Fast driftställe – utvecklingen under de senaste åren

Faktiskt påvisbar plats för affärsverksamhet

Som plats för affärsverksamhet anges i OECD-kommentaren ”/.../ lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte”.7 Det är enligt OECD-kommentaren inte nödvändigt att ha en lokal för att ett fast driftställe skall anses etablerat, utan det räcker att företaget förfogar över ett visst utrymme.8 Även maskiner och utrustning kan uppfylla kravet på en plats för affärsverksamhet.9 Kraven för att en faktiskt påvisbar plats för affärsverksamhet skall föreligga är således tämligen lätta att uppfylla.

Förfogande

Enligt OECD-kommentaren behöver inte det utländska företaget använda platsen för affärsverksamheten enbart för sin egen rörelse, utan man kan till exempel hyra ut en del av lokalen till någon annan eller använda lokalen för något annat ändamål än just rörelsen. Platsen för affärsverksamheten kan även vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen.10 Det har tidigare framhållits att företaget skall inneha en rätt att förfoga över platsen för affärsverksamheten.11 OECD-förslaget förtydligar dock att ingen legal rättighet att utnyttja platsen är nödvändig för att rekvisitet skall anses uppfyllt. Enligt förslaget kan ett fast driftställe anses etablerat även när ett företag olagligen tar i anspråk en viss plats för att bedriva sin rörelse.12 Det spelar alltså enligt OECD-kommentaren inte någon roll på vilket sätt den utländske företagaren förfogar över platsen för affärsverksamheten. Avgörande är snarare om platsen står till företagets förfogande (eng: ”/.../ at the disposal of that enterprise”13).

Grad av förfogande

I OECD-kommentaren har inte angivits i vilken utsträckning företaget skall utnyttja platsen för sin affärsverksamhet för att rekvisitet skall anses uppfyllt. Denna fråga behandlas dock relativt omfattande i OECD-förslaget.14 Däri uttalas att blotta närvaron av ett företag på en viss plats inte nödvändigtvis innebär att den platsen är tillgänglig för företaget. OECD-förslaget illustrerar denna ståndpunkt med hjälp av fyra exempel där representanter för ett företag befinner sig i ett annat företags lokaler. Exemplen är:

1. En försäljare träffar regelbundet inköpschefen hos en stor kund i kundens lokaler i syfte att ta emot beställningar.

   Enligt OECD-förslaget står kundens lokaler inte till det representerade företagets förfogande och kan inte konstituera fast driftställe enligt huvudregeln. Möjligen skulle fast driftställe kunna föreligga med tillämpning av agentregeln.15

2. En anställd hos ett företag tillåts under lång tid använda ett annat företags kontor (t.ex. ett nyligen förvärvat dotterbolags huvudkontor) i syfte att tillse att det senare företaget efterlever sina avtalsenliga skyldigheter under ett avtal med det förra företaget.

   Enligt OECD-förslaget står det senare företagets lokaler till förfogande för det förra företaget som bedriver sin verksamhet där. Under förutsättning att övriga rekvisit är uppfyllda kan således det senare företagets kontor utgöra ett fast driftställe för det förra företaget.16

   OECD-förslagets ståndpunkt stämmer enligt min mening väl överens med vad som stadgas i OECD-kommentaren om att platsen för affärsverksamheten kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Det förra företaget förfogar faktiskt över en del av det senare företagets lokaler.

3. Ett transportföretag använder en lastbrygga i en kunds lagerbyggnad varje dag i ett antal år för att leverera varor som köpts av kunden.

   Enligt OECD-förslaget utnyttjar transportföretaget kundens lastbrygga under en så begränsad tid att lastbryggan inte kan anses tillgänglig för transportföretaget på ett sådant sätt att ett fast driftställe därigenom etableras.17

   OECD-förslagets ståndpunkt ligger här väl i linje med vad som anförts under 1 ovan.

4. En målare spenderar tre dagar i veckan under två år i en stor kontorsbyggnad tillhörande målarens huvudsakliga kund.

   Enligt OECD-förslaget utgör närvaron av målaren i kontorsbyggnaden och dennes utförande av sin huvudsyssla (dvs. att måla) ett fast driftställe för målaren.18

Bestämd plats och viss geografisk punkt

Dahlberg har i SN 1993 s. 717 f. hävdat att det alltid måste existera ett samband mellan verksamheten och en geografisk plats och att begreppen ”bestämd plats” och ”geografisk punkt” är synonyma.20 Uttalandena i OECD-kommentaren är i detta avseende måhända något oklara. Först sägs att det i allmänhet måste finnas ett samband mellan platsen för affärsverksamheten och en viss geografisk punkt. I meningen efter uttalas dock att det är betydelselöst hur länge det utländska företaget är verksamt i källstaten om det inte bedriver verksamhet på en bestämd plats.21 Man frågar sig således hur begreppen bestämd plats och geografisk punkt står i relation till varandra. I OECD-förslaget utvecklas dessa frågeställningar och där klargörs att begreppet bestämd plats skall ges en vidsträckt tolkning. Med denna förändring är det tveksamt huruvida bestämd plats kan anses synonymt med geografisk punkt.

I OECD-förslaget framförs att om verksamhetens karaktär är sådan att den ofta flyttas mellan olika näraliggande platser, kan det vara svårt att avgöra om det finns en enda plats för affärsverksamheten.22 Enligt OECD-förslaget kommer en plats för affärsverksamheten generellt att existera när området inom vilket aktiviteterna flyttas utgör en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet för affärsverksamheten (eng: ”a coherent whole commercially and geographically with respect to that business”).23 Vid denna prövning skall hänsyn tas till verksamhetens art.

Följande situationer får enligt OECD-förslaget anses utgöra exempel på fall då en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet föreligger trots att verksamheten bedrivs på olika platser:

1. en gruva där verksamheten flyttas från en plats till en annan plats inom en mycket stor gruva,

2. ett kontorshotell inom vilket en konsultfirma regelbundet hyr olika kontor och

3. en trottoar eller en marknadsplats där en försäljare sätter upp sitt marknadsstånd.24

Enligt OECD-förslaget är det inte tillräckligt för att etablera ett fast driftställe att aktiviteterna utförs inom ett geografiskt begränsat område om en kommersiell sammanhållning mellan aktiviteterna saknas. Som exempel härpå nämns en målare som successivt och i enlighet med sinsemellan orelaterade kontrakt arbetar för olika, inte närstående, uppdragsgivare i en stor kontorsbyggnad. Däremot, om en målare under ett kontrakt och för en klient skulle utföra arbetet i hela kontorsbyggnaden så konstituerar uppdraget ett enda kommersiellt sammanhängande projekt för målaren och byggnaden som helhet kan betraktas som en geografisk enhet.25

Följaktligen är det enligt OECD-förslaget inte heller tillräckligt för att ett fast driftställe skall etableras att aktiviteterna utförs med kommersiell sammanhållning om en geografisk koppling saknas. Som exempel på när geografisk sammanhållning saknas nämns en konsult som arbetar vid olika filialer belägna på olika platser under ett och samma projekt för att utbilda de anställda vid en bank. Varje filial måste då bedömas var för sig. Om konsulten däremot flyttar mellan olika kontor inom samma filial så kan kravet på geografisk sammanhållning anses uppfyllt.26

Varaktighet

Enligt OECD-kommentaren förutsätter bildandet av ett fast driftställe vidare att platsen för affärsverksamheten har en viss grad av varaktighet. Häri innefattas enligt OECD-kommentaren att verksamheten inte enbart får vara av temporär natur.27

OECD-förslaget utvecklar ståndpunkten rörande temporär verksamhet. I OECD-förslaget sägs att ett fast driftställe kan uppstå även om platsen för affärsverksamheten i praktiken endast existerar under en kort tid därför att verksamheten till sin natur är kortvarig. Enligt OECD-förslaget är medlemsstaternas praxis rörande denna fråga inkonsekvent. Fast driftställe har dock sällan bedömts etablerat när verksamheten bedrivits på en plats under en kortare tid än sex månader. Undantag därifrån har dock gjorts för verksamhet av återkommande natur. I sådana fall har tiden för varje period platsen använts sammanvägts med antalet gånger den nyttjats för att utröna om fast driftställe har uppkommit. Kortare tidsperioder har också accepterats i de fall de aktiviteter som utförts av det utländska företaget endast och exklusivt har utförts vid platsen i källstaten. I sådana fall har anknytningen till källstaten bedömts starkare än till hemviststaten.28

I OECD-förslaget förtydligas även att temporära uppehåll i verksamheten inte medför att ett fast driftställe upphör att existera och att när en plats för affärsverksamheten används endast för väldigt korta perioder men väl regelbundet under en lång tid, kan inte platsen för affärsverksamheten anses vara av endast temporär natur.29 Vidare är det enligt OECD-förslaget inte är möjligt att undvika att ett fast driftställe etableras genom att dela upp verksamheten i små fragment, där olika företag hanterar olika delar.30

Rättslig och ekonomisk risk

Avgörande för om en agent anses oberoende eller beroende av det företag denne företräder är omfattningen av de skyldigheter som personen har gentemot företaget. Enligt OECD-förslaget är en oberoende agent generellt sett ansvarig gentemot huvudmannen för sitt arbete och är inte underkastad detaljerad kontroll av hur arbetet utförs. Omständigheten att huvudmannen litar på specialkunskaper hos agenten är ett tecken på oberoende enligt OECD-förslaget.39 I litteraturen har det framförts att en stark indikation på att ett beroende föreligger är om huvudmannen har rätt att få tillgång till agentens redovisning eller om huvudmannen har rätt att ta över agentens affärslokaler när uppdraget upphör. Tänkas kan också att huvudmannen betalar agentens utgifter, vilket är en indikation på att agenten är beroende.40

Beroendetestet tar enligt OECD-förslaget inte sikte på själva omfattningen av den verksamhet som får utföras av agenten utan den relevanta måttstocken är i detta sammanhang den grad av frihet med vilken agenten utför sysslor för huvudmannens räkning.41

Enbart den omständigheten att huvudmannen ålagt agenten en omfattande rapporteringsskyldighet kan inte anses innebära att agenten är att betrakta som beroende. Även för en oberoende agent kan rent affärsmässiga skäl motivera ett relativt omfattande rapporteringskrav.42

En annan faktor som skall vägas in i ”beroendetestet” men som inte är avgörande enligt OECD-förslaget är det antal huvudmän som representeras av agenten. Att en agent utför sysslor för endast en eller ett fåtal huvudmäns räkning under en lång tidsperiod talar i och för sig för ett beroende men innebär inte med nödvändighet att agenten saknar status som oberoende agent. Omvänt gäller att ett beroende agentförhållande kan föreligga trots att agenten agerar för ett flertal olika huvudmän om dessa huvudmän i samförstånd kontrollerar agenten i hans verksamhet för dem.43

Att åta sig den ekonomiska risken är enligt OECD-förslaget ett utmärkande drag för en oberoende agent. Karaktären på ersättningen kan vara en bra indikator på oberoende/ beroende. Faktorer som talar för att någon ekonomisk risk inte bärs av agenten är att denne utför sitt arbete på löpande räkning och mot garanterad ersättning.44

Sedvanlig verksamhet

När man prövar om de aktiviteter som utförts av agenten för huvudmannens räkning faller innanför eller utanför agentens sedvanliga verksamhet, skall enligt OECD-förslaget snarare de aktiviteter som utförts av kommissionärer och andra oberoende agenter inom branschen undersökas än de aktiviteter som utförts av agenten i fråga. Ett annat förhållningssätt kan enligt OECD-förslaget komma ifråga t.ex. när agentens verksamhet är ovanlig.45

Kammarrättens i Stockholm dom den 17 december 199957

Fråga om dotterbolag och dess lokaler var att betrakta som fast driftställe i Sverige för det utländska moderbolaget. Fast driftställe ansågs föreligga.

Målet gällde en stor internationell koncern. Moderbolaget i koncernen var B Ltd i landet A. Under B Ltd fanns bl.a. sex regionala bolag, vart och ett ansvarigt för en viss region. Regionbolagen hade det övergripande ansvaret för marknadsföring, säljaktiviteter och affärsverksamhet inom sina respektive geografiska områden. Varje tillverkande bolag inom B-koncernen, som mottagit order från kund i något land som ett regionbolag ansvarade för, betalade kommission enligt ett visst system till regionbolaget. B Ltd hade även ett dotterbolag i Sverige. Av koncernens totalt sju personer med företagsledande funktion var två verksamma i Sverige.

Kammarrätten fann att ett regionbolag till B Ltd genom det sätt på vilket regionbolaget disponerat det svenska dotterbolagets lokaler i X kommun fick anses ha haft en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Sverige. Regionbolaget förfogade över några rum på det svenska dotterbolagets kontor och regionbolaget hade även på olika sätt kommunicerat sin adress som varandes hos det svenska dotterbolaget. Mot bakgrund av vad som framkommit om hur verksamheten bedrivits ansåg kammarrätten att regionbolaget fick anses ha bedrivit verksamhet från kontoret i Sverige. Bl.a. hade redovisningen för regionbolagets verksamhet i Sverige integrerats med redovisningen för det svenska dotterbolaget (exempelvis kontorskostnader, löne- och resekostnader samt proportionerade kostnader mellan det svenska dotterbolaget och regionbolaget för t.ex. vaktmästeri, löneredovisning och telefon). Att de personer som såväl mot tredje man som internt inom koncernen företrätt regionbolaget uppgivits vara formellt anställda av ett annat bolag förändrade inte denna bedömning.

Målet har inte överklagats.

RÅ 1998 not 229

Fast driftställe i Sverige ansågs föreligga för ett utländskt moderbolag på grund av förfogandet över dotterbolagets kontor där koncernledningsgruppen sammanträdde varje vecka. Fråga var om utdelning på aktierna i dotterbolaget var hänförlig till moderbolagets fasta driftställe i Sverige.

Målet gällde frågan om utdelning som ett utländskt moderbolag mottog från sitt helägda svenska dotterbolag skulle beskattas i Sverige såsom hänförligt till ett fast driftställe för moderbolaget i Sverige. Skatterättsnämnden hade i ett tidigare prövat förhandsbeskedsärende konstaterat att kontoret i Sverige där koncernledningsgruppen bestående bland annat av företrädare för moderbolaget sammanträdde varannan vecka utgjorde fast driftställe för det utländska moderbolaget. Moderbolaget hade ett arbetsrum, sekreterarservice etc. på kontoret för koncernledningens möten.

Skatterättsnämnden och Regeringsrätten gjorde samma bedömning och framförde att för att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige skall kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste aktierna innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann emellertid att innehavet av aktierna inte betingades av den verksamhet som specifikt bedrevs från det fasta driftstället utan av moderbolagets verksamhet i allmänhet. Utdelningen skulle därför inte hänföras till det fasta driftstället och beskattas i Sverige.

Sammanfattande kommentarer

I de båda ovan refererade målen prövades frågan om respektive dotterbolag kunde anses utgöra fast driftställe för sitt moderbolag enligt huvudregeln. I båda fallen ansågs det föreligga en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilket respektive moderbolags verksamhet helt eller delvis bedrevs. Det finns i och för sig inget att erinra mot utgången i dessa båda fall. Emellertid skulle man i anslutning härtill kunna göra den reflektionen att ett dotterbolag genom sin egen verksamhet kan utgöra ett fast driftställe för det utländska moderbolaget om dotterbolaget uppfyller kriterierna för agentregeln.58 Att helt och hållet undanta dotterbolaget från beskattning i källstaten och istället med stöd av agentregeln beskatta moderbolaget utifrån ett fast driftställe torde vara sällsynt. Den centrala problematiken för koncernförhållanden sammanhänger med bolagens interna transaktioner och den därvid iakttagna prissättningen.59

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 13 december 1999

Fråga om fast driftställe i Sverige för utländskt moderbolag på grund av plats för företagsledning. Fast driftställe ansågs inte föreligga.

X-koncernen med moderbolaget A/S övervägde att flytta koncernledningen till Sverige. Moderbolaget A/S skulle inte utföra några koncerngemensamma tjänster. Bolaget skulle därmed kunna beskrivas som ett holdingbolag med en omfattande aktieägarroll bestående av två delar. Den första skulle bestå i sådana aktiviteter som rent bolagsrättsligt måste utföras av de legala organen för bolaget. Den andra delen av aktieägarrollen såsom koncernredovisning och liknande skulle uppdras åt det svenska dotterbolaget. De formella funktionerna för moderbolaget A/S skulle utföras i det land moderbolaget A/S var hemmahörande och ersättning för detta arbete skulle betalas av detsamma. Den ersättning som de ledande befattningshavarna i moderbolaget A/S såsom anställda i det svenska dotterbolaget skulle uppbära skulle vara marknadsmässig och beskattas i Sverige.

Fråga uppstod om moderbolaget A/S kunde anses få fast driftställe i Sverige genom att personerna i bolagets företagsledning även skulle arbeta på det svenska bolagets koncernkontor och att det häri skulle ingå uppdrag som erhållits från styrelsen i moderbolaget A/S. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande och konstaterade att det inte spelar någon roll om hela eller endast delar av koncernledningen är anställd hos det svenska dotterbolaget. Nämnden ville inte ta ställning till om svaret skulle bli annorlunda om några eller alla styrelsemöten för moderbolaget A/S hölls i Sverige.

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Kammarrättens i Stockholm dom den 20 maj 199961

Frågan i målet var om ett dotterbolag till Stena AB skulle anses ha ett fast driftställe i Sverige på grund av företagsledning här i riket. Fast driftställe ansågs inte föreligga.

Ett dotterbolag (”dotterbolaget Ltd”) till moderbolaget Stena AB (”moderbolaget AB”) var registrerat på Cayman Islands. Dotterbolaget Ltd:s verksamhet bestod i att äga och hyra ut fartyg. Uthyrningen skedde till andra bolag inom samma koncern.

Skattemyndigheten anförde att ett fast driftställe existerar i Sverige på bland annat följande grunder:

1. koncernledningen i Sverige har fattat de strategiska besluten för bolagets räkning,

2. koncernledningen i Sverige har haft fullmakt att finansiera förvärven av fartygen och att ingå de avtal om försäkring m.m. som varit förenade med förvärven,

3. dotterbolaget Ltd har inte något eget kontor eller egen personal på Cayman Islands, utan allt arbete med uthyrningen av företagen har skett från koncernens huvudkontor i Göteborg,

4. så gott som alla löpande affärstransaktioner har bokförts på moderbolaget AB:s kostnadskonton,

5. moderbolaget AB:s finansdivision har förvaltat dotterbolaget Ltd:s bankmedel och har haft rätt att överföra medel från dotterbolaget Ltd:s konto,

6. kontoutdragen från dotterbolaget Ltd:s konto har sänts c/o det svenska moderbolaget AB och

7. moderbolaget AB:s tekniska division har ansvarat för fartygens tekniska utrustning.

Dotterbolaget Ltd invände att tre av styrelsens sju medlemmar var medborgare på Cayman Islands (ytterligare en medlem var bosatt på Cayman Islands) och att styrelsemötena hölls på Cayman Islands. Det framhölls även att det varit dessa tre personer som haft det övergripande ansvaret för bolagets drift. Styrelsen bestod av tre personer från koncernledningen bosatta i Sverige. I vissa fall har bolaget utfärdat fullmakt för vissa personer att utföra vissa i fullmakten specificerade uppdrag. Besluten om att genomföra uppdragen har dock alltid fattats på Cayman Islands. Fullmakterna har utfärdats för engelska advokater eller för anställda inom Stena-koncernen på grundval av kompetens. Fullmakterna har inte utnyttjats i Sverige utan uppdragen har normalt utförts i England. Vidare anförde dotterbolaget Ltd att förvärv och försäljning av fartyg är sådana strategiska beslut som normalt fattas av koncernledningen. Faktiska förvärv och avyttringar har skett utanför Sverige. Ett gemensamt centralkonto har upprättats för att uppnå bättre avtalsvillkor med bankerna. Koncernens centralkonto har dock funnits i London.

Länsrätten betonade att bolagets verksamhet kännetecknades av ett begränsat antal affärshändelser. Enligt domstolen kunde personerna i den svenska koncernledningen inte anses ha intagit en självständig roll i förhållande till respektive fartygsägande bolag varför det ansågs uppenbart att dessa personer i realiteten agerade som medlemmar i koncernledningen även när det formellt företrädde ägarbolagen i olika affärer. Bolaget ansågs genom den nära anknytningen till den svenska koncernledningen ha haft sin företagsledning i Sverige. Fast driftställe förelåg således i Sverige.

Kammarrätten kom till en motsatt slutsats och fann att fast driftställe inte förelåg i Sverige. Kammarrätten beaktade nedanstående omständigheter:

1. dotterbolaget Ltd:s ägarstruktur,

2. dotterbolaget Ltd:s ändamål och typ av verksamhet,

3. styrelsens sammansättning och medlemmarnas bakgrund och nationalitet,

4. plats och frekvens för dotterbolaget Ltd:s styrelsesammanträden,

5. personer som varit närvarande vid styrelsesammanträdena,

6. var strategiska och andra typer av beslut har fattas för dotterbolaget Ltd och av vem,

7. var civilrättsligt bindande avtal har träffats för dotterbolaget Ltd,

8. vem som förvaltar dotterbolaget Ltd:s bankmedel,

9. vem som ansvarat för dotterbolaget Ltd:s löpande betalningar och

10. var de personer som utfört sysslor för dotterbolaget Ltd varit anställda och var sysslorna har utförts.

Enligt kammarrättens bedömning har styrelsens verksamhet varit förlagd till Cayman Islands och skett i enlighet med de där gällande associationsrättsliga bestämmelserna. Dessa omständigheter talar enligt kammarrätten starkt för att bolaget skall anses ha haft verksamhet på Cayman Islands. Kammarrätten höll det i och för sig sannolikt att dotterbolaget Ltd:s styrelse varit mer eller mindre bunden av direktiv från moderbolaget när den fattade sina beslut på Cayman Islands. Trots detta ansåg kammarrätten det inte visat att förhållandena därigenom var sådana att dotterbolaget Ltd skulle anses ha fast driftställe i Sverige. Avgörande för kammarrätten var att det inte visats att civilrättsligt bindande avtal om köp och försäljningar av fartyg samt uthyrning av fartyg fattats i Göteborg. Att koncernens finansdivision förvaltat bolagets bankmedel ansågs inte innebära att dotterbolaget Ltd:s verksamhet bedrivits i Sverige. Sammanfattningsvis ansåg kammarrätten att fast driftställe ej förelåg i Sverige.

Avgörandet överklagades till Regeringsrätten men prövningstillstånd beviljades inte enligt beslut den 13 december 2001.

Sammanfattande kommentarer

Begreppen ”verklig ledning” och ”plats för företagsledning” återkommer ofta inom den internationella skatterätten men har olika innebörd. Begreppet ”verklig ledning”62 som styr hemvistbedömningen (artikel 4.3 OECD-avtalet) skall skiljas från begreppet ”plats för företagsledning” som enligt positiva listan i artikel 5.2 i OECD-avtalet styr begreppet fast driftställe. Normalt anses ett företag bara ha verklig ledning i ett land medan plats för företagsledning kan förekomma på olika platser.63 Exempel på flera platser för företagsledning är när den affärsmässiga verksamheten styrs från ett land medan den tekniska verksamheten styrs från ett annat land.64

I skatterättsnämndens förhandsbesked den 13 december 1999 framhöll nämnden att allt arbete som avsåg de formella funktionerna för moderbolaget A/S skulle utföras i det land detta bolag var hemmahörande. Härigenom kunde ingen plats för företagsledning anses konstituerad i Sverige. Att VD:n för moderbolaget A/S var anställd vid det svenska dotterbolaget och i denna egenskap eventuellt skulle komma att utföra tjänster åt moderbolaget A/S i Sverige ändrade inte denna bedömning. Den svenska bolagskonstruktionen och VD:ns anställning i det svenska dotterbolaget skyddade moderbolaget A/S från att få företagsledning i Sverige.

I Stena-domen ansåg kammarrätten att en plats för företagsledning inte fanns i Sverige. Avgörande synes ha varit att avtal inte ingicks i Sverige och att styrelsebesluten för dotterbolaget Ltd regelmässigt tagits på Cayman Islands och att de få avtal som slutits i utlandet regelmässigt har slutits av andra än dotterbolagets svenska styrelserepresentanter (assistans har främst getts i England av exempelvis advokat). Sakomständigheterna i målet är mycket specifika och det får anses tveksamt i vilken mån ledning kan dras till andra fall. Trots att avgörandet saknar prejudicerande verkan kan dock sägas att kammarrätten på ett bra sätt har gett vägledning rörande vilka faktorer som kan vara relevanta när det gäller att avgöra om plats för företagsledning finns i källstaten.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 februari 1998

Fråga om fast driftställe kunde anses föreligga i Sverige för utländsk kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag som skulle anskaffa och avyttra värdepapper. Fast driftställe ansågs föreligga.

Sökanden avsåg att bli delägare i ett svenskt kommanditbolag. Kommanditbolaget skulle motta intäkter bland annat i form av vinster vid försäljning av värdepapper och utdelningar på aktier. Kommanditbolaget skulle inte ha någon anställd personal. En fondkommissionär skulle utföra kommanditbolagets verksamhet och kommanditbolaget skulle vara registrerat på fondkommissionärens adress.

Skatterättsnämnden framhöll att en utländsk juridisk person får anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till fast driftställe i Sverige om den utländska juridiska personen äger andel i svenskt handelsbolag som bedriver näringsverksamhet från sådant fast driftställe.

Skatterättsnämnden fann att fondkommissionärens kontor uppfyllde rekvisitet ”plats för affärsverksamhet” och att den var stadigvarande. Nämnden ansåg vidare att företagets rörelse kunde anses bedrivas från den stadigvarande platsen genom de sysslor som utfördes av fondkommissionären. Det skall dock framhållas att det inte var fondkommissionären i sig som skulle konstituera det fasta driftstället för sökanden utan delägarskapet i kommanditbolaget.

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 24 november 1999

Fråga om fast driftställe förelåg i Sverige för utländsk delägare i svenskt handelsbolag då all verksamhet skulle bedrivas utanför Sverige. Fast driftställe ansågs ej föreligga.

Ett bolag, X, som bedrev omfattande finans- och försäkringsverksamhet i en mängd länder hade över 100 dotterbolag i Sverige. Finansiering till de svenska dotterbolagen skedde genom koncerninterna lån från utländska bolag. X avsåg att refinansiera lånen till de svenska bolagen genom ett nybildat svenskt handelsbolag. Handelsbolagets enda anknytning till Sverige, förutom att det skulle bildas enligt svensk rätt och bevilja lån till svenska bolag, avsågs vara en registrerad adress i handelsregistret i Sverige. Sökandebolagen Y och Z som skulle vara delägare i handelsbolaget hade enligt förutsättningarna inte någon annan anknytning till Sverige än det tänkta delägarskapet i handelsbolaget.

Skatterättsnämnden fann att Y och Z inte genom handelsbolaget skulle komma att bedriva näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige. Nämnden motiverade sitt beslut med att den verksamhet som skulle bedrivas i Sverige inskränkte sig till att ta emot post som sedan skulle vidarebefordras till det land där affärsverksamheten skulle utföras. Det förutsattes av skatterättsnämnden att den löpande utlåningsverksamheten, även om handelsbolaget skulle stå som långivare, inte skulle utföras i någon verksamhet i Sverige.

Förhandsbeskedet överklagades inte av RSV.

Sammanfattande kommentarer

En slutsats av de två ovan refererade förhandsbeskeden är således att utländsk delägare i ett svenskt handelsbolag kan anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till ett fast driftställe i Sverige om handelsbolaget ifråga bedriver näringsverksamhet från fast driftställe här i landet. Denna situation torde vara besvärande för svenska utvecklingskapitalfonder som avser att attrahera utländskt kapital. Sådana fonder etableras ofta i form av ett kommanditbolag. Flera remissinstanser har uppmärksammat denna problematik i samband med betänkandet ”Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar” (SOU 2001:11).

RÅ 1998 not 188

Fråga om fast driftställe förelåg i Sverige för utländskt bolag som avsåg att etablera ett kontor i Sverige vid vilket de anställda skulle bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder. Fast driftställe ansågs föreligga enligt svensk intern rätt och enligt dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland.

Ett tyskt bolag avsåg att etablera ett kontor i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg vid prövningen av intern rätt att kontoret tveklöst skulle utgöra en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Enligt ansökan skulle de vid kontoret anställda bedriva ”uppsökande verksamhet hos potentiella kunder”. Den svenska personalen skulle emellertid inte ha någon behörighet att ingå avtal för företagets räkning. Alla leveransavtal skulle accepteras i Tyskland samt alla orderbekräftelser och fakturor skulle utställas i Tyskland och skickas direkt till de svenska kunderna (dessa omständigheter framgår endast indirekt av notismålet). Med hänsyn till arten av de arbetsuppgifter som de vid kontoret anställda skulle utföra ansåg Skatterättsnämnden vidare att det utländska bolagets verksamhet delvis bedrevs från kontoret. Förutsättningarna för ett fast driftställe enligt intern rätt förelåg således.

Det tyska dubbelbeskattningsavtalet var tillämpligt och prövning skedde enligt avtalets artikel 5.5 (e) enligt vilken uttrycket ”fast driftställe” inte skall anses innefatta innehavet av en stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande för att för företaget ombesörja reklam, ge upplysning, bedriva vetenskaplig forskning eller liknande verksamhet av förberedande eller biträdande art. Nämnden och Regeringsrätten som senare hade att pröva frågan, ansåg inte att verksamheten vid kontoret uteslutande kunde anses vara av den arten. Övriga förutsättningar för ett fast driftställe enligt avtalet ansågs uppfyllda.

Sammanfattande kommentarer

Paralleller kan dras mellan det sätt på vilket Skatterättsnämnden resonerat i ovanstående mål rörande avsaknaden av behörighet att ingå avtal och vad som stadgats ovan rörande agenters fullmakter och rätt att förhandla för huvudmannen, trots att ovanstående mål rör huvudregeln och inte agentregeln. Även om de anställda vid det svenska kontoret endast skulle bedriva uppsökande verksamhet ansågs att det tyska företaget bedrev verksamhet vid platsen.

Kammarrättens i Stockholm dom den 4 februari 200265

Fråga om fast driftställe förelåg i Sverige för utländskt bolag genom agents agerande i samband med värdepapperstransaktioner i Sverige. Fast driftställe ansågs föreligga.

Ett på Cypern registrerat bolag hade genom en företrädare, X, utfört värdepapperstransaktioner i Sverige. Bolagets två direktörer var cyprioter och bolaget hade sin adress vid en revisionsbyrå på Cypern. Bolaget bedrev ingen verksamhet på Cypern och det är i målet okänt var ägaren till bolaget hade hemvist. Bolaget hade utfärdat en generalfullmakt till den svenske medborgaren X som även var skriven i Sverige. Handeln med värdepapper skedde via depåer i en svensk bank genom att X lämnade köp- och säljordrar till denna bank. Skattemyndigheten anförde på basis av bolagets redovisning att bolagets huvudsakliga verksamhet var att bedriva handel med värdepapper utomlands. Bolaget invände mot denna beskrivning av verksamheten och hävdade att bolagets huvudsakliga verksamhet var att äga, upprätta och licensiera varumärken samt att uppbära licensintäkter därav. Bolaget anförde vidare att det även ägnat sig åt affärsförmedling inom olika områden, bl.a. inom bentonitbranschen. Den generalfullmakt som utfärdats för X skrevs enligt bolaget med sikte på ett uppdrag att kartlägga marknaden för bentonit i Europa. De uppdrag som X utförde i Sverige avsåg enligt bolaget inte dess huvudsakliga affärsverksamhet och ett fast driftställe kunde därför enligt bolaget inte anses etablerat i Sverige. Bolaget framförde även att X lämnat köp- och säljordrarna till banken i Sverige från Italien och Luxemburg samt att X varit bosatt i Italien. Skattemyndigheten genmälde att X aldrig anmält sig som utflyttad från Sverige och att han deklarerat i Sverige, varvid han redovisat lön från bolaget.

Länsrätten och kammarrätten som gjorde samma bedömning fann att X i enlighet med generalfullmakt bedrivit verksamhet i Sverige för bolagets räkning. X hade deklarerat inkomster från bolagets verksamhet som huvudsakligen bestått i att bedriva handel med värdepapper genom depåer i svensk bank. Länsrätten och kammarrätten fann även att verksamheten var tämligen omfattande och att vad bolaget anfört rörande dess huvudverksamhet inte föranledde någon annan bedömnin. Bolaget ansågs skattskyldigt i Sverige för den inkomst som hänfört sig till det fasta driftstället.

Avgörandet har inte överklagats.

Länsrättens i Stockholm dom den 4 februari 200266

Fråga om fast driftställe förelåg i Frankrike för svensk advokatbyrå baserat på jurists agerande vid filial. Fast driftställe ansågs föreligga enligt dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike.

En svensk advokatbyrå (bolaget) hade startat verksamhet i Frankrike (filialen). Verksamheten bedrevs av juristen X. Bolaget och X hade ingått ett avtal som reglerade verksamheten vid filialen. Länsrätten fann att avgörande vikt måste fästas vid detta avtal vid prövningen av frågan om filialen kan anses ha varit bolagets fasta driftställe. Genom detta avtal knöts X till bolaget tills han blir fullvärdig delägare i bolaget. Bolaget skulle även ta hela kostnadsansvaret för filialen. Det anges vidare att X skulle ägna hela sin tid till filialen som skulle drivas enligt bolagets riktlinjer. Vissa beslut fick dock inte fattas om inte X dessförinnan beretts tillfälle att yttra sig och X hade rätt att fatta beslut i ärenden som inte gällde övergripande principer. De gemensamma frågor som alltid skulle beslutas av bolaget efter samråd med X var övergripande principer för antagande av nya klienter, formerna för advokatverksamheten inom filialen, principerna för den administrativa ledningen för filialen, dispositioner och beslut rörande filialens resultat, anställningsvillkor för biträdande jurister och annan personal, arvodesnormer samt fråga om disciplinärt ingripande mot delägare eller annan jurist vid filialen. Länsrätten ansåg med hänsyn till bland annat bolagets omfattande bestämmanderätt i de flesta för filialen viktiga frågor att X inte kunde betraktas som verkligt oberoende i förhållande till bolaget. Filialen måste därför enligt länsrättens mening anses vara bolagets fasta driftställe och verksamheten vid filialen ansågs därför ha bedrivits av bolaget. Till stöd för denna bedömning talade enligt länsrätten också X:s förbud att befatta sig med uppdrag för klienter som ursprungligen haft kontakt med bolaget om han skulle lämna bolaget.

Avgörandet har inte överklagats.

Sammanfattande kommentarer

I kammarrättens i Stockholms dom den 4 februari 2002 blev den avgörande frågan huruvida den fullmakt som X fått varit relaterad till bolagets egentliga verksamhet. Kammarrätten och länsrätten fann såsom skattemyndigheten framfört att bolagets verksamhet huvudsakligen bestått i att bedriva handel med värdepapper. X hade således med stöd av fullmakten upprepade gånger ingått avtal inom bolagets huvudsakliga verksamhetsområde. X hade erhållit lön från bolaget och ansågs som en beroende agent. En omständighet som uppställer vissa frågetecken skulle kunna vara om X faktiskt ingått avtalen i Sverige. Bolaget hävdade att X befunnit sig i Italien och i Luxemburg när han givit köp- och säljordrar samt att X även bott i Italien. Denna fråga har fått en undanskymd roll i domskälen.

I länsrättens i Stockholms dom den 4 februari 2002 var det avgörande huruvida X kunde anses oberoende i förhållande till bolaget eller inte. Länsrätten fann att X inte kunde anses som oberoende med tonvikt främst på bolagets kostnadsansvar för filialen samt bolagets omfattande beslutanderätt i viktiga frågor.

Jur. kand. och fil. mag. Erica Berthou arbetar som biträdande jurist på Mannheimer Swartling Advokatbyrå i Stockholm. Hon är för närvarande tjänstledig för studier vid New York University, School of Law.