Garantikostnader

I ett företags verksamhet uppstår kontinuerligt ekonomiska förpliktelser av olika slag. I de flesta fall råder ingen osäkerhet om existens, beloppets storlek eller förfallotidpunkt. Förpliktelser i form av garantiåtaganden är dock ofta förknippade med osäkerhet, vilket kan medföra problem både vid redovisningen och beskattningen. Vid redovisningen kan det gälla själva värderingen, men också hur åtagandena ska rubriceras i balansräkningen. Vid beskattningen finns särskilda bestämmelser om framtida garantiutgifter. Det kan bl.a. vara svårt att avgöra om avdragsrätten följer redovisningen eller om de särskilda bestämmelserna är tillämpliga. Syftet med artikeln är att belysa några vanliga frågeställningar vid redovisningen och vid beskattningen.

1 Redovisningen

Av 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (ÅRL), framgår att ett företags balansräkning i sammandrag bl.a. ska redovisa samtliga avsättningar och skulder på balansdagen. Att man på balansräkningens passivsida ska göra en åtskillnad mellan avsättningar och skulder framgår också av den uppställningsform för balansräkningen som är intagen i bilaga 1 till lagen. I balansräkningsschemat i 1976 års bokföringslag upptogs däremot inte avsättningar som en särskild rubrik, utan de fick ingå i skulderna. ÅRL:s uppdelning av ekonomiska förpliktelser på skulder och avsättningar är en tvingande regel från EG:s fjärde bolagsdirektiv. Uppdelningen ska enligt förarbetena till ÅRL inte innebära någon utökning av antalet förpliktelser som ska medtas i balansräkningen.

Vad är då skillnaden mellan avsättningar och andra skulder? Enligt 3 kap. 9 § ÅRL ska man som avsättning redovisa sådana förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst, men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias. När det gäller ett företags garantiåtaganden råder det vanligtvis en förhållandevis stor osäkerhet, både om förfallotidpunkt och beloppets storlek. Detta medför att förpliktelser i form av garantiåtaganden i normalfallet ska redovisas som en avsättning. Om man gör en jämförelse med upplupna kostnader – som redovisas under skulder – så får man även där ibland uppskatta såväl betalningstidpunkten som beloppets storlek, men osäkerheten är då i allmänhet mycket mindre än för avsättningar. Förpliktelser till följd av garantifall som inträffat under räkenskapsåret eller tidigare redovisas alltså normalt som skuld och inte som avsättning.

I den svenska normgivningen är det närmast Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar som är tillämplig på garantiåtaganden. Enligt RR 16 ska en avsättning, som definieras som en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp, redovisas i balansräkningen när följande tre villkor är uppfyllda:

1. ett företag har ett åtagande som en följd av en inträffad händelse,

2. det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och

3. en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

En förutsättning för en avsättning i balansräkningen är alltså att det har inträffat en händelse som ger upphov till en ekonomisk förpliktelse (åtagande). Ett åtagande omfattar alltid en motpart. Av förarbetena till ÅRL och 1999 års bokföringslag framgår att avsättning för framtida utgifter endast får ske om utgifterna har ett samband med ett åtagande mot tredje man (prop. 1995/96:10, del 2, s. 82–85 och prop. 1998/99:130, del 1, s. 296–300). Vid försäljning är det själva försäljningen – med garanti – som ger upphov till ett åtagande. Det räcker dock inte med att det finns ett åtagande, utan det måste också vara troligt (sannolikt med mer än 50 %) att åtagandet leder till ekonomiska konsekvenser. När det finns ett antal likartade åtaganden, t.ex. produktgarantier, görs en sammantagen bedömning av åtagandena. Slutligen måste företaget kunna göra en tillförlitlig uppskattning av beloppets storlek. Uppskattningar och bedömningar är väsentliga inslag vid upprättandet av finansiella rapporter. Detta gäller särskilt för avsättningar. Enligt RR 16 är det endast i ytterst sällsynta fall som ett företag inte kan göra tillräckligt tillförlitliga uppskattningar för en avsättning.

Om kriterierna är uppfyllda ska en avsättning göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som skulle krävas för att reglera åtagandet på balansdagen. När avsättningen avser en stor mängd garantiåtaganden sker beloppsuppskattningen genom att tänkbara utfall vägs samman med deras respektive sannolikheter, varvid ett s.k. väntevärde erhålls. Uppskattningarna bygger på företagsledningens bedömningar, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner.

Av de grundläggande redovisningsprinciperna i 2 kap. 4 § ÅRL framgår att hänsyn ska tas till alla förutsebara och möjliga förluster och förpliktelser hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om de blir kända först efter räkenskapsårets utgång, men före upprättandet av årsredovisningen. Detta innebär att händelser som inträffar under tiden mellan balansdagen och den dag då den finansiella rapporten undertecknas ska beaktas, om händelsen tillför information om förhållanden som förelåg på balansdagen. Närmare vägledning kan hämtas från Redovisningsrådets rekommendation RR 26 Händelser efter balansdagen.

Redovisningsrådets normgivning riktar sig i första hand till företag vars aktier är föremål för offentlig handel. Bokföringsnämnden (BFN) bedriver sedan några år ett arbete med att anpassa rådets rekommendationer till icke-noterade företag. RR 16 har ännu inte varit föremål för denna anpassning. BFN har i punkt 9 i sin vägledning till BFN:s allmänna råd (BFNAR 2000:2) om tillämpning av redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden (reviderad i december 2001 och i juni 2002) sagt att de icke-noterade företagen i princip inte behöver följa Redovisningsrådets rekommendationer, som BFN ännu inte hunnit anpassa, men att vägledning kan hämtas från en sådan rekommendation om vad som bör anses vara god redovisningssed.

2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamheten ska enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet. Enligt 14 kap. 4 § IL ska räkenskaperna för näringsverksamheten läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Bestämmelserna är hämtade från 24 § kommunalskattelagen (KL), se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 179 f. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 1999 ref. 32). De allmänna bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed får givetvis inte tillämpas om det finns en särskild skatterättslig reglering (RÅ 1989 ref. 84).

Avdragsrätten för framtida utgifter på områden utan särskilda bestämmelser bedöms enligt de allmänna bestämmelserna i 14 kap. 2 § IL. Avdragsrätten grundar sig alltså i princip på god redovisningssed. Framtida utgifter som är säkra till sin existens och till belopp medför som regel inga problem. Skuldföring ska ske om utgifterna belöper på det gångna räkenskapsåret och avdrag medges normalt vid taxeringen. Skattepraxis är dock restriktiv om de framtida utgifterna är förknippade med någon form av osäkerhet. Beviskraven för avdrag är i sådana fall förhållandevis höga. I RÅ 1981 1:51 medgavs avdrag för sannolika framtida förluster på grund av ingångna avtal om leveranser av olja. I RÅ 1985 1:28 medgavs avdrag för kostnader för revision och databehandling som avsåg räkenskapsåret, men som utfördes och fakturerades året efter räkenskapsåret. I dom av Kammarrätten i Stockholm den 5 juli 2002, mål nr 5986-5988-2000, ansågs företaget inte ha presterat en tillräckligt tillförlitlig utredning om kostnaderna för kvarstående arbete avseende intäktsredovisade uppdrag.

Framtida utgifter av s.k. driftkostnadskaraktär ”matchar” normalt framtida intäkter i den bedrivna verksamheten. Avdrag för framtida utgifter av detta slag medges därför endast i undantagsfall. Avdrag enligt de allmänna bestämmelserna kan exempelvis medges för framtida hyresutgifter om en hyrd lokal inte kommer att användas i verksamheten och uthyrning i andra hand inte är möjlig, se Kammarrätten i Stockholm, 2001-06-12, mål nr 517-1999. Av RÅ 1987 not 182 och Kammarrätten i Göteborg, 2002-04-05, mål nr 4397-4401-1999 framgår att avdrag inte medges för framtida reparationer.

Särskilda bestämmelser om avdrag för framtida garantiutgifter infördes 1973 (Ds Fi 1973:13, prop. 1973:207, bet. 1973:Sku76). Bidragsskattekommittén föreslog senare vissa ändringar i sitt betänkande Skatteregler om reservering för framtida utgifter (SOU 1983:47). Betänkandet ledde dock inte till någon lagstiftning. Bestämmelserna finns numera i 16 kap. 3–5 §§ IL och fanns tidigare i punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL. Utformningen i IL är annorlunda, men någon materiell skillnad mellan IL:s och KL:s bestämmelser har inte varit avsedd (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 199).

Avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter – för att täcka risker med anledning av garantiåtaganden – medges antingen enligt en schablonregel eller enligt en utredningsregel. Ett samband mellan redovisningen och taxeringen finns genom att avdrag förutsätter att avsättning gjorts i räkenskaperna. Avdrag medges inte för större avsättning än som följer av god redovisningssed (Kammarrätten i Stockholm 2000-12-04, mål nr 2138-1998). För rätt till avdrag krävs alltså att avsättning i räkenskaperna gjorts enligt god redovisningssed och att förutsättningarna i de särskilda skattereglerna är uppfyllda. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret.

Avdrag medges enligt schablonregeln högst för en avsättning med samma belopp som beskattningsårets garantikostnader bortsett från förändringen av avsättningen för framtida garantiutgifter. Avdragsbeloppet justeras om garantitiden är kortare än två år och om beskattningsåret är kortare eller längre än tolv månader. Beräkningsunderlaget utgörs alltså av årets kostnader för inträffade garantifall. Att beräkningsunderlaget är årets kostnader enligt bokföringsmässiga grunder framgår direkt av lagtexten i IL. Se även prop. 1999/2000:2, del 1, s. 497, där det anges att med kostnader avses periodiserade utgifter. Bestämmelserna i KL är inte lika tydliga, men bör tolkas så att beräkningsunderlaget bestäms på samma sätt som enligt IL (prop.1973:207, s. 39 och s. 51–52).

Enligt utredningsregeln kan avdrag göras med ett större belopp än som följer av schablonregeln. För att utredningsregeln ska få användas krävs dock att ett betydligt större avdrag är motiverat med hänsyn till sådan omständighet som är särskilt angiven i lagtexten. I rättspraxis har utredningsregeln kommit att tillämpas med stor restriktivitet (RÅ 1980 1:68, RÅ 1984 Aa 149 och RÅ 1987 ref 159).

Vad som omfattas av begreppet garantiåtaganden är inte helt klart. Departementschefen anförde i prop. 1973:207, s. 51 bl.a. följande. ”Enligt min mening bör avdragsrätt i princip föreligga för alla påräkneliga garantiutgifter, vare sig de grundas på skriftliga garantier eller uppkommer till följd av lagregler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis. Förutsättningen för avdragsrätt i det senare fallet är att det klart framgår att garantiåtagande föreligger.” Uttrycket ”klart framgår” innebär att beviskraven är strängare än normalt (jfr prop. 1999/2000:2, del 1, s. 496). Kostnader hänförliga till goodwillskapande åtgärder och liknande torde därmed i regel inte betraktas som kostnader på grund av garantiåtagande. Kostnader på grund av ofullständiga leveranser (bristande antal osv.) utgör normalt inte heller garantikostnader.

Garantikostnader kan bestå i olika slag av direkta och indirekta kostnader. Rena vinstpålägg får inte medräknas som garantikostnader (prop. 1973:207, s. 52). Det bör också noteras att schablonregeln förutsätter att garantikostnaderna kan särskiljas i redovisningen (prop. 1973:207, s. 51). Detta innebär att ett sidoordnat system för garantikostnaderna utan koppling till den löpande bokföringen inte kan godtas vid tillämpning av schablonregeln (Kammarrätten i Göteborg, 2002-03-19, mål nr 7456-2000 och Kammarrätten i Stockholm, 2002-03-26, mål nr 5268-5269-2000).

Lagtexten både i KL och IL samt förarbetena är inte helt tydliga när det gäller den viktiga frågan om räckvidden av de särskilda skattebestämmelserna. Denna fråga behandlas i följande rättsfall.

I RÅ 1980 Aa 85 (Suntetorps Impregneringsverks AB) medgavs inte avdrag med 50000 kr som bolaget avsatt som garantiriskreserv. Som stöd för avdrag åberopade bolaget att reklamationskrav inkommit från en av bolagets kunder. Vid revision utreddes att fråga var om leveranser av impregnerat virke, som legotryckts vid annat sågverk. Anspråken var inte reglerade, men en bankgaranti krävdes på 50000 kr varav bolaget torde få stå för en tredjedel. Länsskatterätten bedömde avdraget enligt schablonregeln i de särskilda skattebestämmelserna och konstaterade att bolaget såvitt visats inte haft ”några kostnader av detta slag under beskattningsåret”. Avdrag för avsättningen medgavs därför inte. I kammarrätten framhöll bolaget att reserveringen avsåg sådana kostnader som kunde uppkomma efter beskattningsårets utgång. Kammarrätten och Regeringsrätten fann såsom länsskatterätten att bolaget inte var berättigat till det yrkade avdraget. Sammanfattningsvis synes förutsättningarna ha varit sådana att garantiriskreserveringen avsett framtida garantiutgifter som vid bokslutstillfället hade ett betydande inslag av osäkerhet. Rätten till avdrag bedömdes därför enligt de särskilda skattebestämmelserna. Enligt schablonregeln beräknas det möjliga avdraget på basis av de under året redovisade garantikostnaderna (exklusive påverkan av avsättning för framtida okända garantiutgifter). Då några sådana kostnader inte framgick av redovisningen kunde något avdrag för garantiriskreserven inte medges.

I RÅ 1992 ref 44 (AB Volvo) medgav Regeringsrätten avdrag för avsättning för kostnader för s.k. garantikampanjer. I målet var fråga om avsättningen avsåg sådana framtida garantiutgifter som omfattades av de särskilda bestämmelserna i KL om framtida garantiutgifter eller om avsättningen avsåg kostnader av annat slag. Regeringsrätten gjorde den bedömningen att begreppet framtida garantiutgifter i de särskilda bestämmelserna avser sådana obestämda kostnader som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden på grund av garantiförpliktelser. För de aktuella s.k. garantikampanjerna gällde att kostnaderna i hög grad var bestämda till sin storlek. Regeringsrätten ansåg därför att de särskilda bestämmelserna om framtida garantiutgifter inte var tillämpliga. Regeringsrätten ansåg vidare att avsättningen var i överensstämmelse med god redovisningssed. Regeringsrätten hade därmed inte anledning att pröva om kostnaderna för de s.k. garantikampanjerna avsåg garantikostnader och med vilket belopp avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter enligt de särskilda bestämmelserna i KL kunde medges. Det noteras att Regeringsrätten benämnt den godtagna skuldposten som avsättning. Enligt ÅRL har begreppet avsättning en annan innebörd än den Regeringsrätten åsyftat. Se också det likartade RÅ 1992 not 293 (Monark-Crescent AB).

Man kunde förväntat sig att Regeringsrättens domar från 1980 och 1992 skulle ha skapat klarhet om räckvidden av de särskilda skattebestämmelserna om framtida garantiutgifter. Domarna har emellertid ansetts svårtolkade vilket medfört ett antal skatteprocesser. Följande tre kammarrättsdomar, som vunnit laga kraft, är av principiellt intresse.

Kammarrätten i Jönköping medgav i dom den 28 januari 2002, mål nr 1010-1011-1999, avdrag för kostnader avseende skuld på balansdagen för godkända reklamationer. Av domen framgår att kostnaderna hade sin grund i garantiåtaganden. Avdraget medgavs som skuld utöver den avsättning för framtida garantiutgifter som omfattas av den särskilda skattemässiga regleringen. Kammarrätten, som instämde i länsrättens bedömning, hänförde alltså kostnaderna för godkända reklamationer till det s.k. kopplade området. Kammarrätten anmärkte att anslutande frågor om beräkningen av avdrag med stöd av punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL inte varit föremål för prövning.

I dom av Kammarrätten i Stockholm den 11 juni 2002, mål nr 3479-1999, medgavs avdrag för framtida garantiutgifter som var kända vid bokslutstillfället. Avdraget medgavs utöver och vid sidan av det avdrag bolaget gjort för avsättning för framtida garantiutgifter enligt de särskilda skattebestämmelserna. Kammarrätten delade länsrättens bedömning att de särskilda skattebestämmelserna endast omfattar kostnader som inte är kända.

I dom av Kammarrätten i Stockholm den 11 juni 2002, mål nr 9059-1999, medgavs avdrag för en reserv avseende garantikostnader som vid bokslutstidpunkten var kända och som med rimlig sannolikhet kunde beräknas till sin storlek. Kostnaderna ansågs ha ändrat karaktär från ”risk för framtida garantikostnader” till ”konstaterade garantikostnader”. Kammarrätten fann – i motsats till länsrätten – att avdrag för garantikostnaderna inte kunde vägras med stöd av de särskilda skattebestämmelserna.

Vi anser att det skatterättsliga begreppet framtida garantiutgifter har en betydligt snävare innebörd än vad som direkt kan utläsas av lagtexten (KL och IL). Av förarbeten och rättspraxis framgår att med framtida garantiutgifter avses sådana utgifter som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden med anledning av garantiåtaganden vid beskattningsårets utgång. Omfattningen av de framtida garantiutgifterna är alltså inte känd liksom inte heller när åtagandena kan komma att aktualiseras. När händelserna som utlöser förpliktelserna redan inträffat och kostnaderna kan beräknas, är det inte fråga om framtida garantiutgifter i den mening som avses i de särskilda skattebestämmelserna. Avdragsrätten för sådana kända garantikostnader följer de allmänna bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Dessa kostnader får också, såsom garantikostnader, tas med i beräkningsunderlaget för avdrag för framtida garantiutgifter enligt schablonregeln. Man måste alltså skilja mellan kända kostnader för inträffade garantifall och den kostnad som uppkommer genom avsättning för framtida ovissa garantiutgifter. I balansräkningen kan finnas både en skuld avseende kända garantikostnader och en avsättning för de framtida utgifter som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden på grund av på balansdagen utestående garantiåtaganden. De särskilda skattebestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter gäller endast de framtida ovissa garantiutgifter som ska redovisas under avsättningar.

Följande exempel på typiska frågeställningar belyser de bedömningar som redovisats ovan.

Exempel med kommentarer: