Momsavdrag vid viss momsfri omsättning (igen) samt för nyemissionskostnader

2.2.1 Midland Bank-målet och Cibo-målet m.fl.

Midland Bank var grupphuvudman för en mervärdesskattegrupp vari ett bolag med såväl skattepliktig som skattefri verksamhetsgren ingick (blandad verksamhet). Värt att notera angående det målet är framför allt att RSV inför Regeringsrättens avgörande (den 16 maj 2001) av förhandsbeskeden från SRN av den 16 november 1999 anförde att sökandebolagen ”inte på objektiva grunder ... kunnat påvisa att de ifrågavarande kostnaderna är en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna”, varvid RSV hänvisade till just EG-målet C-98/98, Midland Bank. RSV har alltså självt – trots att SRN inte går in på EG-domstolens betoning av avskattningstanken enligt artikel 2 i första och sjätte direktivet i jämförelse med artikel 17.2 i sjätte direktivet – uppfattat ärendet som ett bevismål.

Regeringsrätten noterar bara vad RSV anfört och fastställer den 16 maj 2001 utan någon motivering SRN:s båda förhandsbesked av den 16 november 1999. Därför kan enligt min mening inte något särskilt avseende fästas vid SRN:s referenser till de båda inkomstskattemålen. Det av SRN anförda rättsfallet RÅ 1917 Fi. 64 handlar – i den del det kan antas att SRN menar att det har betydelse för förevarande frågor – om att bolaget i fråga inte fick avdrag för bolagets ombildning och nyemissionskostnader. RÅ 1992 ref. 55 II handlar om att avdrag inte medges för förvärv eller utvidgning av en förvärvskälla. SRN anser att dessa båda inkomstskattemål – det ena från tiden innan mervärdesskatt ens var uppfunnen som idé – visar på att därav följande ”allmänna skatterättsliga principer” skall anses innebära att avdragsrätt inte heller kan anses föreligga i mervärdesskattehänseende för förvärv för anskaffning av kapital eller notering på börs. Jag anser att de båda inkomstskattemålen och principen om att förvärv eller utvidgning av en förvärvskälla inte berättigar till avdrag är något inkomstskattespecifikt som inte ger vägledning för bedömningen av om nyemissionskostnader berättigar till momsavdrag, då avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § första stycket ML (jfr artikel 17.2 i sjätte direktivet) skall bedömas självständigt vad gäller frågan om ett förvärv kan anses ske i en skattskyldig verksamhet eller ej. En annan tolkning av avdragsrättens omfattning enligt artikel 17 i sjätte direktivet än den jag hävdar skulle strida mot den princip som beläggs bl.a. av målen C-110/98-C-147/98, Gabalfrisa m.fl., och C-37/95, Ghent Coal, av innebörd att den som startar en verksamhet som medför avdragsrätt inte retroaktivt kan fråntas avdragsrätten, även om den avsedda ekonomiska verksamheten inte har givit upphov till skattepliktiga transaktioner inom viss tid. Syftet med att starta en verksamhet och åstadkomma skattepliktiga transaktioner med förvärven gör att de berättigar till momsavdrag. Hur skulle då den inkomstskatterättsliga principen om att avdrag inte medges för förvärv eller utvidgning av en förvärvskälla kunna ta över och utesluta momsavdrag för förvärv för att just starta en verksamhet? Nyss nämnda båda EG-mål visar alltså att ”förvärv i verksamheten” enligt 8 kap. 3 § första stycket ML är ett självständigt begrepp i förhållande till inkomstskattelagens ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster”. Se även de skiljaktiga i SRN:s förhandsbesked den 16 november 1999 och att de anser att syftet med förvärvade tjänster för kapitalanskaffningen visar på ett sådant samband med den bedrivna verksamheten att tjänsterna skall anses förvärvade i verksamheten.

Ett märkligt inslag i SRN:s förhandsbesked den 16 november 1999 är att SRN inte tog upp Regeringsrättens avgörande från 1995, RÅ 1995 not 224, och att Regeringsrätten själv inte tar upp sitt avgörande från 1995, när Regeringsrätten avgör förhandsbeskeden i fråga den 16 maj 2001. I RÅ 1995 not 224 anser nämligen Regeringsrätten att koncerninterna tjänster som ett moderbolag i en koncern utförde ”åt sig självt” i egenskap av ägare till dotterbolag, dvs. tjänster avseende – i likhet med nyemissionskostnader – aktieägarfunktionen, hade ett sådant naturligt samband med skattepliktiga koncerngemensamma tjänster, som bolaget utförde åt dotterbolagen, att en enda verksamhet förekom. De koncerninterna och de koncerngemensamma tjänsterna ansågs så integrerade med varandra att ett förvärv för att utföra en koncernintern tjänst, t.ex. administrativ juridisk och finansiell rådgivning i samband med omstruktureringar, också kunde anses utgöra ett ”förvärv för (den momsskyldiga) verksamheten”. Avdragsrätt för ingående skatt förelåg alltså enligt regeringsrätten även för förvärv som gjordes för moderbolagets tjänster ”åt sig självt”, dvs. för förvärv till aktieägarfunktionen (jfr nyemissionskostnader). Även om försäljning av aktierna i dotterbolagen skedde momsfritt, påverkade inte det moderbolagets karaktär av ”fullt ut” momsskyldigt subjekt med obeskuren avdragsrätt för förvärv för verksamheten.

Cibo-målet, C-16/00, handlar om ett holdingbolags avdragsrätt för ingående moms på tjänster som det erhållit i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag. I punkt 22 i Cibo-målet anger EG-domstolen att holdingbolagets inblandning i förvaltningen av det förvärvade dotterbolaget utgör en sådan ekonomisk verksamhet som medför att bolaget är en skattskyldig person i den utsträckning inblandningen innebär genomförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2 i sjätte direktivet. I punkt 30 i Cibo-målet erinrar, som nämnts, EG-domstolen om den grundläggande avskattningstanken enligt artikel 2 i första och sjätte direktivet som en förutsättning för rätt till momsavdrag, för att i punkt 35 konstatera att de kostnader som uppstår för ett holdingbolag för olika tjänster som det erhållit i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag utgör allmänna kostnader, och sålunda i princip berättigar till momsavdrag. Detta belägger enligt min mening att Regeringsrättens inställning i RÅ 1995 not 224 är väl värd att beakta även idag, även om SRN och Regeringsrätten inte nämnde det fallet i nämnda förhandsbesked.

SRN nämner dock RÅ 1995 not 224 i ett förhandsbesked den 14 februari 2001 (överklagat). SRN går emellertid enligt min mening inte närmare in på någon analys av fallet, utan, kan man säga, ansluter sig till RSV:s ”gamla” tolkning (1999-12-13) av BLP Group-målet genom att anse att utgifter för omsättning av aktier inte berättigar till momsavdrag bara för att de har att göra med dylik enligt 3 kap. 9 § ML från skatteplikt undantagen omsättning. Situationen skulle sålunda jämställas med den som RSV tidigare ansåg gälla för t.ex. ett mäklararvode: avdrag är uteslutet enbart på grund av att förvärvet har att göra med den enligt 3 kap. 2 § ML från skatteplikt undantagna fastighetsförsäljningen. Det är bara det att RSV numera (2001-08-10) frångått den ståndpunkten och inte längre anser att momsavdrag är uteslutet för mäklararvode bara för att fastighetsförsäljningen är skattefri. För övrigt var även här en ledamot av SRN skiljaktig. Denne anförde bl.a. att det särskilt skulle beaktas att fråga var om avyttring av en hel verksamhet, men inte på det sättet att det skulle ha någon principiell betydelse såsom Eleonor Alhager anfört angående stöd i artikel 5.8 i sjätte direktivet av innebörd att transaktionerna skulle vara icke beskattningsbara på grund av att någon omsättning inte uppkommer. I stället betonar den skiljaktige – på samma sätt som i RÅ 1995 not 224 och Cibo-målet – att förvärvade tjänster måste anses till en icke ringa del avse utredningar i samband med de i och för sig skattefria aktieförsäljningarna som resulterar i bindande förpliktelser avseende de avyttrade bolagens ekonomiska status, och dessa förpliktelser har ett inre sammanhang med säljarens mervärdesskattepliktiga verksamhet. En avskattning av momsavdrag avseende förvärvade tjänster sker sålunda enligt den skiljaktiges resonemang, vilket alltså enligt min mening är den principiella grunden för avdragsrätten enligt artikel 2 i första och sjätte direktivet.

Att RSV i sin kommentar 2001-11-01 av Cibo-målet intar samma inställning som SRN beträffande försäljning av (dotterbolags) aktier verkar mindre genomtänkt. Varför skulle det vara en principiell skillnad i avdragshänseende mellan förekomsten av en fastighetsförsäljning och en försäljning av värdepapper i verksamheten, när båda omsättningarna är skattefria? RSV godtar med hänvisning till Cibo-målet att momsavdrag kan föreligga för kostnader i samband med anskaffning av ett dotterbolag. Varför godtar då inte RSV momsavdrag i samband med försäljning av dotterbolagsaktier eller för nyemissionskostnader, när EG-domstolen i mål efter mål betonar avskattningsprincipen som grund för momsavdrag och ingenting annat? Det är ju inkonsekvent av RSV att hänvisa till BLP Group-målet, när RSV gör skilda bedömningar till och med för principiellt sett helt likartade fall: fastighets- respektive värdepappersförsäljning. RSV anser i sin bedömning 2001-11-01 att om förvärvet av dotterbolaget utgjorde en anskaffning i kapitalplaceringssyfte skulle rätt till momsavdrag inte föreligga, vilket enligt min mening är en konklusion som inte går att dra utan att den förenas med att principen om avskattning framhålls som avgörande förutsättning för avdragsrätt för ingående moms. Om inte RSV respekterar att EG-domstolen i bl.a. Cibo-målet (punkt 30) får uppfattas knäsätta avskattningstanken som den principiella förutsättningen för avdragsrätten, håller inte nämnda bedömning från RSV:s sida. Ett förvärv av ett dotterbolag kan ju ske i en momsskyldig och sålunda avdragsberättigande verksamhet enligt 8 kap. 3 § första stycket ML även om syftet med det blott är att göra en kapitalplacering. Avgörande för avdragsrätten blir i stället enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet att förvärvet skall leda till skattepliktiga transaktioner hos förvärvaren. EG-domstolen hänvisar också för sin bedömning, som nämnts, till artikel 2 i första och sjätte direktivet där just avskattningsprincipen uttrycks. Desto större anledning sålunda att Regeringsrätten inte gör samma förbiseende som RSV, utan iakttar vad EG-domstolen sagt i principiellt hänseende i bl.a. Cibo-målet och BLP Group-målet, när Regeringsrätten prövar det överklagade förhandsbeskedet från SRN av den 14 februari 2001.

2.2.2 Abbey National-målet

Att EG-domstolen betonar avskattningstanken blir ännu tydligare i Abbey National-målet. Abbey National ägde till 100 % ett livförsäkringsbolag och företrädde det i momsfrågor. Utöver den skattefria försäkringsverksamheten handlade målet om att bolaget var frivilligt skattskyldigt för uthyrning av en näringsfastighet. Frågan var om avdragsrätt för ingående moms på förvärv av tjänster för att genomföra en överföring av samtliga tillgångar avseende uthyrningsverksamheten till ett bolag utom koncernen.

Abbey National-målet innehöll sålunda såväl frågeställningen om avdragsrättens omfattning i en blandad verksamhet som frågeställningen om avdragsrätten i samband med en verksamhetsöverlåtelse, dvs. fråga om avdragsrättens omfattning vid undantag från beskattning grundat på antingen principen om undantag från skatteplikt eller principen om att någon omsättning inte anses uppkomma.

I punkt 38 i Abbey National-målet hänvisar EG-domstolen till punkt 26 i Midland Bank-målet och uttalar att om det finns ett direkt samband mellan förvärv och skattepliktiga transaktioner är momsen på förvärven avdragsgill oavsett om verksamheten är fullt ut skattskyldig [jfr artikel 17.2 (och 17.3) i sjätte direktivet och 8 kap. 3 § första stycket ML] eller blandad (jfr artikel 17.5 i sjätte direktivet och 8 kap. 13 § första stycket ML). Jag anser därför att EG-domstolen även här betonar beviskaraktären på ifrågavarande slag av ärenden, vilket, som nämnts, framgår av att domstolen i punkt 27 refererar till principen om avskattning som en avgörande förutsättning för momsavdrag (jämför även, som nämnts i avsnitt 2.2.1, att EG-domstolen gör samma referens i punkt 30 i mål C-16/00, Cibo). I linje med avskattningsprincipen som förutsättning för avdragsrätt ligger enligt min mening att 13 kap. 11 § ML stipulerar just avskattning av de egna skattepliktiga transaktionerna i den redovisningsperiod då en verksamhetsöverlåtelse genomförs. I principiellt hänseende spelar det ingen roll om beskattning undantas på det ena eller andra sättet; avskattningsprincipen är övergripande och det är mellan företagarens egna förvärv och egna skattepliktiga transaktioner sambandet för avdragsrätt skall upprätthållas. EG-domstolen invände därför mot ett argument från Abbey Nationals sida, av innebörd att all moms skulle vara avdragsgill beträffande överföringen av den skattepliktiga verksamhetsgrenen genom att den som överlåter densamma tar hänsyn till förvärvarens skattepliktiga transaktioner, med att avdragsrätten bara kan gälla varor och tjänster som används i samband med överlåtarens egna skattepliktiga transaktioner (jfr punkt 32 i Abbey National-målet). EG-domstolen uttalar dessutom i punkt 41 i Abbey National-målet, beträffande den principiella frågan om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och de egna skattepliktiga transaktionerna, att det kommer an på den nationella domstolen att pröva om kriterierna för avdragsrätt är uppfyllda eller ej. Principen – avskattning – är alltså klar som principiell förutsättning för momsavdrag, och sedan är det en bevisfråga att avgöras av de nationella domstolarna huruvida en tillräcklig bevisning presterats i det enskilda fallet om att avdragen moms avskattas som utgående moms på de egna skattepliktiga transaktionerna.