Processuella frågor i förhandsbesked

1 Inledning

Syftet med denna artikel är att undersöka processuella frågor som aktualiserats vid tillämpning av lagstiftningen om förhandsbesked i beskattningsfrågor.1 Först behandlas Skatterättsnämndens behörighet att fråga EG-domstolen (avsnitt 2). Därefter undersöks betydelsen av oklart preciserade frågor och ofullständig utredning (avsnitt 3). Frågan om åberopade omständigheter, som inte ifrågasatts, är ostridiga behandlas i det följande (avsnitt 4). En särskild fråga gäller möjligheten att komplettera ansökan om förhandsbesked med tilläggsfrågor (avsnitt 5) liksom hanteringen av skiljaktiga meningar vid överläggning i Skatterättsnämnden (avsnitt 6). Vidare undersöks möjligheten för enskild att överklaga ett förhandsbesked beroende på om beskedet ansetts gått den enskilde emot (avsnitt 7). Avslutningsvis behandlas frågan om räckvidden av Regeringsrättens prövning i fall när endast fastställelse av Skatterättsnämndens besked yrkas i mål om förhandsbesked (avsnitt 8). Alla först börjar jag dock med en introduktion i ämnet (avsnitt 1.1).

2 Skatterättsnämndens behörighet att fråga EG-domstolen

EG-domstolen har ansett Skatterättsnämnden sakna behörighet att fråga domstolen.11 Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt hade ställt en fråga till EG-domstolen om tillämpligheten av ett mervärdesskattedirektiv. EG-domstolen svarade nekande på frågan om Skatterättsnämnden är att anse som en sådan domstol som har rätt att ställa frågor till EG-domstolen. Det avgörande skälet för EG-domstolens bedömning synes vara att Skatterättsnämnden inte har till uppgift att avgöra en tvist. Dömande verksamhet i den mening som avses i artikel 177 i fördraget aktualiseras enligt EG-domstolen i förevarande fall endast i Regeringsrätten om den skattskyldige eller RSV överklagar ett förhandsbesked och överklagandet anhängiggjorts i Regeringsrätten.

Skatterättsnämnden är behörig att fatta beslut i eget namn med verkningar för allmänheten.12 Även om Skatterättsnämnden handlägger ärenden under domstolsliknande former har den förvaltningsrättsligt ställning av myndighet på vilken förvaltningslagen (1986:223) är supplerande tillämplig. På motsvarande sätt supplerar förvaltningsprocesslagen (1971:291) i rättskipningen i Regeringsrätten, jfr förordningen (1998:196) om förhandsbesked i skattefrågor.

3 Betydelsen av oklart preciserade frågor och ofullständig utredning

Enligt första stycket 8 § FBL får Skatterättsnämnden anmoda sökanden att inom viss tid komma in med de ytterligare upplysningar som nämnden anser sig behöva för att pröva ansökan om förhandsbesked. Enligt första stycket 12 § FBL skall ansökan om förhandsbesked avvisas om med hänsyn till ansökans innehåll förhandsbesked inte bör lämnas.13

Oklart preciserade frågor och ofullständig utredning utgör hinder mot att pröva en ansökan och Skatterättsnämnden få i sådana fall förelägga sökanden att komplettera sin ansökan för att prövning skall kunna ske. Följs inte föreläggandet så avvisas ansökan. I RÅ 1976 Ba 83 ansökte två makar om förhandsbesked om huruvida de kunde anses bosatta i Spanien i beskattningshänseende. Regeringsrätten uttalade att taxeringsintendenten och svaranden under målets handläggning där infört åtskilliga omständigheter som är stridiga. Med hänsyn till den oklarhet som till följd härav skulle komma att råda om på vilka förutsättningar ett förhandsbesked skulle vila, fann Regeringsrätten sådant besked inte böra meddelas. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan.

I samband med en företagsombildning skulle sökanden i RÅ 2001 not. 8 avyttra sina aktier i två bolag (gamla bolagen) till ett nybildat bolag i vilken han också skulle äga aktier och vara verksam. Regeringsrätten fann att det fanns oklarheter i en rad hänseenden som hade betydelse för den skattemässiga bedömningen av den planerade överlåtelsen.

Enligt Regeringsrättens mening var underlaget så bristfälligt att det inte borde läggas till grund för ett förhandsbesked. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökningen.14 Samma bedömning gjorde Regeringsrätten i RÅ 1999 not. 260 där det av handlingarna i målet enligt Regeringsrätten varken framgick den absoluta eller relativa omfattningen av den verksamhet som X AB skulle bedriva vid sidan av värdepappersförvaltning. Regeringsrätten fann därför att tillräckligt underlag för att meddela förhandsbesked inte fanns i de frågor som bolaget ställt, jfr betydelsefulla brister även i RÅ 1999 not. 282 som föranledde Regeringsrätten att det överklagade förhandsbeskedet skulle undanröjas i den del det överklagats jämte avvisning i motsvarande del. Regeringsrätten framhöll därvid i sistnämnda mål att ett allmänt krav för att förhandsbesked skall få lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. När en ansökan om förhandsbesked aktualiserar en tillämpning av EG-rätten gör sig enligt Regeringsrätten – inte minst med hänsyn till att Regeringsrätten efter ett överklagande kan behöva inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen – särskilda aspekter gällande. Det är t.ex. enligt Regeringsrätten angeläget att beskrivningen av de faktiska omständigheterna relateras till EG-rätten och att ansökningen inte utformas på ett sätt som kan vara ägnat att skapa svårigheter i den fortsatta handläggningen. Det kan också enligt Regeringsrätten erinras om att det från EG-domstolens sida har framhållits att det är önskvärt att en begäran om förhandsavgörande åtföljs av en beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden.15

Det krävs att sakförutsättningarna, inkl. eventuella hypotetiska sådana, som skall ligga till grund för förhandsbeskedet är klara eller i vart fall otvistiga mellan parterna.16

Avvisade ansökningar i Skatterättsnämnden avvisas självklart också i Regeringsrätten, dvs. Regeringsrätten avvisar avvisningen.17

Jag vill i sammanhanget också – som ett utslag av instansordningsprincipen – erinra om Regeringsrättens stränga praxis att inte pröva yrkanden som framställts först efter besvärstidens utgång, t.ex. yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt.18

4 Är åberopade omständigheter som inte ifrågasatts ostridiga?

I RÅ 1978 1:52 var fråga i visst fall om en revsionsbyrå skall anses som fåmansföretag enligt dåvarande punkten b sjunde stycket 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, när delägarna i byrån var för sig har egna revisionsuppdrag. Med hänsyn till företagets organisation m.m. besvarades frågan nekande med motiveringen att vad som framgått inte var annat än vad delägarna påstått. Andra principer hade inte gjorts gällande och därför fick åberopade omständigheter anses som ostridiga. Dessa ostridiga omständigheter borde enligt Regeringsrätten läggas till grund för att nå fram till ett svar på de frågor som ställts av sökanden. Detta ledde sammantaget till Regeringsrättens bedömning att verksamheten inte kunde vara uppdelat på sådana av varandra oberoende verksamhetsgrenar som åsyftas i dåvarande nyss nämnda bestämmelse i KL.19

I RÅ 1978 Aa 220 var fråga om sökanden rätteligen var mantalsskriven (numera folkbokförd) på viss ort. Regeringsrätten, som gjorde en annan bedömning än Skatterättsnämnden, ansåg att inte enbart den faktiska mantalsskrivningen skulle ligga till grund för bedömningen. Villkoret för mantalsskrivning skall enligt Regeringsrätten förstås så att den skattskyldige rätteligen varit eller hade bort vara mantalsskriven på fastigheten. Regeringsrätten uttalade att av alla omständigheter som framgått inget visade på eller talade emot att det sökanden uppgivit inte skulle vara för handen. I målet hade från det allmännas sida inte anförts omständigheter som föranledde att förhandsbesked i fråga om rätt mantalsskrivning inte borde grundas enbart på de förutsättningar beträffande sökandens bosättnings- och levnadsförhållanden som denne angivit i samband med sin ansökan. Omständigheterna som åberopats fick därmed enligt Regeringsrätten anses ostridiga. Regeringsrätten fann att sökanden skulle anses bosatt och därmed vara mantalsskriven på ort som denne anfört.20

Åberopade omständigheter som inte ifrågasatts torde således ofta anses som ostridiga.21

I RÅ 1979 Aa 19 ansökte sökanden om förhandsbesked i en fråga om vinst vid försäljning av viss fastighet skulle bli beskattad som inkomst av rörelse eller som realisationsvinst. Skatterättsnämnden grundade sin åsikt på att sökanden tidigare år hade bedrivit näringsverksamhet, vilket dock sedan ett antal år tillbaka hade upphört och ansåg att sökanden skulle bli beskattad för inkomst av rörelse vid eventuell försäljning.

Regeringsrätten påpekade att förhandsbesked skall grundas på de faktiska förhållanden som redovisas av sökanden eller, i den mån de tillförts av taxeringsmyndigheten, vitsordats eller lämnats obestridda av sökanden.

Regeringsrätten fann i motsats till Skatterättsnämnden, grundat på de av sökanden uppgivna omständigheterna, att en försäljning av viss fastighet inte kunde leda till annan bedömning än att inkomstbeskattning skulle ske enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning. Att fastigheten skulle anses utgöra en omsättningstillgång i den tidigare bedrivna verksamheten fann Regeringsrätten inte visat av sökanden.22

5 Möjligheten att komplettera förhandsbeskedsansökan med tilläggsfrågor

Bestämmelsen i 8 § FBL hindrar inte sökanden av förhandsbesked från att komplettera sin ansökan om förhandsbesked med tilläggsfrågor. Förutsättningen är emellertid att de frågor som kompletterar ansökan inges till Skatterättsnämnden innan prövningen i ärendet påbörjats (beslutsstadiet). Det sagda vinner stöd av RÅ 1989 ref. 100. Förvaltningsrättsligt medför 8 § FBL självfallet inte heller något hinder för sökanden att ge in kompletteringar i ärendet på eget initiativ. Jag kan emellertid tänka mig att omfattande kompletteringar och/eller kompletterande frågor kan vara tecken på att ansökan från början varit så otydlig och ofullständig att risk för avvisning förelegat enligt 12 § FBL. Enligt den bestämmelsen har Skatterättsnämnden en möjlighet att av olika skäl avvisa en ansökan. Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- och värderingsfrågor, att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig, att ansökan brister i något formellt hänseende eller att angelägenhetskravet om vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning inte är uppfyllt. 23

6 Hanteringen av skiljaktiga meningar i Skatterättsnämnden

Om det framkommer skiljaktiga meningar vid överläggningen i Skatterättsnämnden tillämpas enligt 4 § FBL bestämmelserna i 16 kap. rättegångsbalken (RB) om omröstning i tvistemål.24 Som Bergström påpekar förstås med skiljaktig mening den slutsats som ledamoten gör gällande men inte skälen eller motiveringen för utgången.25

Vid omröstning skall enligt 16 kap. 3 § RB, den mening gälla, som omfattas av mer än hälften av rättens ledamöter. Om någon mening har erhållit hälften av rösterna, och ordförandens röst är en bland dem, skall enligt samma lagrum, ordförandens mening gälla. Huvudregeln vid omröstning i Skatterättsnämnden är att endast en samlad omröstning vidtas, även om ledamöterna har skiljaktiga meningar. Vid lika röstetal har ordföranden utslagsröst, 16 kap. 5 § RB. Undantag gäller avseende rättegångs- samt avgiftsfrågor, 16 kap. 2 § första stycket och 2 § andra stycket sista punkten RB av vilken framgår att ledamöterna skall rösta särskilt.

I ärenden om förhandsbesked torde frågan om ärendet skall avvisas eller ej vara den viktigaste rättegångsfrågan. Särskild omröstning kan ske i materiella frågor om det föreligger två eller flera av varandra oberoende frågor och skiljaktiga meningar förekommer vid omröstningen, jfr 16 kap. 2 § andra meningen RB. Särskild omröstning kan också ske om det föreligger tvistiga rättsfakta, 16 kap. 2 § andra stycket 3 RB.

7 Beskedet gått den enskilde emot?

Enligt 22 § FBL får ett förhandsbesked överklagas hos Regeringsrätten. Av 22 § förvaltningslagen (1986:223) följer att det därvid krävs att förhandsbeskedet gått sökanden emot. I ett ärende om förhandsbesked kan det vara svårt att bedöma om denna förutsättning är uppfylld. Det gäller inte minst när förhållandena är sådana att det inte säkert kan avgöras om det ena eller andra svaret på den fråga som sökanden ställt till Skatterättsnämnden kommer att vara det mest fördelaktiga för honom vid en framtida taxering. Frågan, som blev föremål för Regeringsrättens prövning i RÅ 1999 ref. 69, gäller vilken betydelse i sådana fall som skall tillmätas de argument som sökanden anfört hos Skatterättsnämnden. Med andra ord gäller frågan om det förhållandet att nämndens rättsliga bedömning sammanfaller med den uppfattning som sökanden redovisat hos Skatterättsnämnden, skall anses innebära att nämndens beslut inte har gått sökanden emot och att möjligheten att överklaga besluten därmed är utesluten. Vid ett ställningstagande till denna fråga bör beaktas att det inte finns någon skyldighet för en enskild sökande att hos nämnden ange vilket svar som önskas eller att redovisa en egen uppfattning om rättsläget, men att det uppenbarligen av flera skäl är önskvärt att så sker. Med hänsyn härtill är det enligt Regeringsrätten angeläget att undvika en ordning som innebär att rätten att överklaga blir beroende av hur sökanden formulerat sina argument hos Skatterättsnämnden. Mot denna bakgrund finns det enligt Regeringsrätten ofta anledning att i fall av det nu berörda slaget utgå från att den här behandlade förutsättningen för överklagande är uppfylld redan om det yrkande som den enskilde framställer hos Regeringsrätten innebär att det av nämndens lämnade beskedet ändras. Innebär således yrkandet i Regeringsrätten att klaganden vill ha en ändring i det överklagade beslutet skall detta anses ha gått klaganden emot.29

8 Räckvidden av Regeringsrättens prövning i fall när endast fastställelse av Skatterättsnämndens besked yrkas?

Enligt 22 § FBL får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas.30 Bestämmelsen innebär en kodifiering av den för de äldre förhandsbeskedsärendena i praxis tillämpliga överklaganderegeln. Det innebär för det första att RSV kan överklaga till den enskildes förmån. För det andra innebär det att verket, med vidhållande av sin inställning i Skatterättsnämnden, kan överklaga och yrka att nämndens avgörande skall fastställas. Detta får anses vara ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer.31 Härigenom ges RSV möjlighet att föra upp ett ärende till Regeringsrätten, i de fall verket vunnit bifall till sin talan i Skatterättsnämnden och den enskilde väljer att inte överklaga förhandsbeskedet. RSV ges således möjlighet även i sådana fall att överklaga ett förhandsbesked för att få ett prejudicerande avgörande av Regeringsrätten.32

Sedan en enskild (bolag) i RÅ 2001 ref. 23 ansökt om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden i fråga angående inkomstskatt har nämnden meddelat förhandsbesked med visst innehåll. RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade därvid med stöd av 22 § tredje stycket FBL att det lämnade förhandsbeskedet skulle fastställas. Mot bakgrund av bestämmelsen i 29 § FPL uppkom i målet frågan om ramen för Regeringsrättens prövning när RSV överklagar ett förhandsbesked och yrkar fastställelse av detta.33 Frågan är enligt Regeringsrätten närmare bestämt om domstolen endast kan bifalla eller avslå yrkandet om fastställelse av förhandsbeskedet eller om domstolen också kan ändra förhandsbeskedet.34

Enligt Regeringsrättens majoritets mening har genom införandet av en möjlighet för RSV att överklaga ett förhandsbesked utan att någon ändring yrkas tillskapats en i förhållande till besvärsinstitutet artskild rättslig figur. Härigenom har processen i Regeringsrätten i högre grad än hittills enligt domstolen kommit att inriktas på att besked i sakfrågan skall lämnas, inte att besked skall lämnas av viss innebörd.

Enligt Regeringsrättens majoritet bör domstolen, för att den skall kunna skapa prejudikat, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta detta med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår enligt Regeringsrätten som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.

Regeringsrättens majoritet uppfattade RSV:s överklagande – som i förevarande fall enligt Regeringsrätten gav uttryck för sin inställning i rättsfrågan i form av yrkande om fastställelse – som en begäran att Regeringsrätten överprövar Skatterättsnämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är enligt Regeringsrätten att, utan hinder av bestämmelsen i 29 § FPL, förhandsbeskedet kan ändras trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts.

Fyra regeringsråd var skiljaktiga på så sätt att de ansåg att specialregleringen i 22 § tredje stycket FBL inte kan anses innefatta en avvikelse också från bestämmelsen i 29 § FPL om ramen för domstolsprövningen. Till den del förhandsbeskedet inte fastställs av Regeringsrätten gäller därför enligt dessa skiljaktiga det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet.

Ett regeringsråd var sammanfattningsvis skiljaktig på så sätt att han ansåg att Regeringsrätten i domskälen får uttala sig i alla frågor som besvarats i förhandsbeskedet och förklara anledningen till att domstolen instämmer eller inte instämmer i Skatterättsnämndens bedömningar. Vad domen dock skall utmynna i är enligt den skiljaktige, ett ställningstagande till RSV:s yrkande om fastställelse. Yrkandet, som alltså enligt honom knutits till denna åtgärd, kan inte anses omfatta sakliga ändringar i förhandsbeskedet eller meddelandet av ett nytt förhandsbesked (jfr hans hänvisning till 29 § FPL). RSV har enligt den skiljaktige begränsat sin talan på ett sådant sätt att Regeringsrätten i sitt domslut endast kan fastställa, helt eller delvis, förhandsbeskedet eller vägra fastställelse.

Börje Leidhammar är skattejurist hos Ernst & Young och adj. professor vid Karlstads universitet.