksfastigheter och en fritidsfastighet som samtliga var näringsfastigheter. I ansökan om förhandsbesked frågade dödsbodelägarna bl.a. om det sparade räntefördelningsbeloppet fick tas över av den eller de av sökandena som tillskiftades fastigheterna.

SRN ansåg att i enlighet med den princip som gäller för t.ex. sparad utdelning vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna borde sparade räntefördelningsbelopp få tas över vid benefika förvärv.

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del.

RR angav följande skäl för sitt avgörande: ”Målet i Regeringsrätten rör frågan hur s.k. sparat fördelningsbelopp enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning, RfL, och motsvarande bestämmelser i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall behandlas vid en benefik överlåtelse av en förvärvskälla.

RfL innehåller vad gäller konsekvenserna av att en näringsverksamhet övergår till en fysisk person genom benefikt förvärv inga andra bestämmelser än de som finns i 14 a och 18 §§ (motsvarande bestämmelser finns i 33 kap. 14–17 §§ IL). I 14 a § RfL (33 kap. 15 § IL) anges att den som förvärvat en fastighet genom ett benefikt fång får lägga en särskild post till sitt fördelningsunderlag, om detta vid förvärvet är negativt. Av 18 § lagen om räntefördelning (33 kap. 14 § IL) framgår att en särskild övergångspost i vissa fall skall beräknas och att denna övertas av den som förvärvar näringsverksamhet genom ett benefikt fång.

Någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning (sparat fördelningsbelopp enligt 5 § RfL och 33 kap. 7 § IL) kan inte grundas på bestämmelserna i RfL och IL. Det kan inte heller anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip att en dödsbodelägare skulle ha rätt att till följd av ett benefikt förvärv överta sparat fördelningsbelopp. Det kan tilläggas att det förhållandet att särskilda bestämmelser finns som reglerar vissa förhållanden vid benefika förvärv samt att liknande övertagande reglerats i andra sammanhang snarast talar mot att avsikten varit att en kontinuitetsprincip skulle gälla i ett fall som det nu aktuella.”

RR ansåg sålunda att sparade fördelningsbelopp enligt 5 § RfL respektive 33 kap. 7 § IL inte fick övertas av dödsbodelägarna om de tillskiftades fastigheterna och ändrade förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom den 21 december 2001, mål nr 8345-2000)

Inlösen av andelar

Fråga hur omkostnadsbeloppet skall beräknas vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av andelar. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett bolag ägde samtliga andelar i ett nederländskt bolag. Dotterbolaget avsåg att lösa in ett antal aktier till en kurs motsvarande ca 40 kr per aktie, vilket belopp var lika med moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna. Marknadsvärdet på samtliga aktier i dotterbolaget bedömdes motsvara ca 100 kr per aktie. Frågan i ett ärende om förhandsbesked var hur moderbolagets anskaffningsvärde för inlösenaktierna skulle beräknas.

SRN ansåg att en proportionering av anskaffningsutgifterna för inlösta och kvarvarande aktier skulle göras och att skattepliktig kapitalvinst därför skulle uppkomma för sökanden vid inlösen av andelarna i dotterbolaget.

RSV överklagade förhandsbeskedet och hemställde att det skulle fastställas av RR.

RR anförde bl.a. följande: ”Med hänsyn till de villkor som gäller för inlösenaktierna bör dessa aktier, vid tillämpning av genomsnittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som övriga aktier. Av detta följer att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier omedelbart före beslut om inlösen skall fördelas på inlösenaktier och övriga aktier. Denna fördelning bör ske med utgångspunkt i marknadsvärdena, då beslutet om inlösen fattas. Jfr RÅ 1997 ref. 43 I. Av anförda skäl skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.”

(RR:s dom den 6 december 2001, mål nr 3439-2001)

Skatteflyktslagen

Fråga om lagen mot skatteflykt är tillämplig vid kringgående av bestämmelserna i 53 kap. 6 och 7 §§ IL. Dessutom fråga om det förhållandet att en överlåtelse avser samtliga aktier i ett förvaltningsföretag och sker till ett annat förvaltningsföretag utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Bestämmelserna i 53 kap. 6 och 7 §§ IL gäller om en fysisk person till underpris överlåter aktier och andra andelar till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel. Den överlåtna tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna i korthet följande. Två fysiska personer, A och B, ägde tillsammans 55 procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag, X. I ett första steg skulle aktierna överlåtas till Nya AB 2, som ägdes indirekt av A och B via Nya AB 1. A och B ägde vidare var sitt holländskt bolag. Dessa två bolag avsåg att bilda ett nytt svenskt aktiebolag, Nya AB 3. Till detta nya svenska bolag skulle senare aktierna i Nya AB 2 (innehållande aktierna i bolaget X) överlåtas. Aktieöverlåtelserna skulle ske till underpris.

Den första frågan gällde om uttagsbeskattning kunde komma att utlösas vid överlåtelserna av aktierna i Nya AB 2 till Nya AB 3. SRN ansåg att det förhållandet att överlåtelserna avsåg aktier i förvaltningsföretag och skedde mellan sådana företag inte utgjorde hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Vidare ville sökandena få besvarat huruvida överföringarna skulle medföra någon beskattning av A och B och framförallt om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet. SRN (en ledamot skiljaktig) anförde bl.a. följande när det gällde frågan om tillämpningen av skatteflyktslagen.

För att skatteflyktslagen skall bli tillämplig krävs bl.a. att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet, se 2 § 4 nämnda lag.

Reglerna om beskattning till marknadspris i de fall tillskott gjorts till ett bolag fanns ursprungligen i 3 § 1 h mom. SIL och gällde endast vid överlåtelse till en utländsk juridisk person. Det uppmärksammades emellertid snart att principerna bakom lagstiftningen kunde kringgås på ett inte avsett sätt. Regeringen kom därför att i en skrivelse till riksdagen, Skr. 1998/99:50, att avisera om en ändring i reglerna för att förhindra att en ägare till fåmansföretag i stället säljer sina aktier till ett svenskt företag som är dotterföretag till ett utländskt företag som han äger.

Genom denna lagändring kom även indirekta ägarförhållanden att beaktas på ”förvärvarsidan”. Frågan om en mellanliggande överföring till ett svenskt företag utan utländskt ägande också borde omfattas av dessa regler för att förhindra kringgåenden av reglerna om tillskott till utländskt företag berördes inte i lagstiftningsarbetet. Någon motsvarande lagändring på ”överlåtarsidan” har således inte varit aktuell.

För den efterföljande underprisöverlåtelsen finns uttryckligen reglerat under vilka villkor den kan ske utan uttagsbeskattning. Dessa villkor är utformade med syftet att förhindra att oavsedda skatteförmåner kan erhållas. Att överlåtelsen sker till ett svenskt företag som ägs av utländska företag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Det av sökandena övervägda förfarandet ligger således inom ramen för vad som uttryckligen finns reglerat angående omstruktureringar av företag. När så är fallet anses en taxering grundad på detta förfarande normalt inte strida mot lagstiftningens grunder, prop. 1998/99:15 s. 147.

Mot denna bakgrund ansåg nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte var uppfyllt för det fall Nya AB 1 utan uttagsbeskattning vidareavyttrade till Nya AB 3 aktierna i det bolag, dvs Nya AB 2, som innehöll de från A och B förvärvade aktierna i X.

Det skall noteras att nämnden i detta ärende inte tog ställning till om de aktuella särbestämmelserna vid utländskt ägarintresse är förenliga med EG-fördragets regler om etableringsfrihet eller fria kapitalrörelser. Den frågan är föremål för Regeringsrättens prövning i ett annat sammanhang, se exempelvis Skattenytt 2001 s. 290.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 17 december 2001, mål nr 4203-2001)

Personalrabatt

Fråga om en personalrabatt som gottskrivits ett kundkort i efterhand uppfyllde kravet på skattefrihet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Frågan i ett ärende om förhandsbesked var om en viss rabatt utgjorde en skattepliktig förmån för sökanden. Sökanden fick av sin arbetsgivare en personalrabatt på fem procent i koncernens butiker. Rabatten beräknades på köp via ett gemensamt kundkort för koncernen. Det dröjde ca två månader innan rabatten gottskrevs kontot. Innehavaren av kortet kunde göra inbetalning eller beviljas kredit och därefter använda kortet som ett betalningsmedel när rabatten tillgodoförts. Som kundkort kunde det användas för att i samband med köp få köpesumman avrundad uppåt med maximalt 300 kr och få denna summa utbetald kontant. Kontantuttag kunde även förekomma utan samband med inköp. I ärendet uppgavs också att det i framtiden kunde bli möjligt att betala med kortet hos företag som inte ingick i koncernen.

Enligt 32 § 3 f mom. KL (motsvarande bestämmelse finns numera 11 kap. 13 § IL) skulle som intäkt inte tas upp personalrabatt från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan ingick i säljarens ordinarie utbud. Detta gällde dock inte om rabatten var en direkt ersättning för utfört arbete, om den översteg den största rabatt som en konsument kunde erhålla på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart översteg personalrabatt som var sedvanlig i branschen. Rabatten fick inte heller utgå på ett sådant sätt som angavs i 32 § 3 e mom. andra stycket 2–4 KL (numera 11 kap. 11 § andra stycket 2–4). Av den bestämmelsen följde, såvitt här är av intresse, att rabatter som den anställde fick byta ut mot kontant ersättning inte var skattefria.

SRN gjorde följande bedömning: ”En rabatt är en prisnedsättning på en vara. Huruvida den utgår vid själva köptillfället eller vid en senare tidpunkt är därvid oväsentligt. Rabatten som sådan kan inte bytas ut mot kontanter. Det lagstiftaren synes ha velat undvika är att skattefria förmåner som arbetsgivaren erbjuder byts ut mot kontanter (se prop. 1993/94: s. 78–79).

En förmån, som t.ex. fritt kaffe, skall inte gå att byta ut mot kontant ersättning. Att sökanden tillgodoförts rabatt på inhandlade varor i efterskott på sitt kundkort innebär således inte att någon förmån för hans del är utbytt mot kontanter. Under förutsättning att övriga villkor enligt de ovan nämnda bestämmelserna är uppfyllda utgör den personalrabatt som sökanden erhåller inte en skattepliktig intäkt för honom.”

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 18 december 2001, mål nr 3586-2001)

Advokatsekretess

Fråga om en advokatbyrå var skyldig att inför skattemyndigheten förete kopia av en till en klient utställd faktura. Undantagande från föreläggande enligt 14 kap. 3 § skattebetalningslagen.

Enligt 14 kap. 3 § första stycket skattebetalningslagen, SBL, får skattemyndigheten förelägga den som är eller kan antas vara deklarationsskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling som behövs för kontroll av deklaration eller av annan uppgiftsskyldig enligt denna lag.

Av 14 kap. 5 § SBL framgår att bestämmelserna i 3 kap. 13–14 §§ taxeringslagen, TL, om att vissa handlingar på den enskildes begäran skall undantas från förelägganden enligt den lagen, också gäller vid förelägganden enligt 14 kap. 3 § SBL. De handlingar som avses är enligt 3 kap. 13 TL dels handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken, dels andra handlingar med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom. I det senare fallet får dock undantagande ske endast om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Av 27 kap. 2 § rättegångsbalken framgår att beslag inte får läggas på handling vars innehåll kan antas vara sådant att den som innehar handlingen inte får höras som vittne om innehållet, varvid hänvisning görs till de begränsningar i vittnesplikten som följer av 36 kap. 5 § rättegångsbalken. Enligt sistnämnda paragraf får bl.a. advokater och deras biträden höras som vittnen om något som i denna deras yrkesutövning anförtrotts dem eller som de i samband därmed erfarit, endast om det är medgivet i lag eller den, till var förmån tystnadsplikten gäller, samtycker till det.

Med stöd av 14 kap. 3 § SBL förelade skattemyndigheten en advokatbyrå att för kontroll av mervärdesskatt vid exportomsättning komma in med kopia av en klientfaktura. Fakturan innehöll uppgifter om klientens namn och uppdragets art. Advokatbyrån begärde undantag från föreläggandet med hänvisning till att byrån inte hade möjlighet att lämna ut fakturakopian utan att därmed bryta mot den s.k. advokatskretessen.

Både LR eller KR avslog advokatbyråns begäran att handlingen skulle undantas från skattemyndighetens föreläggande.

Advokatbyrån överklagade till RR, som gjorde följande bedömning: ”Advokatbyrån har till stöd för sin ansökan främst hävdat att den uppgift i fakturan som pekar ut klienten är sådan som avses i 36 kap. 5 § rättegångsbalken, vilket medför att den omfattas av förbudet mot beslag och skall undantas från föreläggandet. Fakturan kan därför endast förets i avidentifierat skick.

Högsta domstolen har i rättsfallet NJA 1990 s. 537, som gällde frågan om handlingar rörande ett aktiebolag fick tas i beslag i en advokatbyrås lokaler, bl.a. uttalat följande rörande 27 kap. 2 § rättegångsbalken. När det gäller frågan vilket stöd domstolen bör kräva för en advokats påstående att hinder för beslag föreligger får det, för att inte advokatsekretessen skall bli alltför urholkad, anses vara tillräckligt med ett blygsamt mått av bevisning. Vid användning av straffprocessuella tvångsmedel bör också helt allmänt den principen upprätthållas att lagens

bestämmelser tillämpas restriktivt (jfr angående husrannsakan hos advokat NJA 1977 s. 403).

Principen att bestämmelsen om beslag bör tolkas restriktivt innebär att betydande utrymme får anses föreligga för att göra undantag från ett föreläggande enligt 3 kap. 13 § första stycket 1 TL. Det kan finnas situationer där redan uppgifter om en klients identitet får anses höra till det skyddade området, framför allt om identitetsuppgifterna kan kopplas till andra uppgifter så att det i ett enskilt fall beträffande en klient går att dra slutsatser av ett slag som denne av affärsmässiga eller andra skäl inte velat röja. Enligt Regeringsrättens uppfattning saknas emellertid fog för att hävda att varje uppgift om en klients identitet eller uppgift som kan leda till att en klients identitet blir känd måste anses ha anförtrotts hans advokat i den mening som avses i 36 kap. 5 § rättegångsbalken och därmed anses omfattad av undantaget från föreläggande. För att identitetsuppgifter skall omfattas av sådant undantag krävs alltså att omständigheterna i det särskilda fallet är sådana att klienten vid en objektiv bedömning av situationen får anses ha ett berättigat intresse av att uppgifterna inte lämnas ut.

Vad gäller uppgifter om vad ett visst uppdrag avsett och vilka eventuella motparter klienten haft bör man enligt Regeringsrättens mening som regel kunna utgå från att uppgifterna lämnats i förtroende och att de därför i det enskilda fallet omfattas av undantaget. Detta gäller dock knappast beträffande uppgifter om en advokats arvode och eventuella utlägg för kostnader, även om sådana ekonomiska uppgifter i och för sig får anses avse förhållanden rörande inte bara advokaten utan också klienten. Även om sådana uppgifter inte regelmässigt framstår som skyddsvärda kan det emellertid inte uteslutas att omständigheterna i ett enskilt fall kan vara sådana att – på samma sätt som då det gäller identitetsuppgifter – även uppgifter om arvode och liknande bör skyddas.

Advokatbyrån har tidigare tillställt skattemyndigheten en kopia av den i målet aktuella fakturan med utelämnande av fullständiga uppgifter om namn och adress avseende klienten och vad saken rör, inklusive uppgift om klientens motpart. Målet gäller således endast gällde dessa uppgifter.

Med tillämpning av de överväganden angående tolkningen av 3 kap. 13 § första stycket 1 TL som ovan redovisats finner Regeringsrätten att uppgifterna om vad uppdraget avsett och om klientens motpart får anses vara av sådant slag att de skall undantas från föreläggandet. Därmed bortfaller möjligheterna att koppla samman uppgifterna om klientens identitet med andra uppgifter och att dra slutsatser av ett slag som denne eventuellt inte velat röja, varför skäl för att undanta uppgifterna om klientens namn och adress från föreläggandet saknas.

Bestämmelsen i 3 kap. 13 § första stycket 2 om att även handlingar med betydande skyddsintresse kan undantas medför inte någon annan bedömning än vad nu sagts.

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att fakturan skall lämnas över till skattemyndigheten med uppgifter om klientens namn och adress men utan uppgifter om uppdragets art och om klientens motpart. Överklagandet skall således delvis bifallas.”

En ledamot var skiljaktig och ansåg att uppgifter om en advokats klienter och deras motparter samt om klienternas angelägenheter skulle undantas från skattemyndighetens föreläggande utan att någon intresseavvägning gjordes i det enskilda fallet.

(RR:s dom den 17 december 2001, mål nr 3216-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Samma dag avgjorde RR ytterligare två mål angående advokatsekretessen. Det ena målet (mål nr 4695-2000) gällde också frågan om utlämnande av klientfakturor. RR fann även i detta fall att uppgifterna om klientens namn och adress samt arvode och eventuella utlägg inte kunde anses omfattade av undantaget från föreläggande. Uppgifterna om klienternas eventuella motparter och om vad uppdraget avsett – utom i de fall uppgifterna var neutrala eller närmast intetsägande – fick däremot anses omfattade av undantaget.

Det andra målet (mål nr 2817-1997) gällde ett föreläggande för en advokatbyrå att lämna kontrolluppgift enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter om rättshandling som ingåtts mellan advokatbyrån och ett utländskt bolag. I föreläggandet angavs att två utbetalningar gjorts från det utländska bolagets depåkonto hos en fondkommissionär till advokatbyrån. Uppgifterna efterfrågades som ett led i en skattekontroll hos fondkommissionärer. Enligt ett intyg utfärdat av en anställd på advokatbyrån tillkom i frågavarande utbetalningar inte advokatbyrån utan en klient eller klienter till advokatbyrån. RR ansåg att vad som framförts i målet från advokatbyråns sida gjorde sannolikt att de efterfrågade uppgifterna var av sådant slag som hade anförtrotts en advokat i hans yrkesutövning eller avsåg något som han i samband därmed erfarit och som således omfattades av det s.k. frågeförbudet i 36 kap. 5 § rättegångsbalken. Uppgifterna skulle därmed undantas från skattemyndighetens föreläggande.

Redaktör Christer Silfverberg