Förhandsbesked direkt skatt juli–december 2001

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2001. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj) och Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), omstruktureringar (avsnitt 3), periodiseringsfrågor (avsnitt 4), livförsäkrings- och investmentbolag (avsnitt 5), tjänstepension (avsnitt 6), övrig företagsbeskattning (avsnitt 7), kapital (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

2 Skattskyldighet

Under hösten har för första gången prövats ett ärende om utvidgningen av ettårsregeln genom bestämmelserna om tjänsteexport. Nedan redovisas detta och ett ärende om väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning från landet.

2.1 A var sedan september 2000 utsänd av en svensk myndighet som bl.a. sysslar med tillsynsfrågor inom ett visst område för att arbeta för den ungerska staten med att bygga upp och utveckla en motsvarande verksamhet där. I uppdraget ingick även att för Ungerns räkning göra en beskrivning av tillsynsverksamheten i några av EU:s medlemsländer. Uppdraget skulle utföras inom ramen för EU:s utvidgning och skulle finansieras av EU-kommissionen. Den svenska myndigheten hade fått uppdraget efter anbudsförfrågan till berörda myndigheter inom EU. Verksamheten beräknades ge ett visst överskott för myndigheten och skulle pågå tolv kalendermånader. A ville veta om den år 1993 införda utvidgningen av ettårsregeln till att omfatta även offentliganställda när fråga är om tjänsteexport var tillämplig (punkt 3 av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen, KL, numera 3 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen, IL).

Nämnden (A, W, Bj, S, Sv, T, V) ansåg att A inte var skattskyldig för inkomsterna från uppdraget och anförde följande.

Med hänsyn till vad som angetts om projektets syfte m.m. – bl.a. i redogörelse från A:s (svenska) arbetsgivare – finner nämnden att fråga är om tjänsteexport. – Av avtal mellan Ungern och EU-kommissionen samt avtal mellan Ungern och Sverige framgår att A är befriad från inkomstskatt i Ungern för sina inkomster från uppdraget. – Mot denna bakgrund och under förutsättning att även övriga villkor som anges i punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL är uppfyllda är A frikallad från skattskyldighet för de inkomster som avses med ansökningen.

Förhandsbesked den 18 september 2001. Ej överklagat.

2.2 En person hade flyttat till ett grannland och där återtagit sitt medborgarskap. Fråga var om han skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige på grund av att hustrun var föremål för kriminalvård här. Efter avtjänat straff skulle hon flytta till mannen och deras gemensamma bostad.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) konstaterade att hustruns vistelse i Sverige inte skapar en sådan anknytning hit för mannen att han efter utflyttningen kan anses ha väsentlig anknytning till Sverige. I motiveringen hänvisade nämnden till rättsfallet RÅ 1998 not. 67 där Regeringsrätten funnit att den omständigheten att en hustru som under en flerårig övergångsperiod skulle förvärvsarbeta här och bo här under arbetsveckorna i en övernattningslägenhet inte utgjorde tillräcklig grund för att den till Finland utflyttade mannen skulle få väsentlig anknytning hit.

Förhandsbesked den 20 december 2001. Ej överklagat.

3 Omstruktureringar

3.1 Sökanden, X AB, planerade, efter att en uppdelning skett av verksamheten i det börsnoterade rörelsedrivande dotterbolaget Y AB på tre bolag, att överlåta andelarna i dessa bolag till underpris till tre svenska dotterbolag till det nederländska dotterföretaget BV. Varken BV eller de tre förvärvande dotterbolagen bedrev någon verksamhet. Härefter planerade BV att avyttra andelarna i något eller några av de förvärvande dotterbolagen varefter vinsten eller vinsterna skulle delas ut till X.

En första fråga som sökanden önskade besvarad var om de överlåtna andelarna skulle utgöra näringsbetingade andelar hos förvärvaren. Nämnden (A, W, Bj, S, St, V) svarade att om, vilket förutsatts i ärendet, de förvärvande företagen uppfyller kraven för näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 16 § IL så lägger det förhållandet att förvärvande företag är förvaltningsföretag inte hinder i vägen för att underlåta uttagsbeskattning. – Här kan hänvisas till att Regeringsrätten i en dom den 17 december 2001 avseende ett överklagat förhandsbesked (ej återgivet i denna artikelserie) kommit till samma slutsats i ett mål där en överlåtelse av aktier i förvaltningsföretag gjordes mellan två förvaltningsföretag.

X ville vidare ha besked om det kan ta emot skattefri utdelning från BV, bestående av vinster från försäljningen av dotterföretag, och om skatteflyktslagen är tillämplig på det beskrivna förfarandet.

Nämndens svar framgår av följande motivering.

Nämnden begränsar sin bedömning till om de skattefria kapitalvinsterna utgör ett hinder mot skattefrihet för den utdelning som kan komma att beslutas av BV. – Nämnden prövar frågan med en tillämpning av den s.k. presumtionsregeln i 24 kap. 21 § IL. – Vad som kan föranleda tvekan är om kravet 21 § första stycket 3 är uppfyllt, dvs. att inkomsterna beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i det land eller de länder där näringsverksamheten bedrivs.

Enligt förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 72 f.) kan ett systematiskt utnyttjande av reavinstreglerna för att undgå en normal beskattning inte godtas. Som ett exempel nämns holdingbolags försäljningar av bolag där den underliggande vinsten ansamlats i skatteparadis. En försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i ett avtalsland kan däremot inte anses som sådant systematiskt utnyttjande om verksamheten löpande beskattats med gängse bolagsskatt och den upparbetade bolagsvinsten hade kunnat delas ut till ett svenskt företag utan det blivit fråga om beskattning vid vidareutdelning.

Skattefriheten i Nederländerna för kapitalvinster är en konsekvens av det allmänna nederländska företagsbeskattningssystemet. De löpande inkomsterna i de tre dotterdotterföretagens näringsverksamhet har beskattats i Sverige. Fråga är alltså inte om ett sådant systematiskt utnyttjande av det nederländska skattesystemet som beskrivits i förarbetena utan en försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i avtalsland. Med hänsyn härtill och då övriga krav enligt 21 § förutsätts vara uppfyllda finner nämnden att ifrågavarande skattefria kapitalvinster inte påverkar möjligheten för X att ta emot skattefri utdelning från BV.

Att BV inte blir föremål för kapitalvinstbeskattning i Sverige vid en avyttring av aktierna i dotterföretagen kan inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet (jfr prop. 1998/99:15 s. 137–139 samt s. 142–143).

Avslutningsvis ställde sökandebolaget frågan om det under givna förutsättningar var att anse som ett förvaltningsföretag enligt bestämmelserna i 24 kap. 14 § IL. Nämnden svarade nej med följande motivering.

Enligt förutsättningarna kommer X under den övervägande delen av beskattningsåret och vid beskattningsårets utgång direkt eller indirekt inneha andelar i rörelsedrivande dotterföretag, fastigheter och flygplan, vars sammanlagda marknadsvärde motsvarar mer än 10 % av marknadsvärdet på X-koncernens samtliga tillgångar. Vid sådant förhållande får X anses bedriva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning och utgör därmed inte ett förvaltningsföretag enligt definitionen i 24 kap. 14 § IL.

Förhandsbesked den 5 oktober 2001. Överklagat av RSV som yrkar att frågan om X kan ta emot skattefri utdelning besvaras nekande och att beskedet avseende frågan om skatteflykt fastställs.

3.2 Frågan om ett företags status som förvaltningsföretags eller ej prövades också i ett annat ärende under hösten. X var moderföretag till ett flertal rörelsedrivande dotterföretag. Ett av dessa, Y, bedrev konsultverksamhet. Under år 2000 hade Y haft 14 anställda och omsatt i storleksordningen 10 mkr. Rörelseresultatet var 1,5 mkr av det totala resultatet, 13 mkr. Av balansomslutningen på 52 mkr var 27 mkr placerade i kapitalplaceringsandelar med ett marknadsvärde av 55 mkr. I syfte att samordna kapitalförvaltningen övervägdes att överföra kapitalplaceringsandelarna från Y till X genom en överlåtelse till underpris alternativt utdelning.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) förklarade att rörelseverksamheten hade en sådan omfattning i förhållande till förvaltningsverksamheten att Y kunde anses bedriva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Y utgjorde därmed inte ett förvaltningsföretag enligt definitionen i 24 kap. 14 § IL.

Förhandsbesked den 20 december 2001. Ej överklagat.

En urskiljbar grupp av omstruktureringsärenden är de som rör förändringar i fåmansföretagsgrupper där byggnadsrörelse ingår. I dessa ärenden har de skattemässiga övervägandena till grund för en omstrukturering varit att åstadkomma att en framtida försäljning av aktier kan ske utan att vinsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Nedan redovisas två fall.

3.3 Enligt förutsättningarna hade A bedrivit byggnadsrörelse vilket fått till följd att ett antal fastigheter som han ägde, eller var delägare i, hade karaktär av lagertillgångar för honom. – A övervägde att bilda ett bolag, NyAB1, och till underpris överlåta sina fastigheter till det bolaget. Därefter skulle aktierna i NyAB1 överlåtas till underpris till ett annat av A ägt nybildat bolag, NyAB2. Varken NyAB1 eller NyAB2 skulle bedriva någon egen näringsverksamhet och A skulle inte heller att vara verksam i betydande omfattning i något av dessa bolag. – A ställde ett antal frågor som syftade till att få prövat om först fastighetsöverlåtelserna till NyAB1 och sedan aktieöverlåtelsen till NyAB2 skulle falla in under reglerna för underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

Nämndens majoritet (A, W, Bj, S, Sv, T) kom i huvudfrågan fram till att överlåtelsen av fastigheterna skall medföra att A uttagsbeskattas. Beslutet motiverades enligt följande.

Frågorna 1–3 gäller den första överlåtelsen och avser, enligt vad som ovan sagts, ett antal fastigheter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse för A. NyAB1 kommer inte att bedriva någon byggnadsrörelse utan enbart förvaltning av fastigheterna. Vid sådant förhållande kommer fastigheterna att bli anläggningstillgångar hos NyAB1 efter förvärvet. I konsekvens härmed blir enligt 27 kap. 6 § IL aktierna i detta bolag att betrakta som lagertillgångar hos A. Att tillgångar ändrar karaktär utgör inte i sig något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Ett av de villkor som gäller för att en underprisöverlåtelse skall föreligga är enligt 23 kap. 18 § IL, när överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren ett företag, att samtliga andelar i företaget är kvalificerade. Såvitt omständigheterna i ärendet utvisar kommer A:s aktier i NyAB1 inte att vara kvalificerade. Villkoret i 23 kap. 18 § IL för undantag från uttagsbeskattning är således inte uppfyllt...

V var skiljaktig och anförde följande.

Avgörande för majoritetens ställningstagande är att aktierna i NyAB1 inte skulle vara kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. IL. Reglerna i det kapitlet avser emellertid beräkningen av inkomst av kapital och utdelning på aktier i fåmansföretag, dvs. i inkomstslaget kapital och avser bl.a. att säkerställa att endast en viss del av inkomsten/vinsten får beskattas som inkomst av kapital. I förevarande fall är aktierna i NyAB1 lagertillgång, vars avyttring och avkastning till ingen del beskattas som inkomst av kapital utan helt och hållet enligt de hårdare reglerna om näringsverksamhet. Aktierna är därmed – om uttrycket tillåtes – närmast överkvalificerade.

Förhandsbesked den 29 oktober 2001. Överklagat av sökanden.

3.4 A ägde samtliga aktier i A Förvaltnings AB och i X AB. A Förvaltnings AB förvaltade egna fastigheter och ägde samtliga aktier i det byggnadsrörelsedrivande företaget Y AB. X AB hade inte bedrivit någon verksamhet. – I syfte att renodla verksamheterna skulle fastigheterna separeras från A Förvaltnings AB och i stället tillföras X AB. Detta skulle gå till på så sätt att först bildar Y AB ett nytt bolag, NYAB, varefter A Förvaltnings AB till NYAB överför samtliga sina fastigheter till bokförda värden. Slutligen skulle Y AB överlåta aktierna i NYAB till X AB till aktiernas bokförda värden. En given förutsättning i ärendet var att A var verksam i betydande omfattning i den fastighetsförvaltning som bedrevs i A Förvaltnings AB och även skulle vara det efter det att fastighetsförvaltningen hade överförts till NYAB.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) ansåg att överlåtelsen av fastigheterna till det nybildade dotterdotterbolaget, NYAB, inte föranleder någon uttagsbeskattning av A Förvaltnings AB oavsett om koncernbidragsrätt föreligger mellan företagen eller inte det beskattningsår då överlåtelsen sker eftersom överlåtelsen av fastigheterna ansågs omfatta en verksamhetsgren. Uttagsbeskattning aktualiserades inte heller av Y AB vid en överlåtelse av aktierna i NYAB till X AB. I denna senare del resonerade nämnden enligt följande.

Det prövningen gäller är om aktierna i det förvärvande företaget X AB kan betraktas som kvalificerade andelar, jfr villkoret i 23 kap. 19 § andra stycket IL för underlåten uttagsbeskattning.

En första fråga härvid är, mot bakgrund av att A är företagsledare i ett företag som bedriver byggnadsrörelse, vilken skattemässig karaktär aktierna i X AB får efter förvärvet av det fastighetsförvaltande NYAB. Av rättsfallet RÅ 2000 not. 24 framgår att reglerna i 27 kap. 6 § IL om karaktären på andelar i fastighetsförvaltande företag inte är tillämpliga när annat koncernföretag äger fastigheter men inte det direktägda företaget. A:s aktier i X AB, som inte självt äger någon fastighet, ändrar således inte karaktär till lagertillgångar efter förvärvet av NYAB.

Enligt 57 kap. 4 § IL blir däremot A:s aktier i X AB kvalificerade efter förvärvet av aktierna i NYAB eftersom A skall vara verksam i betydande omfattning i NYAB. Villkoret i 23 kap. 19 § andra stycket IL är således uppfyllt. Om även övriga villkor är uppfyllda skall således inte någon uttagsbeskattning ske av Y AB vid överlåtelsen av aktierna i NYAB till X AB.

I ärendet besvarade nämnden även frågan om vilken karaktär som aktierna i A Förvaltnings AB skulle få i A:s hand efter att bolaget överlåtit samtliga sina fastigheter. Nämnden hänvisade till att utgångspunkten i ärendet var att aktierna i A Förvaltnings AB skulle utgöra lagertillgångar för A till följd av den fastighetsförvaltning som bedrivits i företaget och påpekade att av grunderna för beräkning av inkomst av byggnadsrörelse får anses följa att aktierna behåller den karaktären även om A Förvaltnings AB skulle överlåta samtliga sina fastigheter och därmed ändra verksamhetsinriktning.

Förhandsbesked den 27 december 2001. Överklagat av RSV som yrkat att beskedet om lageraktiernas karaktär fastställs.

4 Periodiseringsfrågor

4.1 Sökanden, som ägde ett antal lantbruksfastigheter, avsåg att träffa ett avtal om upplåtelse av mark till ett kraftbolag för uppförande och drift av ett vindkraftverk. Avtalet skulle även ge kraftbolaget möjlighet att på sökandens mark anlägga tillfartsvägar till vindkraftverket, bygga transformatorstationer och dra elledningar. Arrendetiden skulle uppgå till 25 år. Arrendeavgiften skulle motsvara viss del av värdet av den i vindkraftverket producerade elenergin. Avgiften skulle antingen utgå årligen eller omvandlas till ett engångsbelopp gällande för hela arrendetiden. Sökanden avsåg att välja ett engångsbelopp som kunde beräknas uppgå till 1 mkr. Enligt villkoren skulle ett engångsbelopp betalas senast tre månader efter det vindkraftverket tagits i drift. Frågan i ärendet var om engångsersättningen skulle intäktsföras omedelbart när avtalet sluts, alternativt vid betalningen, eller om den skulle periodiseras under upplåtelsetiden.

Nämndens majoritet (B, S, St, T, V) ansåg att en periodisering av engångsbeloppet över avtalets löptid skall godtas vid inkomstbeskattningen. Efter att i motiveringen inledningsvis slagit fast att i det här fallet skulle inkomstberäkningen ske enligt räkenskaper som är förenliga med god redovisningssed anförde nämnden följande.

I fråga om intäktsredovisningen har nämnden inhämtat ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). I yttrandet konstaterar BFN att avtalet är ett nyttjanderättsavtal som löper över flera år i vilket fastighetsägaren förbinder sig att löpande under avtalsperioden upplåta nyttjanderätt till marken. Först vid avtalsperiodens slut har fastighetsägaren fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Det avgörande är enligt BFN att avtalet innebär att fullgörelsen sker successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Enligt BFN:s uppfattning (majoriteten) skall engångsbeloppet därför periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid.

BFN:s ståndpunkt är således att det är god redovisningssed att intäktsföra engångsbeloppet över arrendeavtalets löptid. Nämnden ansluter sig till denna bedömning. Det leder till att en vald ersättning i form av ett engångsbelopp för det fullgörande över tiden som markupplåtelsen innebär inte behöver tas upp till beskattning på en gång utan kan fördelas i lika delar över avtalets löptid.

A och W var skiljaktiga. De hänvisade bl.a. till rättsfallen RÅ 1999 ref. 32 – till stöd för att en intäkt skall redovisas när den part som skall prestera något i huvudsak har fullgjort sin prestation – och till RÅ 1997 not 51 – där Regeringsrätten funnit att det var i enlighet med god redovisningssed att omedelbart intäktsföra ett engångsbidrag som skulle utgå som ersättning för att den skattskyldige under 15 år avstod från nyplantering av äppleträd på sin mark (en annan del av ersättningen utgick för att i ett första skede röja den befintliga äppleträdsodlingen). De gjorde följande avslutande bedömning.

Enligt vår uppfattning kommer sökanden att i allt väsentligt ha fullgjort sin prestation genom att underteckna nyttjanderättsavtalet, ett intryck som accentueras av avtalets långa löptid. Sökanden kommer inte att ha några löpande kostnader för den upplåtna marken, inte vidkännas någon fortlöpande värdenedgång av marken och inte heller ha några kostnader för att återställa marken när avtalet upphör. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av det anförda anser vi att hela ersättningen skall intäktsföras när avtalet ingås.

Förhandsbesked den 13 november 2001. Överklagat av RSV.

4.2 Inom X-koncernen pågick ett arbete som syftade till att införa s.k. kompetenskonton för de anställda. Medlen på dessa konton skulle ge möjlighet till utbildning/utveckling (i fortsättningen utbildning) utöver sådan som fanns i det egna yrket. Det kunde handla om dels relativt grundläggande utbildningar för att ändra innevarande yrkesinriktning, dels påbyggnad för att få möjlighet till befordran och ökat ansvar utöver det som finns i den årliga utvecklingsplanen. Kompetenskontona skulle även kunna användas för utbildningar eller liknande som syftade till att utveckla personliga intressen. Kompetenskontona skulle även ses som hjälpmedel för framtida omställningsbehov. Om den närmare utformningen av kontona redovisades följande.

De anställdas sparande på kompetenskonto har formen av avstående från en del av sin månadslön, högst 5 %, samt från vissa ersättningar som bonus, övertids- och semesterersättning. Ett belopp motsvarande avståendet hänförs till den anställdes konto. En anställds sparande skall maximalt få uppgå till en årslön. – X AB kommer att hänföra ett lika stort belopp till en anställds konto som den anställde själv sparar (den företagsanknutna delen). Medel motsvarande vad som hänförts till kompetenskontona från de anställda och från företaget kommer att finnas kvar som s.k. arbetande kapital i X AB. ”Innestående medel” på kontona kommer att ge rätt till en viss avkastning. – Huvudregeln skall vara att uttag från kompetenskontot får ske först när sparandet pågått minst tolv månader. Ett uttag sker i första hand som lön under ledighet för den valda utbildningen men kan även göras för att betala kursavgifter, litteratur o.dyl. Ledighet skall godkännas av arbetsledningen. – En anställd kan använda ett belopp motsvarande vad han själv sparat för vilken utbildning som helst som uppfyller kraven på ”kompetensutveckling”. – För att även få del av den företagsanknutna delen av ett konto krävs ett godkännande av X AB. Förutsatt att utbildningen ligger inom ett område som innebär att företaget på sikt kan dra nytta av denna får ett lika stort belopp från den företagsanknutna delen av kontot användas som från den anställdes egen del. För utbildning som X AB endast till viss del kan tillgodogöra sig bidrar företaget med 50 procent av den anställdes egen insats. Resterande belopp kvarstår på kontot. En särskilt partssammansatt grupp skall i tveksamma fall kunna besluta om hur stor del av den företagsanknutna delen som skall få användas. – Om den anställde slutar (frivilligt eller uppsagd), går i pension eller avlider kommer ett belopp motsvarande hans eget sparande att utbetalas oberoende av hur lång tid sparandet pågått. En anställd som avbryter sitt sparande kan få det utbetalt tidigast tolv månader efter det att sparandet påbörjades.

De frågor som ställdes gällde dels om X AB kunde medges avdrag för avsättning med de belopp som på balansdagen skulle finnas på de anställdas kompetenskonton och som är hänförliga till a) lönedel eller annan ersättning, b) tillskott från X med belopp motsvarande a-beloppet och c) tillskott från X i form av beräknad avkastning, dels om X kunde medges avdrag för avsättning för de socialavgifter som på balansdagen är hänförliga till ovannämnda belopp.

Nämndens majoritet (A, St, T, V) svarade att X AB medges avdrag för avsättning endast med så stor del av insättningen på kompetenskontona som krävs enligt god redovisningssed beräknad på a) lönedel eller annan ersättning, b) tillskott från X, c) tillskott från X i form av avkastning, samt d) sociala kostnader avseende beloppen a–c.

Nämndens motivering avslutades enligt följande.

Den del av kompetenskontona som ”inarbetats” av de anställda kommer att betalas ut till dem (eller deras rättsinnehavare) oavsett om någon kompetensutveckling kommer till stånd eller ej. Enligt nämndens uppfattning har denna förpliktelse karaktären av en upplupen kostnad som, sedd isolerad, bör redovisas som en skuld i räkenskaperna (jfr RR 16, punkten 11 b under rubriken Definitioner).

Även beträffande den företagsanknutna delen av kompetenskontona får en förpliktelse för företaget i princip anses föreligga genom avtalet. För den här delen är emellertid situationen annorlunda jämfört med vad som gäller för de anställdas del. Ett utnyttjande av den företagsanknutna delen aktualiseras endast på villkor att ändamålet med kompetensutvecklingen är sådant som helt eller delvis anses vara till nytta för företaget. I enskilda fall kommer därför den företagsanknutna delen att tas i anspråk helt, delvis eller inte alls. Sammantaget kommer därför inte hela den företagsanknutna delen av kontona att förbrukas. Enligt principen om bästa uppskattning vid beräkning av avsättningens storlek bör detta förhållande beaktas (se RR 16 punkt 36 under rubriken Beräkning).

Samtidigt prövade nämnden en fråga från en anställd i X AB om vad som är rätt beskattningstidpunkt för belopp som sätts in på kompetenskontot. Nämnden anförde följande.

Nämnden utgår från att sökanden väljer insättning på kompetenskontot innan lön m.fl. ersättningar blir tillgängliga för lyftning för honom. – Vidare förutsätts att vad sökanden lyfter från kompetenskontot är att betrakta som lön eller löneförmåner för honom. – Enligt praxis (jfr bl.a. RÅ 2000 ref. 4) gäller att en anställd som enligt avtal med arbetsgivaren väljer att avstå från intjänad lön och andra ersättningar, för att vid en senare tidpunkt få motsvarande ersättningar i en annan form, beskattas först vid denna senare tidpunkt. – Med utgångspunkt i det ovan sagda skall sökanden inte beskattas förrän vid den tidpunkt då medlen enligt givna förutsättningar betalas ut från kompetenskontot.

W, B och S var skiljaktiga såvitt gäller X AB:s rätt till avdrag för den del av avsättningen som hänför sig till den företagsanknutna delen av kontona.

Det får förutsättas att den anställdes s.k. avsättningar till konto görs innan medlen blivit tillgängliga för lyftning. – Innebörden av avtalet mellan X AB och den anställde är att viss del av intjänad lön inte betalas ut till honom. Om han använder den lön som han på detta sätt har innestående, som lön eller annat under ledighet för en viss utbildning som bolaget (eller den partsammansatta gruppen) bedömer vara av viss större eller mindre nytta för bolaget, bidrar detta med ett högst lika stort belopp till kostnaderna för utbildningen. Det avgörande för bolagets skyldighet att bidra till kostnaderna är således bedömningen av nyttan för bolaget av den utbildning, som den anställde väljer att använda redan intjänade medel för. Vid tidpunkten för ingåendet av kompetenskontoavtalet synes inte någon närmare precisering föreligga om vilka studier som berättigar till bidrag. Att den anställde låter viss del av lönen vara innestående i bolaget innebär därför inte att X AB:s utfästelse har en annan innebörd än om bolaget, utan krav på avsättning, skulle göra en utfästelse till den anställde att i framtiden bidra till kostnaderna inom vissa ramar för studier om dessa då i någon utsträckning bedöms vara till nytta för bolaget. Avsättningar för sådana kostnader skulle enligt vår mening inte få ske. – Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att X AB:s utfästelse enligt avtalet om kompetenskonto inte är en sådan förpliktelse för vilken avsättning enligt ÅRL får ske.

Förhandsbesked den 21 december 2001. Överklagat av RSV.

5 Livförsäkrings- och investmentbolag

Under den här rubriken redovisas två ärenden, det ena rör frågor kring omstrukturering i en livförsäkringskoncern och den andra frågan om i vad mån ett bolags status som investmentföretag påverkas av dess köp- och försäljning av värdepapper för egen räkning.

5.1 För livförsäkringsbolag gällde länge ett generellt förbud att dela ut vinst till aktieägare. Genom ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, år 1999 har emellertid detta vinstutdelningsförbud tagits bort, 12 kap. 2 § första stycket FRL. Vinstutdelning får dock ske endast i den mån det följer av bestämmelser i bolagsordningen. Bestämmelser som reglerar livförsäkringsföretags beskattningssituation finns i 39 kap. 2–5 §§ IL. Enligt 3 § skall livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. I 5 § anges att livförsäkringsföretag i stället beskattas enligt reglerna i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, för den del av sin verksamhet som avser förvaltning för försäkringstagarnas räkning. Enligt den lagen beräknas resultatet efter schablonmässiga grunder på ett skatteunderlag bestämt enligt 3 § AvPL. Där anges att skatteunderlaget utgörs av ett kapitalunderlag motsvarande värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. Vid beräkningen av kapitalunderlaget skall emellertid enligt 3 § tredje stycket punkt 1 AvPL bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning.

Tidigare hade ett livförsäkringsbolag, Bolaget, beskattats för sin livförsäkringsverksamhet enbart enligt reglerna i AvPL. Efter det att bolagsordningen ändrats var det möjligt för Bolaget att bedriva egen verksamhet som kunde bli föremål för inkomstbeskattning enligt IL.

Bolaget avsåg att från utomstående förvärva en kontorsfastighet, belägen i anslutning till Bolagets huvudkontor, genom att köpa samtliga aktier i det fastighetsbolag som ägde kontorsfastigheten för aktiernas marknadsvärde. Ett bibehållande av fastigheten i fastighetsbolaget kunde emellertid leda till merbeskattning för koncernen, jämfört med att fastigheten direktägdes av Bolaget, om aktierna i fastighetsbolaget skulle ingå i Bolagets kapitalunderlag för avkastningsskatt samtidigt som fastigheten inkomstbeskattas i fastighetsbolaget. Bolaget hade därför för avsikt att föra över fastigheten till sig genom följande transaktionskedja. Först skulle fastighetsbolaget överlåta fastigheten till underpris till ett kommanditbolag ägt av fastighetsbolaget och ett annat bolag inom koncernen. Därefter skulle fastighetsbolaget överlåta sin andel i kommanditbolaget för marknadsvärdet till Bolaget. Slutligen skulle kommanditbolaget överlåta fastigheten till Bolaget för marknadsvärdet. Frågorna i ärendet gällde beskattningskonsekvenserna av dessa tre steg.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, T) fattade följande beslut.

Under de i ärendet angivna förutsättningarna skall någon uttagsbeskattning inte ske vid fastighetsöverlåtelsen från fastighetsbolaget till kommanditbolaget. – Fastighetsbolaget har rätt till uppskov enligt 25 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med beskattningen av den kapitalvinst som uppkommer vid överlåtelsen av andelen i kommanditbolaget till Bolaget. – Beskattningen av Bolaget i anledning av kommanditbolagets överlåtelse av fastigheten till Bolaget skall ske inom ramen för avkastningsskatt och föranleder inte någon inkomstbeskattning av kapitalvinsten enligt IL.

Nämnden svarande också att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig på förfarandet.

I sin motivering konstaterade nämnden att Bolaget gett som förutsättning för förhandsbeskedet att de villkor förelåg som gäller för en underprisöverlåtelse av fastigheten till kommanditbolaget liksom för att få uppskov med beskattningen vid fastighetsbolagets koncerninterna överlåtelse av andelen i kommanditbolaget till Bolaget. I fråga om överlåtelsen av fastigheten från kommanditbolaget till Bolaget anförde nämnden bl.a. följande.

Efter förvärvet av Fastighetsbolaget och den efterföljande omstruktureringen kommer enligt vad Bolaget uppger fastigheten liksom andelen i kommanditbolaget att vara placeringstillgångar och tillföras försäkringstagarnas kapital.

Gränserna för beskattningen av ett livförsäkringsföretag innebär att någon skattskyldighet enligt IL inte föreligger för avkastning eller kapitalvinst på den fastighets- eller kapitalförvaltning som bedrivs för försäkringstagarnas räkning (39 kap. 3 § IL). Att kapitalvinsten uppkommer som en konsekvens av kommanditbolagets avyttring av fastigheten och att kommanditbolaget inte är ett eget skattesubjekt utan beskattningen hänförs till delägarna medför inte i sig att inkomsten skall betraktas på annat sätt än som hänförlig till sådan tillgång som avses i 39 kap. 3 § IL.

De konsekvenser som följer av kommanditbolagets överlåtelse av fastigheten skall för Bolagets del, som delägare i kommanditbolaget, bestämmas med tillämpning av reglerna i AvPL och leder därför inte till någon inkomstbeskattning av Bolaget enligt reglerna i IL.

Att Bolaget efter ombildningen under vissa förutsättningar får rätt till viss del av överskottet på försäkringskapitalet för egen räkning medför ingen annan bedömning.

Huruvida fastigheten överlåts omedelbart till Bolaget eller om en överlåtelse sker först senare och fastigheten då används som huvudkontor inverkar inte under de i ärendet givna förutsättningarna på bedömningen.

Beträffande frågan om skatteflykt anförde nämnden följande.

Skattekonsekvenserna vid överlåtelsen av fastigheten från kommanditbolaget till Bolaget bygger på att både andelen i kommanditbolaget och fastigheten kommer att hänföras till tillgångar som ingår i Bolagets kapitalunderlag för beräkning av avkastningsskatt. Att det därmed inte uppkommer någon till IL beskattningsbar inkomst vid transaktioner med sådan tillgång får därmed accepteras och bör i detta fall inte korrigeras med tillämpning av lagen mot skatteflykt. Inte heller finns skäl att med tillämpning av lagen mot skatteflykt bedöma skattekonsekvenserna av de av fastighetsbolaget företagna transaktionerna på annat sätt än som framgår av svaren ovan i förhandsbeskedet.

Förhandsbesked den 19 december 2001. Ej överklagat.

5.2 X AB, som enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet, var ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL, hade ett dotterbolag som förvaltade X-koncernens likvida tillgångar. Dessa placerades i aktier, företrädesvis sådana som tillhörde de mest omsatta på Stockholmsbörsen. Dotterbolaget företog ofta omfattande köp och försäljningar av bl.a. sådana aktier. Fråga var om X, efter att ha övertagit förvaltningen av de likvida tillgångarna, innebärande köp och försäljning av aktier, fortfarande skulle komma att uppfylla det i 39 kap. 15 § IL uppställda villkoret att uteslutande eller så gott som uteslutande förvalta värdepapper eller liknande tillgångar.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, V) ansåg att X skulle beskattas som ett investmentföretag även efter att ha övertagit likviditetsförvaltningen från dotterbolaget. Efter att ha redogjort för de nuvarande reglernas tillkomst genom 1990 års skattereform och därmed även deras koppling till värdepappersfondsreglerna motiverade nämnden sitt beslut på följande sätt.

I bestämmelserna om investmentföretag och värdepappersfonder i 39 kap. 14 § IL innefattar förvaltningsbegreppet som framgått av det tidigare sagda emellertid även skattefri omplacering av värdepapper eller liknande egendom. Lagtexten innehåller inte något som tyder på att ett investmentföretags eller en värdepappersfonds förvaltning är begränsad med avseende på möjligheterna till omplacering, exempelvis i form av krav på viss minsta innehavstid vid försäljning. Förarbetsuttalandena som gjordes när reglerna infördes, bl.a. om att uppnå likabehandling av direkt och indirekt ägande, talar i stället för att lagstiftaren avsett att åstadkomma en uttömmande reglering. Placeringen av reglerna om investmentföretag och värdepappersfonder i 39 kap. IL understryker bestämmelsernas karaktär av specialregler.

Det nu anförda leder till att ett investmentföretags handhavande av den egna värdepappersportföljen, även till den del den – oavsett omfattning – avser köp och försäljning av värdepapper eller liknande egendom, skall ses som en enda verksamhet avseende förvaltning.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att X, som i övrigt enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet uppfyller kraven för att vid beskattningen behandlas som ett investmentföretag, kommer att förbli ett investmentföretag oavsett i vilken omfattning och hur ofta det omsätter sin värdepappersportfölj.

Förhandsbesked den 3 oktober 2001. Överklagat av RSV.

6 Tjänstepension

Nedan redovisas två ärenden där det ena gäller avdrag för arbetsgivares kostnad vid byte av tryggandeform och det andra gäller beskattningstidpunkt för särskild löneskatt när en kommun utfäst sig att trygga tjänstepension med pensionsförsäkring.

6.1 Y AB ingick i X-koncernen. Y hade pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Pensionerna tryggades enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. genom avsättning till X AB:s pensionsstiftelse och Y hade medgetts avdrag för tryggandet. Y skulle avyttras externt och man avsåg därför att byta tryggandeform till avsättning i balansräkning. Vid övergångstillfället skulle Y:s pensionsreserv vara större än den ”fond” som var Y:s andel i pensionsstiftelsen. Genom värdetillväxt var ”fonden” större än de överföringar Y gjort till stiftelsen. Länsstyrelsen hade lämnat medgivande att pensionsstiftelsen skulle få lämna gottgörelse för den kostnad som uppkommer när Y överför tryggandet till kontoavsättning.

Ärendet gällde om avdrag vid byte av tryggandeform kan omfatta en ersättning från pensionsstiftelse som avser inte blott själva det belopp som överförts till pensionsstiftelse med avdragsrätt utan även den värdetillväxt som skett i stiftelsen inom ramen för bolagets pensionsreserv.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, V) svarade ja och anförde bl.a. följande.

Samtliga de överföringar som Y gjort till pensionsstiftelsen för att trygga pensionsutfästelser har gjorts med avdragsrätt. Pensionsreserven har därutöver täckts av värdetillväxt av stiftelsens förmögenhet. Därvidlag har alltså inga ytterligare överföringar gjorts och har inte heller kunnat ske med avdragsrätt. Detta innebär emellertid inte att utfästelserna i den mening som avses i 28 kap. 17 § första meningen IL inte tryggats med avdragsrätt. Bestämmelsens ordalydelse ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att utfästelserna inte behöver ha tryggats med avdragsrätt genom överföringar till stiftelsen med belopp som fullt ut motsvarar pensionsreserven utan även genom överföringar som enbart motsvarar en mindre del av denna. En sådan tolkning får också anses bäst överensstämma med bestämmelsens syfte att inte försämra arbetsgivarens möjligheter att uppfylla sitt pensionslöfte vid byte av tryggandeform. Den får vidare anses vara mest förenlig med bestämmelserna om att hela den ersättning arbetsgivaren uppbär från stiftelsen avseende såväl överföringar som skett med avdragsrätt som värdetillväxten tas upp till beskattning. Med hänsyn härtill bör 28 kap. 17 § första meningen IL förstås så att avdrag vid byte av tryggandeform även omfattar pensionsreservsbelopp motsvarande värdetillväxten.

Förhandsbesked den 11 oktober 2001. Ej överklagat.

6.2 I kommunernas pensionsavtal PFA-98 finns en individuell premiebestämd del. För denna del skall arbetsgivaren årligen betala premie till den pensionsförsäkring (pensions- eller fondförsäkring) som arbetstagaren skriftligen meddelat arbetsgivaren. Har arbetsgivaren inte fått meddelande om vald försäkring före utgången av respektive kalenderår sker betalningen till KPA Pensionsförsäkring AB. För åren 1998–2000 skulle premier betalats senast den 31 mars 2001.

Frågan i ärendet gällde om hänvisningen i 2 § femte stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, till bokföringsmässiga grunder innebär att en kommuns utfästelse att trygga tjänstepension med pensionsförsäkring föranleder att särskild löneskatt skall betalas redan när utfästelsen skuldförts i balansräkningen enligt god redovisningssed på det kommunala området även om utfästelsen inte tryggats genom att premien för pensionsförsäkringen betalats.

Nämndens majoritet (A, W, B, S, St, T) svarade nej och anförde bl.a. följande.

Reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten ansluter nära till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pensionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visar att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelserna i SLPL bör enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Det får anses innebära att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträffar först när premien betalas utan hinder av att det kan vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelser i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt. Enligt förutsättningarna i ärendet betalas premien under år 2001.

V var skiljaktig. Hans slutsats var att beskattningsåret vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring utgör det år då premien skall bokföras enligt god redovisningssed med tillägget att även om pensionsförsäkringspremierna betalas efter den ordinarie deklarationstidpunkten 2001 eller – om anstånd erhållits – efter anståndstidpunkten är år 2000 rätt beskattningsår. Han anförde bl.a. följande.

Gentemot den anställde har kommunen ett pensionsåtagande redan per den 31 december. Att åtagandets storlek inte är exakt känd på grund av att skuld mot försäkringsbolag ännu ej uppkommit anser jag sakna betydelse. Såvitt gäller avdrag för pensionskostnad har Regeringsrätten medgivit avdrag för reservering av premie om den erlagts senast innan inkomstdeklaration skolat avlämnas för beskattningsåret (R77 1:14 samt RÅ 1974 A 117). Samma princip bör kunna tillämpas i förevarande fall.

Förhandsbesked den 21 december 2001. Överklagat av RSV.

7 Övrig företagsbeskattning

Under den här rubriken tas följande ärenden upp. Fråga om avdrag för kapitalrabatt på konvertibla skuldebrev (7.1), avdrag för efterlikvid från utländsk kooperativ förening (7.2), jämkning av anskaffningsvärde (7.3–7.4), byggsmitta (7.5) och underprisutköp efter avskaffandet av stoppreglerna (7.6).

7.1 Enligt 5 kap. aktiebolagslagen (1975:1385) skall konvertibla skuldebrev innehålla en rätt för innehavaren att byta sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget (konverteringsrätt). Ett aktiebolag, Bolaget, avsåg att till sina aktieägare emittera konvertibla skuldebrev med en räntesats (formell ränta) understigande en marknadsmässig räntesats beräknad på ett lånebelopp motsvarande lånets nominella belopp, dvs. det belopp som Bolaget skulle förbinda sig att betala vid lånetidens utgång om inte konverteringsrätten utnyttjades. Värdet på skuldebreven vid emissionen skulle därför komma – om man bortser från konverteringsrätten – att understiga lånets nominella belopp. Bolaget önskade veta om det är berättigat till avdrag för skillnaden mellan angivna värde och nominellt belopp, den s.k. kapitalrabatten, som för en räntekostnad. (För s.k. optionslån medges ej sådant avdrag enligt 24 kap. 4 § IL).

Nämndens majoritet (A, B, T, V) beslutade följande.

Bolaget är berättigat till avdrag för belopp motsvarande skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess vid emissionen beräknade nuvärde i den takt som den framkommer som en kostnad i Bolagets redovisning i enlighet med p. 29 i Redovisningsrådets rekommendation, RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. Om konvertering sker före lånets förfallodag är Bolaget inte berättigat till avdrag för den del av skillnaden, som är hänförlig till konverterade skuldebrev, i den mån den belöper på tid efter det att de konverterats.

Motiveringen utmynnade i följande slutkläm.

En uttrycklig lagreglering av avdragsmöjligheterna för konverteringslån saknas. God redovisningssed innebär att ett företag som ger ut konverteringslån skall dela upp skuldebrevens emissionspris, dvs. enligt den ekonomiska innebörd som gäller för instrumenten i fråga. Stöd för att en motsvarande uppdelning bör göras även i beskattningshänseende ges av Regeringsrättens motivering i domen den 21 november 20001, mål nr 377-2001. Med hänsyn härtill och med beaktande av att all verksamhet hos aktiebolag sedan 1990 års skattereform är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet anser nämnden att ett belopp motsvarande kapitalrabatten är att se som en avdragsgill räntekostnad för Bolaget på sätt närmare anges i förhandsbeskedet.

W, S och St var skiljaktiga och anförde.

Av praxis följer att avdragsrätt inte föreligger för belopp, s.k. kapitalrabatt, som utgör skillnaden mellan vad ett aktiebolag erhåller vid emission av ett skuldebrev förenat med konverteringsrätt och det nominella belopp som bolaget har att utge vid lånets inlösen utan att konvertering skett (jfr bl.a. RÅ 1983 not. Aa 109 samt prop. 1984/85:193 s. 52). Senare skatte- och redovisningspraxis (Regeringsrättens dom den 21 november 2001 i mål nr 377-2001 och Redovisningsrådets rekommendation RR 3) har enligt vår mening inte inneburit någon förändring i detta hänseende. Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformas med utgångspunkt i det anförda.

Förhandsbesked den 21 december 2001. Överklagat av RSV.

7.2 En kooperativ förening i ett grannland hade ett fast driftställe i Sverige genom en här registrerad filial. En av medlemmarna i den utländska föreningen var en svensk ekonomisk förening. Medlemmarna i den senare föreningen levererade i sin tur varor till filialen. Sökanden önskade veta om rätt till avdrag förelåg för utbetalning av efterlikvid från filialen till den svenska ekonomiska föreningen.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) svarade ja med följande motivering.

Huvudregeln om rätt till avdrag för utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar finns i 39 kap. 22 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bestämmelsen avser inte bara svenska föreningar. Den omfattar därför även utländska motsvarigheter (2 kap. 2 § första stycket IL). Mot bakgrund härav och enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet har sökanden rätt till avdrag för den utbetalning av efterlikvid som sker till den svenska ekonomiska föreningen.

Förhandsbesked den 30 oktober 2001. Ej överklagat.

7.3 X, ett helägt svenskt dotterbolag till ett svenskt börsbolag, ansvarade för stora delar av finansieringen inom koncernen och uppbar årligen betydande ränteintäkter från utländska koncernbolag. I Storbritannien bedrev koncernen verksamhet genom det brittiska dotterbolaget Y. Det övervägdes att överföra hela eller del av verksamheten i Y till en av X nybildad filial i Storbritannien. Överlåtelsen skulle ske till marknadsvärde varvid de övervärden som fanns i verksamheten skulle komma att realiseras. Enligt brittisk lag skulle överlåtelsen inte medföra någon beskattning utan det övertagande bolaget skulle överta det överlåtande bolagets skattemässiga anskaffningsvärden. X frågade om bolaget kunde tillgodogöra sig det faktiska förvärvspriset som skattemässigt anskaffningsvärde och därmed avskrivningsunderlag för de tillgångar som bolagets brittiska filial avsåg att förvärva. I anslutning därtill frågade bolaget om det hade rätt att avräkna den skatt som betalas i Storbritannien avseende inkomster i filialen mot den inkomstskatt, hänförlig till utländska ränteinkomster, som bolaget betalar i Sverige.

Nämndens majoritet (W, B, Bj, S, St, V) svarade ja och anförde följande.

Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet kommer X att köpa tillgångarna i fråga för marknadspris. Erlagt vederlag skall därmed enligt 18 kap. 7 § och 19 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, utgöra skattemässigt anskaffningsvärde. Detta kan inte anses innebära att X eller Y eller annan som står X nära kommer att vidta åtgärder för att X skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt. Den omständigheten att Y kommer att erhålla uppskov med beskattningen i Storbritannien och X kan komma att vinna fördelar vid avräkning av utländsk skatt föranleder inte att de s.k. jämkningsreglerna i 18 kap. 11 § och 19 kap. 14 a § IL bör tillämpas.

A var skiljaktig, med instämmande av nämndens sekreterare Roupe, och ansåg att jämkning borde ske. Efter en redogörelse för praxis i jämkningsfallen och skatteeffekterna av de planerade transaktionerna anfördes följande.

Jämkningsreglerna har sitt ursprung i lagstiftning år 1938. Varken lagtext eller förarbeten ger någon klar vägledning för att bedöma förevarande fall. Med hänsyn härtill och till vad som anförts tidigare anser jag att även de skatteeffekter som transaktionen ger upphov till i Storbritannien bör vägas in vid bedömningen av om jämkningsreglerna skall tillämpas eller ej. – I Storbritannien kommer överlåtelsen att beskattas på samma sätt som om B fortfarande hade bedrivit verksamheten (skattemässig kontinuitet). Om den aktuella överlåtelsen hade skett mellan svenska företag hade några skattefördelar inte kunnat uppnås eftersom en höjning av avskrivningsunderlaget skulle ha neutraliserats av en beskattning av säljande företag. Svenska företag hade kunnat genomföra en dylik överlåtelse utan beskattning genom en tillämpning av reglerna om underprisöverlåtelser eller verksamhetsavyttringar. I sådana fall skulle avskrivningsunderlaget inte höjas. – En samlad bedömning leder enligt min mening till att X genom det i ansökningen beskrivna förfarandet skall anses komma att kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde på de från Y förvärvade tillgångarna än som med hänsyn till omständigheterna framstår som rimligt och att det kan antas att det kommer att genomföras för att X skall få en obehörig skatteförmån.

Förhandsbesked den 11 oktober 2001. Ej överklagat.

7.4 En församling inom en svensk frikyrka ägde ett antal fastigheter. Två av fastigheterna användes i en kommersiell fastighetsförvaltning i motsats till församlingens övriga fastigheter. De två fastigheterna skulle överlåtas till ett av församlingen ägt aktiebolag för vederlag som understeg fastigheternas marknadsvärden men översteg deras skattemässiga värden.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) konstaterade inledningsvis dels att överlåtelsen inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning, dels med hänvisning till RÅ 1994 ref. 44 att jämkningsregeln i 19 kap. 14 a § IL var tillämplig. På frågan om det förvärvande bolaget skulle kunna lägga köpeskillingen till grund för beräkning av omkostnadsbeloppet vid en framtida försäljning av fastigheterna svarade nämnden ja med hänvisning till 44 kap. 14 § IL. – Utgångspunkten är således vad bolaget faktiskt betalar vid förvärvet av fastigheten oberoende av om jämkning sker i annat avseende.

Förhandsbesked den 29 november 2001. Ej överklagat.

7.5 A ägde 87,4 % av aktierna i ett fastighetsbolag. Resterande aktier ägdes av närstående till A. A ägde också ett byggbolag tillsammans med sin familj. Byggnadsverksamheten i fastighetsbolaget hade startats år 1963 av A:s far. A övertog i början på 1980-talet byggnadsverksamheten efter förvärv av huvuddelen av aktierna i fastighetsbolaget genom arv och gåvor. Byggnadsverksamheten fortsatte att bedrivas i fastighetsbolaget t.o.m. utgången av år 1983 då denna övertogs av byggbolaget. I fastighetsbolaget fanns då fjorton fastigheter. Fastigheterna bokfördes som omsättningstillgångar hos bolaget. Härefter har fastighetsbolaget fortlöpande förvärvat ytterligare fastigheter. Byggbolaget har utfört ny-, till- och ombyggnadsarbeten på flera av dessa fastigheter, i många fall av betydande omfattning. Vid utgången av år 1999 innehade fastighetsbolaget fler än fyrtio fastigheter. Fastighetsbolaget ville ha besked om karaktären på dess fastigheter anskaffade före respektive efter avyttringen av byggnadsrörelsen till byggbolaget.

Nämnden (A, W, Bj, S, Sv, T, V) ansåg att samtliga fastigheter utgjorde lagertillgångar för bolaget. I sin motivering konstaterade nämnden inledningsvis att fastighetsbolaget innehade ett antal fastigheter förvärvade under den tid då karaktären på dessa skall bestämmas enligt äldre rätt dvs. enligt vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) före ikraftträdandet den 1 juli 1981 av lagen (1981:295) om ändring av nämnda lag (jfr 4 kap. 39 § lagen /1999:1230/ om ikraftträdande av inkomstskattelagen). Dessa fastigheter ansågs vara att anse som lagertillgångar i byggnadsrörelsen. Efter hänvisning till 27 kap. 4 och 5 §§ IL uttalade nämnden följande.

De fastigheter som fastighetsbolaget förvärvade under byggnadsrörelsetiden behåller karaktären av lagertillgångar även efter det att den aktiva rörelseverksamheten övergick till byggbolaget. De fastigheter som fastighetsbolaget förvärvat därefter kan med hänsyn till omständigheterna inte anses uppenbarligen sakna samband med den tidigare bedrivna byggnadsrörelsen. Nämndens slutsats är att samtliga bolagets fastigheter utgör lagertillgångar hos fastighetsbolaget.

Förhandsbesked den 20 september 2001. Överklagat av sökanden.

7.6 Genom beslut av riksdagen hösten 1999 avskaffades de flesta av de särskilda regler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare (de s.k. stoppreglerna). Det gällde bl.a. bestämmelserna om företags anskaffning av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares förvärv av företagets egendom till underpris. I stället kommer beskattning att ske enligt allmänna regler. Den nya ordningen tillämpas, med undantag för vissa skattskyldiga med brutet räkenskapsår, från och med 2001 års taxering. Lagstiftningen innehöll inte några övergångsbestämmelser i övrigt (SFS 1999:1149).

A ägde samtliga aktier i X AB. Han hade vid 1997 års taxering beskattats för ett belopp om drygt 1,3 miljoner kronor med anledning av att bolaget förvärvat en fastighet för A:s privata bruk. Nu avsåg A att förvärva fastigheten från bolaget för 1 krona. Med hänvisning till att han beskattats för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden som inkomst av tjänst vid bolagets förvärv av fastigheten önskade han få besked om förvärvet skulle kunna ske utan ytterligare beskattning för honom eller bolaget. Han ville också veta vilken anskaffningsutgift han skulle få på fastigheten.

Nämndens (A, W, Bj, S, Sv, T, V) beslut framgår av följande motivering.

En företagsledares utköp av en fastighet till ett pris som understiger marknadsvärdet skall enligt dagens regelsystem leda till beskattning för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset. Det synsättet utgår emellertid bl.a. från att den skattskyldige inte blivit beskattad för företagets anskaffningskostnad vid förvärvet av fastigheten vilket skett i A:s fall. Mot bakgrund härav och med beaktande av hur stopplagstiftningen var utformad bör utköpet av fastigheten inte föranleda någon beskattning för A. Någon beskattning av bolaget bör inte heller ske.

I praxis har belopp som beskattats när en person köpt ut egendom till underpris fått räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för egendomen (RÅ 1980 1:28; jfr RSV:s rekommendationer RSV S 1999:21 s. 20). Det leder till att A bör få räkna det belopp som han beskattats för vid företagets förvärv av fastigheten som anskaffningsutgift.

Förhandsbesked den 11 september 2001. Ej överklagat.

8 Kapital

Nedan redovisas tre avgöranden: fråga om uppskov enligt andelsbyteslagen vid ”flyttning” av utländskt bolag till Sverige (8.1), beskattning vid avyttring av ett nytt finansiellt instrument (8.2) och aktievärdering vid förmögenhetsbeskattningen (8.3).

8.1 Sökanden innehade svenska depåbevis avseende stamaktier i X, ett utländskt bolag. X ägde samtliga aktier i det svenska aktiebolaget Y. Aktierna i X var noterade på en börs i det land vari X hade hemvist. Depåbevisen var noterade på Stockholmsbörsens A-lista. – Avsikten var att verksamheten i X-koncernen skulle samlas under Y, som skulle bli koncernens moderbolag. Förfarandet skulle genomföras med stöd av reglerna där X var hemmahörande. Det innehöll en rad åtgärder, bl.a. fusion mellan X och ett helägt dotterbolag hemmahörande i samma land som X, konvertering av preferensaktier i X till stamaktier, omvandling av stamaktier till inlösenaktier och utbytbara aktier, inlösen mot befintliga aktier i Y resp. byte mot nyemitterade aktier i Y och primärnotering av aktierna på Stockholmsbörsens O-lista. Allt skulle ske momentant. Förfarandet krävde ingen annan medverkan av aktieägarna än beslutsfattande på bolagsstämma. De aktieägare i X som inte önskade delta i förfarandet hade möjlighet att få sina aktier (depåbevis) i X inlösta mot kontant betalning.

Sökanden önskade veta om förfarandet skulle behandlas som ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § IL. Övriga villkor för uppskov enligt 49 kap. IL förutsattes vara uppfyllda. I anslutning därtill ställdes vissa följdfrågor som framgår av det följande.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) gjorde följande bedömning.

Som en följd av förfarandet kommer sökanden att frånhändas sina aktier (depåbevis) i X och som ersättning härför få aktier i Y. X kommer genom förfarandet att bli ett helägt dotterbolag till Y. Förfarandet saknar direkt svensk motsvarighet. Enligt nämndens mening ligger det närmast till hands att se transaktionerna som en sökandens avyttring av aktier i X till Y i utbyte mot aktier i Y, dvs. som ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § IL. Med hänsyn härtill och till att enligt de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet även övriga villkor för uppskov är uppfyllda är sökanden berättigad till uppskov enligt 49 kap. IL med beskattningen av den kapitalvinst som kan uppstå vid ifrågavarande avyttring av hans aktier (depåbevis) i X.

Enligt de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet har några värdeöverföringar inte skett från X till aktieägarna. Resultatet av förfarandet är inte beroende av någon framtida händelse och något ytterligare bytesvederlag kommer inte att utbetalas. En eventuell kapitalförlust på aktierna i X är därför avdragsgill för avyttringsåret (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 67 och RÅ 1994 ref. 22). – Aktierna i Y är inte skattepliktiga tillgångar enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Förhandsbesked den 14 december 2001. Ej överklagat.

8.2 Sökanden avsåg att förvärva ett s.k. aktiekorgsbevis utfärdat av en bank. Bevisen var aktierelaterade finansiella instrument vars underliggande tillgång var en ”korg” av derivat av marknadsnoterad aktie. Bevisen skulle ha en viss löptid. Vid löptidens utgång skulle kontantavräkning ske enligt vissa formler. Bevisen skulle tecknas till 90 kr. Aktiekorgen innehöll bl.a. en ”barriärsäljoption” som innebar att om den underliggande aktien inte någon gång under löptiden noterats till ett värde motsvarande 60 procent eller lägre av startkursen så skulle alltid ett belopp motsvarande minst 100 kr erhållas vid slutdagen. Vid en stigande aktiekurs för det underliggande instrumentet skulle avkastning motsvarande dubbla den procentuella kursstegringen erhållas med den begränsningen att utställda köpoptioner skulle maximera avkastningen till mellan 28–35 procent av startkursen. Skulle å andra sidan den underliggande aktien någon gång under löptiden falla med minst 40 procent skulle den riskreducering som följer av säljoptionen upphöra. Placeraren skulle därvid få endast underliggande aktie. Sökanden ställde ett antal frågor om hur beskattning skulle ske. Knäckfrågan var i huvudsak om någon del av vinsten skulle behandlas som ränta.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) lämnade följande besked.

Oavsett om sökanden förvärvat aktiekorgsbeviset (Beviset) genom teckning eller köp skall vid en avyttring av Beviset genom inlösen eller på annat sätt hela skillnaden mellan ersättningen för avyttringen (minskad med eventuella avyttringsutgifter) och anskaffningsutgiften behandlas som kapitalvinst eller kapitalförlust på marknadsnoterad delägarrätt. Bestämmelserna i 48 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är inte tillämpliga. Kapitalförlust kvittas mot sådana kapitalvinster som anges i 48 kap. 20 § IL eller till 70 procent enligt 48 kap. 24 § IL. Vid förmögenhetsbeskattningen skall Beviset tas upp till 80 procent av det vid beskattningsåret senast noterade värdet.

Ingen del av den eventuella ersättning som kommer att utbetalas vid inlösen av Beviset kan anses vara garanterad. Beviset skall därför, med hänsyn till sin konstruktion, vid inkomstbeskattningen behandlas som ett s.k. odelbart instrument. Av konstruktionen följer vidare att det skall anses vara en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § första stycket IL. Med de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet får Beviset anses vara marknadsnoterat enligt 48 kap. 5 § IL och skall vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till det värde som anges i 12 § första meningen lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. – Beskedet omfattar inte avyttring av Bevis som förvärvats under de tre sista dagarna av löptiden, tillika mätdagar för slutkurs.

Förhandsbesked den 28 november 2001. Överklagat av RSV som begärt att förhandsbeskedet fastställs i vissa delar.

8.3 Sökanden och ett tjugotal andra personer hade bildat ett nederländskt bolag, BV. Tillsammans innehade de samtliga stamaktier i bolaget. Det fanns även preferensaktier med annan rätt än stamaktierna till andel i bolagets kapital och vinst, t.ex. vid upplösning. Preferensaktierna, som utgjorde ca 70 procent av det totala antalet aktier i bolaget, ägdes av ett svenskt aktiebolag och vissa utländska juridiska personer. Ägarna till preferensaktierna hade tillskjutit avsevärt större belopp till BV än innehavarna av stamaktierna. BV:s affärsidé var att investera i företag inom IT- och telekombranscherna men en betydande del av kapitalet var fortfarande oanvänt. Aktierna i BV var inte marknadsnoterade.

Sökanden önskade få veta om värderingen av stamaktierna vid förmögenhetsbeskattningen skulle påverkas av att stamaktierna och preferensaktierna har olika rätt till andel i bolagets kapital och vinst.

Nämnden (A, W, B, S, ST, T, V) gav ett positivt besked med följande motivering.

Huvudregeln för värdering av tillgångar i 9 § lagen om statlig förmögenhetsskatt anger att tillgång skall tas upp till marknadsvärdet om annat inte följer av 10–17 §§. Enligt 14 § första stycket skall – såvitt nu är i fråga – vid värderingen av aktier som inte är marknadsnoterade beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av aktieägaren.

Enligt nämndens uppfattning får bestämmelserna förstås så att vid värderingen av aktierna i BV hänsyn inte endast skall tas till bolagets förmögenhet utan även till andra omständigheter av betydelse, som exempelvis – under de i ärendet angivna förutsättningarna – att aktierna i bolaget har olika rätt.

Förhandsbesked den 20 december 2001. Ej överklagat.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 2000 nr 3 och 10 samt 2001 nr 3 och 10. Beteckningen 00.10.2.3 avser ärende 2.3 i SN 2000 nr 10.