I artikeln diskuteras möjligheten att växla lön mot direktpension inom idrottsvärlden, dvs. i likhet med vad som förekommer inom näringslivet i övrigt.
1 Inledning
Sedan mitten av 80-talet har ett flertal elitidrottsföreningar växlat lön mot framtida direktpension för anställda idrottsutövare. Löneväxlingen sker utifrån individuella pensionslösningar mellan idrottsföreningen och idrottsutövaren.
Utan att vara expert på pensionsområdet skulle jag mycket översiktligt, med utgångspunkt från ett representativt exempel, vilja ta upp några synpunkter i sammanhanget.
Jag kommer i det följande att ta upp vad som skulle kunna kallas direktpensionering i idrottsföreningens eller arbetsgivarens regi eftersom denna form av pensionering förefaller att vara den vanligast förekommande inom idrottsvärlden. En annan orsak är att direktpensionsformen inte är direkt lagreglerad på samma sätt som ”vanlig ålderspension”, vilken i normalfallet tidigast kan utgå från 55 års ålder. Därtill kan konstateras att direktpensionsformen är relativt sparsamt behandlad i doktrinen.
Möjligheten att utfästa s.k. direktpensioner ger upphov till många frågor. Min ambition är att beröra några av dessa. I samband härmed kommer jag att ge uttryck för min personliga uppfattning. Det sistnämnda innebär att den observanta läsaren ges möjlighet att komma med avvikande synpunkter och för den delen även med tillrättalägganden om det är påkallat. Allt för att räta ut de frågetecken som kan råda. En del av de frågor som väcks kan vara av rättsfrågekaraktär varför det i vissa fall kan behövas en rättslig prövning, förmodligen i första hand en skatterättslig, för att full klarhet ska kunna nås.
2 Bakgrund
Inom näringslivet och speciellt inom företag som inte är ägarledda har arbetsgivare sedan lång tid utfäst s.k. direktpensionslöften till anställda, företrädesvis till företagsledare eller andra nyckelpersoner inom företagen. I medierna har lämnade pensionsutfästelser under den senaste 10-årsperioden kommit att diskuteras i samband med att kända företagsledare avgått med pensioner eller uppburit sådana som i vissa fall uppgått till ett värde av flera 100-tals miljoner kronor. Diskussionerna har främst handlat om de moraliska aspekterna varvid den personliga girigheten oftast har ifrågasatts. Däremot har de lagliga eller rent skatterättsliga aspekterna sällan diskuterats. Vad beträffar det senare kan man fråga sig varför. Kan det vara så enkelt att det inte går att ifrågasätta lämnade direktpensionsutfästelser p.g.a. att företeelsen inte strider mot något regelverk, exempelvis det skatterättsliga? Oavsett vilket kommer de moraliska aspekterna att helt lämnas därhän. I stället förefaller det mer meningsfullt att fokusera på det regelverk som kan vara av intresse i sammanhanget. Om det nu finns något.
3 ”Benny Westblom-domen” från 1985
Vanligtvis förhåller det sig så att det endast är arbetsgivare som kan utfästa pensioner av olika slag till anställda. Inom idrottsvärlden ansågs ursprungligen inte en idrottsutövare, exempelvis en fotbolls- eller ishockeyspelare, vara anställd av den klubb spelaren var registrerad för och representerade i svenska seriesammanhang. Det var först i samband med den s.k. ”Benny Westblom-domen” Regeringsrätten under 1985 fastslog att den ersättning som utgått för att spela ishockey var att jämställa med ersättning för förvärvsarbete p.g.a. ett anställningsförhållande med åtföljande skyldighet för arbetsgivaren att erlägga sociala avgifter (RÅ 85, 1:39). Det ska kanske tilläggas att Benny Westblom var ishockeymålvakt hos Västra Frölunda som klubben hette vid den aktuella tidpunkten. Dessförinnan ansågs inkomsten av idrottsutövande vara ett utflöde av ideellt arbete eller hobby, jfr dom från Försäkringsdomstolen dnr 665/73 avseende fotbollsspelaren Bo Larsson, MFF.
I och med ”Benny Westblom-domen” blev det klarlagt att en idrottsförening kunde vara eller rättare sagt skulle betraktas som arbetsgivare åt en idrottsutövare med åtföljande konsekvenser. Eftersom endast arbetsgivare kan utfästa pensioner öppnades genom domen en ny möjlighet för idrottsföreningen som arbetsgivare att gentemot den anställde idrottsutövaren kunna utfästa pensioner. Utan att känna till bakgrunden föreställer jag mig att utgången i ovan nämnda mål haft en avgörande betydelse för den ansökan om förhandsbesked, RSV FB/Dt 1985:22, som förekommit. Av förhandsbeskedet, som inte överklagats, framgår bl.a. att skattskyldigheten för de belopp som en idrottsklubb utfäst sig att betala till en idrottsutövare i form av pension inträder först när beloppen blir tillgängliga för lyftning enligt bakomliggande pensionsutfästelse. Förhandsbeskedet gäller oberoende av beloppens storlek i absoluta tal och oberoende av hur stor del de utgör av intjänad ersättning.
Det är helt uppenbart att möjligheten att kunna utfästa pensioner innebär fördelar för både klubben som arbetsgivare och för idrottsutövaren som anställd. För klubbens vidkommande innebär det vidare att särskild löneskatt ska betalas på utbetalda direktpensioner i stället för arbetsgivaravgifter på utbetalda löner. Den särskilda löneskatten är knappt tio procent lägre än arbetsgivaravgiften vilket sålunda är till arbetsgivarens fördel. Har arbetsgivaren utfäst en direktpension vilken säkerställts via köp av en kapitalförsäkring erhålles dessutom en kredit med erläggandet av den särskilda löneskatten eftersom denna ska erläggas först när direktpensionen betalas ut, dvs. efter avslutad anställning (jfr RR:s dom den 30 nov 2001). För idrottsutövarens del innebär det anförda en möjlighet att periodisera ekonomiska ersättningar på framtiden eller till efter anställningens upphörande. Huruvida det kan krävas att den idrottsliga karriären ska vara avslutad kan diskuteras. Enligt min uppfattning saknas det lagstöd för att kunna hävda ett sådant krav. Det finns således inte något lagligt hinder mot att uppbära pension från en f.d. arbetsgivare samtidigt som det utgår lön från en ny arbetsgivare.
4 Vad innebär en direktpensionsutfästelse som säkerställts via köp av en kapitalförsäkring?
För att kunna förklara vad en direktpensionsutfästelse innebär rent praktiskt är det förmodligen enklast att utgå ifrån ett exempel, se nedan. I exemplet har direktpensionsutfästelsen säkerställts via köp av en kapitalförsäkring vilken har pantförskrivits till förmån för den försäkrade idrottsutövaren. Huruvida det är bättre att säkerställa en direktpension via köp av en kapitalförsäkring jämfört med att trygga en utfästelse genom avsättning till en av idrottsföreningen bildad pensionsstiftelse utelämnas här. Däremot föreställer jag mig att det ur administrativ synvinkel är enklare för idrottsföreningen att säkerställa en direktpensionsutfästelse via köp av en kapitalförsäkring i stället för det andra alternativet. Denna variant kräver ”endast” att en pensionsutfästelse upprättas och att en kapitalförsäkring tecknas enligt de formkrav som kan uppställas vad gäller både utfästelsen och försäkringsbrevet. Ett tryggande genom en pensionsstiftelse kräver vissa ytterligare åtgärder vid bildandet av själva stiftelsen, vilket kan verka något omständligare samt eventuellt påverka den frihet att ändra bakomliggande pensionsutfästelsevillkor m.m. som det förra alternativet kan ge. Däremot ska man kanske inte helt bortse från de olika kostnadsaspekter som de olika alternativen kan medföra för arbetsgivaren och i slutänden för den anställde idrottsutövaren.
Ett tredje alternativ finns också. Detta innebär att eftersom det inte finns något egentligt krav på att en reservering i räkenskaperna för en framtida direktpensionsutbetalning behöver vara tryggad eller säkerställd så är detta frivilligt i sammanhanget. Men eftersom pensionsutbetalningar avser framtida betalningar eller uppskjuten lön och mycket kan hända innan det är tid för den förre arbetsgivaren att infria utfästelsen är det, i vart fall ur idrottsutövarens synvinkel, bra med någon form av säkerhet. Speciellt om den förra arbetsgivaren skulle hamna i en obeståndssituation med en konkurs som följd. Vid sådana fall kan den f.d. anställde idrottsutövaren riskera att bli helt utan en framtida avtalad direktpension.
Rent praktiskt kan man tänka sig följande löne- och pensionsupplägg. Eftersom det företrädesvis är inom de stora lagsporterna fotboll och ishockey som möjligheten att utfästa direktpensioner utnyttjats så kan exemplet avse någon av dessa idrottsgrenar, exempelvis fotbollen.
Exempel: en fotbollsklubb anställer en fotbollsspelare som enligt ett ekonomiskt avtal ska ha en total årlig ekonomisk ersättning om 1 500 000 kr. Av den årliga ersättningen ska 300 000 kr eller 25 000 kr per månad utbetalas i kontant lön under tolv månader och regleras i ett löneavtal. Resterande ersättning eller 1 200 000 kr ska enligt ett direktpensionsavtal utbetalas efter det att anställningen upphört eller kontraktet löpt ut. Pensionsavtalet bör i ett sådant här fall ha upprättats senast samtidigt med det ekonomiska ersättningsavtalet vilket således kommer att bestå av ett löneavtal och ett pensionsavtal. Det är viktigt att observera att avtalade ekonomiska ersättningar inte får ha varit tillgängliga för lyftning innan de sätts av för pensionsändamål. Utbetalningen av pensionen ska ske under minst fem år och högst under den tid parterna önskar. Exemplet kan illustreras genom följande figur:
5 Vilket regelverk gäller?
Vän av ordning frågar sig naturligtvis om man kan göra på sätt som framgår av ovanstående exempel, dvs. att fördela en total årlig ersättning fritt på en kontant lönedel resp. en framtida direktpensionsdel. En annan fråga är om det endast är inom idrottsvärlden det är tillåtet att utfästa direktpensioner på sätt som exemplifieras. Vad beträffar den senare frågan så kan direkt konstateras, vilket även inledningsvis nämnts, att möjligheten att utfästa direktpensioner har förekommit och utnyttjats inom näringslivet sedan lång tid. Det är väl snarast så att idrottsvärlden har tagit efter näringslivet och inte tvärtom i likhet med mycket annat inom idrottsvärlden, på gott och ont. Även inom den offentliga sektorn skulle direktpensionsmodellen, i en modifierad variant, kunna vara tillämplig och har förmodligen även historiskt sett tillämpats gentemot vissa yrkeskategorier. Som framgår nedan går det inom idrottsvärlden, till skillnad från övrigt näringsliv, att utfästa direktpensioner vilka säkerställts med kapital-försäkringar utan beskattningskonsekvenser för idrottsföreningen som arbetsgivare. Fördelarna är således uppenbara.
Med undantag för vissa begränsningar vad gäller s.k. fåmansföretag eller ägarledda företag så kan alla arbetsgivare, om inte kollektivavtal eller andra avtal förhindrar det, utfästa pensioner som avviker från de skattemässiga avdragsreglerna i den nu gällande inkomstskattelagen (IL) och tidigare i kommunalskattelagen (KL).
En helt annan sak är således vad som skattemässigt är avdragsgillt för den arbetsgivare som bedriver en skattepliktig näringsverksamhet och utfäster pensioner. Sistnämnda fråga regleras numera i bl.a. 28 resp. 58 kap IL och motsvaras av de tidigare s.k. kvantitativa och kvalitativa reglerna som framgår av 23 § anv. p. 20 resp. 31 § anv. p. 1 KL. Härav framgår att arbetsgivare som redovisar skattepliktig inkomst av näringsverksamhet kan erhålla löpande avdrag för framtida pensionsreserveringar under förutsättning att vissa i lagen angivna villkor är uppfyllda.
En direktpensionsutfästelse, vilken exempelvis säkerställts via köp av en kapitalförsäkring, faller helt vid sidan om det regelverk som framgår av nyssnämnda lagregler varför avdrag för reserveringar i räkenskaperna för framtida direktpensionsutfästelser inte är möjligt ur ett skattemässigt perspektiv. Försäkringspremien ska till följd härav återföras till beskattning om arbetsgivaren bedriver en skattepliktig näringsverksamhet. Direktutbetalda pensioner i enlighet med bakomliggande utfästelser är däremot avdragsgilla enligt de allmänna bestämmelserna i 28 kap IL, dvs. samtidigt som de betalas ut. Några belopps- eller åldersbegränsningar finns därvid inte uppställda. Det innebär vidare enligt min mening att det inte föreligger några lagliga hinder mot att fördela en årlig ekonomisk ersättning på sätt framgår i exemplet ovan, dvs. på en kontant lönedel resp. en framtida pensionsdel med den fördelning som gjorts. Varken lönens eller pensionens storlek eller deras inbördes relation eller förhållande är reglerad i lag eller annorstädes utan är på sitt sätt direkt avhängigt av vad som förhandlats fram mellan parterna. Detsamma gäller pensionsåldern. Ett direktpensionsavtal kan närmast betecknas som en frivillig överenskommelse mellan två parter om vad parterna önskat avtala. Pensionsavtalet blir härigenom att betrakta som ett civilrättsligt avtal vars konsekvenser därefter eventuellt kan göras till föremål för en skattemässig bedömning. Föreligger inga formella fel i pensionsavtalet, försäkringsbrevet eller i det faktiska handhavandet och syftet inte är att kringgå gällande beskattningsbestämmelser för att därigenom helt undvika skatt så kan enligt min mening ett direktpensionsupplägg inte ifrågasättas utifrån gällande skattelagstiftning. Måhända kan det sticka i ögonen på någon och frambringa moraliska betänkligheter hos andra men det är en helt annan sak som i så fall får rättas till på annat sätt, exempelvis genom lagändring. Skatten på utbetalda direktpensioner tillfaller dessutom förr eller senare statskassan vilket innebär att staten inte gör någon reell ”skatteförlust” över tiden. Frågan är egentligen bara när skatten tillfaller staten samt om denna tidpunkt har någon betydelse i sammanhanget.
I det praktiska handhavandet brukar försäkringsgivarna som regel, förutom själva försäkringsbrevet i de fall pensionen ska säkerställas genom köp av en kapitalförsäkring, även kunna tillhandahålla standardiserade pensionsavtal utifrån de krav som kan ställas på dessa. Vad beträffar försäkringsbrevet ska bl.a. framgå följande villkor av central betydelse:
vem som är försäkringstagare eller försäkringsägare (klubben)
vem som är försäkrad person (idrottsutövaren)
förmånstagare (klubben)
Det bör särskilt uppmärksammas att den arbetsgivare som utfäster en direktpension även blir ägare till det försäkringsbrev som ska upprättas, dvs. till försäkringen. Detta ska alltså framgå av försäkringsbrevet. Likaså att klubben eller arbetsgivaren som förmånstagare verkligen kommer att uppbära framtida försäkringskapital för att därefter betala ut pensionen till den försäkrade personen eller idrottsutövaren. En arbetsgivares kostnader för att trygga pension är inte skattepliktig för den anställde som berörs (6 § kap 11 IL) utan den anställde beskattas först när pensionen betalas ut eller blir tillgänglig för lyftning.
Vissa försäkringsbolag erbjuder sig att via serviceavtal administrera den faktiska pensionsutbetalningen för arbetsgivarens räkning. I samband härmed är det viktigt att tillse att inte äganderätten till försäkringen övergår från arbetsgivaren till den f.d. anställde vilket i så fall utlöser en beskattning av hela försäkringskapitalet med en gång hos den försäkrade idrottsutövaren. En äganderättsövergång kommer dessutom med all sannolikhet att beläggas med fulla sociala avgifter för klubben/arbetsgivaren varvid vinsterna med pensionsmodellen helt elimineras.
6 Idrottsföreningars pensionskostnader ur ett skatterättsligt perspektiv
Som framgår kan idrottsföreningar på samma sätt som andra arbetsgivare och näringsidkare utfästa pensioner till anställda. Frågan om hur utfästa pensioner, exempelvis direktpensioner, ur avdragssynpunkt ska behandlas skattemässigt blir som framgått direkt beroende av hur idrottsföreningen beskattas. En idrottsförening är i utgångsläget enligt huvudregeln i 6 kap 4 § IL obegränsat skattskyldig. Av 7 kap 7 § IL följer vidare att en idrottsförening endast är skattskyldig för sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap 1 § IL om föreningen uppfyller vissa krav. Det sistnämnda innebär bl.a. att inkomster från den idrottsliga näringsverksamheten kan bli undantagna från skattskyldighet. Till följd härav kan det sakna betydelse om en kostnad är skattemässigt avdragsgill eller inte. Detta gäller exempelvis en premie för en kapitalförsäkring som inte hade varit avdragsgill i en skattepliktig näringsverksamhet (jfr 28 kap IL).
Det går alltså inte att återföra en i övrigt inte avdragsgill kostnad till beskattning i en idrottsförening vars inkomster är undantagna från skattskyldighet. Ett annat exempel på liknande kostnader är överrepresentation som inte heller kan återföras till beskattning hos en idrottsförening. Till skillnad från skattepliktiga näringsidkare kan man inom idrottsvärlden tillåta sig att representera utifrån á la-carte matsedeln och därvid intaga diverse ädla drycker utan beskattningskonsekvenser för den näringsdrivande men oftast skattebefriade idrottsföreningen. Detsamma gäller ”segerskumpan” som kan drickas utan beskattningskonsekvenser i idrottsföreningen men inte i idrottsaktiebolaget. Hur ska dessa konsekvenser av regelverket uppfattas, dvs. värnar man om skatten eller folkhälsan i de olika fallen?
Sammanfattningsvis kan bara fastslås att för andra arbetsgivare och näringsidkare än idrottsföreningar har de bestämmelser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader stor betydelse. I och med att en idrottsförenings inkomster kan undantas från skattskyldighet kommer de skattemässiga bestämmelserna om avdrag för pensionskostnader under vissa förutsättningar att helt sakna betydelse. För en idrottsförening innebär det stor frihet att utfästa direktpensioner med andra villkor, speciellt med bland annat lägre pensionsålder än 55 år, än vad som kan bli fallet för en arbetsgivare som bedriver en skattepliktig näringsverksamhet. För den ”pensionerade” idrottsutövaren är, oavsett vid vilken ålder detta stadium inträder, pensionen enligt 10 kap 6 § IL skattepliktig först när den blir tillgänglig för lyftning efter anställningens upphörande trots att en ny anställning kan ha påbörjats. Uppenbarligen en märklig situation som enligt min uppfattning inte strider mot något regelverk.
7 Avslutande synpunkter och reflektioner
Jag har i denna artikel översiktligt kommit att beröra vissa av de frågor som vanligtvis kommer till tals när i första hand en direktpensionering utfästes och exempelvis säkerställs via köp av en kapitalförsäkring. Som alltid kan man fråga sig varför det är på detta sättet? En del av svaren står förmodligen att finna i det förhållande att vid tillkomsten av nu gällande regelverk, dvs. både den civilrättsliga tryggandelagen och de tidigare nämnda skattelagarna, som således utgör grunderna för den skattemässiga regleringen av pensionskostnaderna, så kunde en idrottsförening inte vara arbetsgivare åt idrottsutövare eftersom dessa inte utförde ett arbete utan ansågs ägna sig åt en hobby. Tiderna har förändrats men regelverken har inte alltid anpassats till de förändringar som skett eller så har man inte ansett det nödvändigt. Därav de till synes förmånliga möjligheterna inom idrottsvärlden att utfästa direktpensioner vilka säkerställts via köp av kapitalförsäkringar och med villkor som avviker från vad som vanligtvis anses gälla för traditionella ”ålderspensioner”.
Idrottsföreningarna har således via ”bakvägen” under mitten av 80-talet kommit att omfattas av möjligheterna att utfästa pensioner till anställda idrottsutövare. Denna möjlighet har stadigt ökat och utnyttjats i takt med att idrottslönerna rakat i höjden under det senaste decenniet. Samtidigt måste fastslås att det ur idrottsutövarens synvinkel är både bra och fördelaktigt att välja att dela upp en ekonomisk ersättning på en mindre kontant lönedel och en framtida pensionsdel. Härigenom ges på sitt sätt idrottsutövaren en möjlighet att periodisera sina inkomster eller ersättningar på framtiden varigenom både inkomsten och skatten kan jämnas ut och fördelas på flera år.
Avslutningsvis skulle jag vilja avsluta mina funderingar genom att citera John W Lang som gett uttryck för följande tänkvärda paradox – ”Gott omdöme får man av erfarenhet och erfarenhet får man av dåligt omdöme”.
Bengt Ågren är skatterevisor vid Skattemyndigheten i Malmö, Avdelning Region.