EG-rätten och beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst

4.1 Hur skall beskattningsunderlaget fastställas vid uttagsbeskattning av tjänst?

I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst i art. 11 A 1 c, där det stadgas att beskattningsunderlaget vid tillhandahållanden som avses enligt art. 6.2 skall vara den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Enligt sjätte direktivet skiljer beskattningsunderlaget enligt ordalydelsen sig inte åt vid uttag av tjänst i form av användning av varor som ingår i verksamhetens tillgångar och vid övriga tillhandahållanden av tjänster utan vederlag.

Beskattningsunderlagets fastställande vid uttagsbeskattning sker genom tillämpa fiktionen om den nedlagda kostnaden.26 Genom fiktionen, dvs. det med stöd av art. 11 A 1 c beräknade beskattningsunderlaget, skapas ett beräknat värde av den tillhandahållna tjänsten. Beskattningsunderlaget enligt nationell rätt är kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten, se 7 kap. 3 § ML.27 Den koppling till tidpunkt som finns i den svenska lagtexten saknas i direktivet. Enligt art. 11 A 1 b skall beskattningsunderlaget vid uttag av vara ur verksamheten vara utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris, eller i avsaknad av något inköpspris självkostnadspriset bestämda vid tidpunkten för uttaget. Den svenska lagstiftningen anknyter vad gäller ordvalet ”kostnaden vid tidpunkten för uttaget”, enligt min uppfattning, till art. 11 A 1 b som gäller uttag av vara. RSV lade den 4 mars 2002 fram en hemställan om lagändring vad gäller beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML, enligt vilket beskattningsunderlaget föreslogs vara självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget.28

Regeringens proposition 2002/3:5 Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. omfattar dock inte förslag till lagändring vad gäller beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst.29

Syftet med art. 11, vilken reglerar beskattningsunderlaget både vad gäller tillhandahållanden mot vederlag och vederlagsfria tillhandahållanden, är att garantera att mervärdesskatt tas ut på priset eller värdet i varje led, varken mer eller mindre.30 Art. 11 A c reglerar beskattningsunderlaget vid de särskilda sakförhållanden31 som utlöser fiktionen om tillhandahållande mot vederlag, dvs. uttagsbeskattningssituationer. Nationell rätt kopplar uttagsbeskattningen (2 kap. 5 § 2 p. ML) till prissättningen mer direkt såtillvida att uttagsbeskattning utlöses endast då tjänsten tillhandahålls vederlagsfritt eller underprissatt, förutom i de fall då underprissättningen är marknadsmässigt betingad.

4.2 Vad utgör skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna

Direktivet uttrycker att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst enligt art. 6.2 skall vara den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. Här föreligger, enligt vad som nämnts tidigare, en skillnad mot t.ex. beskattningsunderlaget vid uttag av varor. Enligt art. 11 A 1 b skall beskattningsunderlaget vid uttag av vara ur verksamheten utgöras av de uttagna varornas eller liknande varors inköpspris, eller i avsaknad av något inköpspris självkostnadspriset bestämda vid tidpunkten för uttaget.

I fallet Kühne32 behandlade EGD frågan om beskattningsunderlaget vid användning av varor enligt art. 6.2 a, beskattning kom dock inte att aktualiseras i fallet. Enligt Kühne skall fordonskatt och försäkring inte inkluderas i begreppet den skattskyldiges hela kostnad eftersom användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar skall tolkas strikt och således ej omfatta till varan anknutna tjänster, vilka inte belöper med mervärdesskatt.

EGD uttrycker i fallet Kühne att det är i enlighet med mervärdesskattesystemet att inte beskatta användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar när förvärvet av tillgången inte berättigat den skattskyldige till helt, eller delvis, avdrag samt det faktum att till varan anknutna tjänster belöper med mervärdesskatt inte kan utgöra grund för beskattning vid användning av varan, även om beskattning av till varan förbundna tjänster vilka belöper med mervärdesskatt, synes möjlig.33 Beskattningsunderlaget beräknas, enligt vad som nämnts ovan, med utgångspunkt i användningen av tillgången/varan endast om den ingående skatten, hänförlig till den förvärvade varan, varit helt, eller delvis, avdragsgill.34 Generaladvokat Jacobs menar i sitt förslag till avgörande i fallet Mohsche35 att till varan anknutna debiteringar i form av tjänster saknar erforderlig koppling till verksamheten och därför på denna grund inte skall ingå i den skattskyldiges ingående skatt. Generaladvokat Jacobs anför vidare att full avdragsrätt med efterföljande uttagsbeskattning leder till samma resultat och att metoden med uttagsbeskattning därmed kan användas i den mån beskattningsunderlaget omfattar endast de tjänster för vilka avdrag yrkats. Den av EGD i fallet Mohsche valda vägen innebär att användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar skall tolkas strikt, användning av varan inkluderar inte sidotjänster. I fallet Mohsche anför EGD vidare att beskattningsunderlaget endast skall omfatta tjänster i den mån de inkluderats i rörelsens ingående mervärdesskatt.36 Jag menar att EGD:s uttalanden bör tolkas på så sätt att i den mån tjänster med mervärdesskatt belöper på en vara, vilken i sig inte kan uttagsbeskattas enligt art 6.2 a kan ändå tjänsterna uttagsbeskattas enligt art 6.2 b.37 Om istället avdrag avseende de nämnda tjänsterna kan vägras, enligt generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i fallet Mohsche, får anses oklart.

EGD har uttalat att kostnaderna skall fördelas i den mån de är hänförliga till verksamheten eller till uttaget.38 Denna princip om fördelning får, enligt min mening, anses tillämplig oavsett om uttaget omfattas av art. 6.2 a eller 6.2 b eftersom det är ”rörelsefrämmande” tillhandahållanden som uttagsbeskattningen avser att omfatta. Vid beskattningsunderlagets bestämmande kan kostnader under den tid då varan står till de skattskyldigas förfogande39 för privat eller rörelsefrämmande nyttjande beaktas, till den del de belöper på rörelsefrämmande tjänst, i proportion till den rörelsefrämmande användningen. Eftersom art. 6.2 syftar till att likabehandling av skattskyldiga och slutkonsumenter,40 är detta uttalande helt följdriktigt.

Generaladvokat Jacobs ger i det andra förslaget till avgörande i målet Armbrecht följande exempel på hur art. 11 A 1 c kan tillämpas.41

Avgift bör i detta fall förstås som skatt.

”En advokat som arbetar i München köper en ny bil, som han under första året till 30 procent använder i rörelsen. Under det andra året erhåller han en ny viktig klient i Hamburg och reser regelbundet med bil till klientens lokaler. Till följd härav ökar hans bruk inom rörelsen till 80 procent under det andra året. Under det tredje året har vissa av hans klients problem blivit lösta och bruket i rörelsen minskar till 50 procent. I slutet av det året säljer han bilen till en annan skattskyldig person som till 25 procent använder den i rörelsen under första året. Enligt domstolens tolkning i målet Lennartz skulle advokaten ha rätt till att hänföra bilen helt och hållet till rörelsen och att dra av all mervärdesskatt på förvärvet av bilen, eftersom det skulle anses att han använde den uteslutande för skattepliktiga transaktioner. Under de första tre åren skulle han behöva betala avgift42 för privat bruk enligt artikel 6.2 a och denna skulle variera i förhållande till omfattningen av det privata bruket under respektive år. Avgiften skulle baseras på kostnaden i rörelsen för att hålla bilen tillgänglig, vilken skulle innefatta ett belopp för nedskrivningen av kapitalkostnaderna för bilen. Vid försäljningen av bilen i slutet av det tredje året skulle han redovisa mervärdesskatt på försäljningspriset av den begagnade bilen”.

Generaladvokat Jacobs har i förslag till avgörande i fallet Wolfgang Seeling den 16 maj 200243 behandlat beskattningsunderlagets bestämmande enligt art. 6.2 a. Fallet behandlar uttag av tjänst enligt art. 6.2 a i form av bostad. Generaladvokaten anför att den skattskyldiges hela kostnad vid uttaget utgörs av avskrivningen på egendomen.44 ”Den skattskyldiges hela kostnad” vid nyttjande av vara som införts i rörelsen/verksamheten bör, enligt min mening, vara andel av avskrivning enligt fördelning av användningen för privata, personalens eller i övrigt rörelsefrämmande ändamål i förhållande till användningen i rörelsen/verksamheten.45

Vad som utgör avskrivning på egendom definieras enligt nationell rätt. Att använda avskrivning på egendom som beskattningsunderlag kan leda till divergens mellan medlemsländerna vad gäller beskattningsunderlagets fastställande. Detta skulle kunna strida mot de ursprungliga mål som en inom gemenskapen harmoniserad mervärdesskatt avsåg att uppfylla, nämligen upprättandet av en gemensam marknad där sund konkurrens råder vilket av EGD har uttolkats innefatta även konkurrensneutralitet.46 EGD har i fallet Verbond van Nederlandse Ondernemingen47 fastställt att begrepp som används i mervärdesskattedirektiven skall ha en inom gemenskapen enhetlig definition och begreppen i mervärdesskattedirektiven skall ges gemenskapsrättslig innebörd förutom i de fall då direktiven överlåter åt medlemsstaterna att definiera innebörden i ett begrepp. Att använda avskrivning som beskattningsunderlag innebär, enligt min uppfattning, vissa komplikationer p.g.a. att definitionen anknyter till nationell rätt.

Även vid tillhandahållanden av tjänster enligt art. 6.2 b utgörs beskattningsunderlaget av de skattskyldigas hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. Generaladvokat Jacobs anför i sitt förslag till avgörande i fallet Mohsche48 att strukturen är något annorlunda vad gäller art. 6.2 b eftersom denna punkt, till skillnad från art. 6.2 a, inte endast syftar till att återföra avdragen skatt. Praxis från EGD vad gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst enligt art 6.2 b saknas.49 Generaladvokat Strix-Hackel uttalar dock i sitt förslag till avgörande i målet Bertelsmann att för att ett vederlag skall utgöra ett subjektivt motvärde enligt art. 11 A 1 a skall detta subjektiva värde som lägst uppgå till kostnaderna för tjänstens fullgörande.50 Generaladvokaten anför vidare att denna metod inte är främmande enligt direktivet då den redan tillämpas enligt art 6.2 då de skattskyldigas hela kostnad lägst skall uppgå till kostnaderna för tjänstens tillhandahållande. EGD uttalar i målet Bertelsmann att även underordnade tjänster skall anses ingå i tjänstens värde dvs. underordnade tjänster som har erforderligt samband till (den uttagna) tjänsten.51

Syftet med art. 6.2 är, som ovan nämnts, att säkerställa att de skattskyldiga och slutkonsumenter behandlas lika.52 Enligt min mening bör detta syfte tolkas på så sätt att de fördelar de skattskyldiga vinner genom uttag av tjänst ur verksamheten skall neutraliseras genom uttagsbeskattningen.53 Med tanke på att art. 6.2 syftar till att säkerställa att de skattskyldiga och de slutliga konsumenterna behandlas lika när rörelsens tillgångar används för privat bruk eller tjänster tillhandahålls av de skattskyldiga för privata eller rörelsefrämmande ändamål menar jag att de skattskyldigas hela kostnad vid tillhandahållanden enligt art. 6.2 b bör utgöras av de skattskyldigas kostnader direkt hänförliga till tjänsten, andel av avskrivningar som kan anses hänförliga till tjänsten samt även lönesumma belöpande på tillhandahållandet av tjänsten. Även externa kostnader vilka är hänförliga till tjänsten bör, enligt min mening, inkluderas i beskattningsunderlaget även om det kan anföras att avdrag istället bör vägras avseende dessa kostnader. Jag menar att ovan nämnda kostnader är nödvändiga komponenter i beskattningsunderlaget om de skattskyldiga skall kunna försättas i samma situation som slutkonsumenter då tjänstens värde, förutom de direkta kostnaderna, i många fall sannolikt består av det egenupparbetade värdet. Icke allokerbara kostnader, t.ex. kostnader för revision, synes vara en del av de skattskyldigas hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Det är dock oklart hur dessa kostnader skall behandlas.

Beskattningsunderlaget bör inte ta sikte på externdebiterat pris för tjänsten, men däremot hela den faktiska kostnaden som de skattskyldiga har för att tillhandahålla tjänsten.54 Det fiktivt fastställda värdet får inte utgöra beskattningsunderlag om tjänsten tillhandahållits mot marknadsmässigt vederlag, dvs. om marknadsmässig prissättning skett.55

Att inkludera t.ex. lönekostnader i beskattningsunderlaget kan sägas strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Undvikande av kumulativa mervärdesskatteeffekter kan anföras till stöd för att endast tjänster på vilka det belöper mervärdesskatt skall beaktas vid beskattningsunderlagets fastställande.56

Till stöd för att lönekostnader förbundna till den uttagna tjänsten skall inkluderas i beskattningsunderlaget kan argument om uttagsbeskattningens syfte samt, beroende på bedömningen av uttagsbeskattningsreglernas räckvidd,57 även argument rörande konkurrensneutralitet anföras.58

Frågan vid beskattningsunderlagets fastställande är om skattskyldiga personer skall jämställas med sina kunder, eller om det är tillräckligt att de får bära den skattebörda de skulle ha fått bära om de hade köpt varan eller tjänsten som privatpersoner. Jag menar, med stöd av generaladvokat Jacobs uttalanden i Ambrecht,59 att art. 11 A 1 c skall tolkas att de skattskyldigas hela kostnad skall omfatta den skattebörda de skulle burit om förvärven skett i egenskap av privatpersoner.