Något om den skatterättsliga kontinuiteten vid fusioner

1.1 Allmänt

En ny skatterättslig reglering av fusioner infördes från och med den 1 januari 1999 genom lagen (1998:1603) om beskattning av fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen). Fusionslagen gällde vid taxeringarna 1999–2001. Med i kraftträdande den 1 januari 2000 har fusionslagen överförts till inkomstskattelagen (1999:1229), IL,1 och återfinns i dess 37:e kapitel. Bestämmelserna i IL som tillämpas första gången vid 2002 års taxering är inte avsedda att innebära någon ändring i sak.

De äldre fusionsreglerna i 2 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) och lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) och i annan kompletterande lagstiftning upphörde således att gälla vid utgången av 1998. Genom fusionslagen ersattes den äldre lagstiftningen av en enhetlig reglering som byggde på lagstiftningstekniken i IGOL.2 Fusionslagen infördes i samband med införandet av den omfattande omstruktureringslagstiftningen under år 1998.3

Den skatterättsliga regleringen av fusioner i en enda gemensam lag (för inhemska och gränsöverskridande) torde innebära att tolkningen av lagstiftningen, även till den del den inte baseras på EG-rätten, kan komma att påverkas av innehållet i fusionsdirektivet och EG-domstolens praxis. Innehållet i fusionsdirektivet och EG-domstolens praxis torde således komma att vara vägledande även vid den tillämpning som avser de renodlade inhemska fusionerna.4

En fusion utgör en ombildning där samtliga tillgångar och skulder hos ett företag (det överlåtande företaget) skall tas över av ett annat företag (det övertagande företaget) och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.5

Upplösningen av ett företag genom fusion jämställs skatterättsligt med avyttring och utlöser i frånvaro av särskilt undantag kapitalvinstbeskattning hos aktieägaren.6 Övertagandet av ett företags tillgångar i samband med en fusion anses i skatterättsligt hänseende utgöra ett oneröst fång och skall, enligt allmänna regler, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet hos det överlåtande företaget. De genom omstruktureringslagstiftningen införda reglerna syftar till att förhindra de nämnda omedelbara beskattningskonsekvenserna. Regelsystemet innebär att beskattningen skjuts upp och inträder senare vid en tidpunkt då förutsättningarna för uppskov upphör eller då tillgången blir föremål för en ny skattegrundande transaktion.

I fusionssammanhang används två tekniska lösningar för att senarelägga beskattningen. På delägarnivå (kapitalvinst) behandlas transaktionen som ett andelsbyte. Senareläggningen av beskattningen sker genom framskjuten beskattning7 eller genom att ett uppskov med den fastställda kapitalvinsten medges (uppskovsgrundande andelsbyte).8 Uppskoven på delägarnivå är frivilliga när det gäller uppskovsgrundande andelsbyten. På bolagsnivå elimineras de omedelbara skattekonsekvenserna genom att uttagsbeskattning underlåts och att det överlåtande företagets skattemässiga positioner övertas av det övertagande företaget. På denna nivå är kontinuiteten obligatorisk. Under de i lagen angivna förutsättningarna inträder således inte någon beskattning hos det överlåtande företaget utan skattekrediten överförs till det övertagande företaget.

Utgångspunkten för den skatterättsliga regleringen är att det inte heller skall uppstå någon beskattning hos det övertagande företaget på grund av övertagandet. Det övertagande företagets behandling av vissa av de övertagna tillgångarna i sina räkenskaper kan dock medföra omedelbara beskattningskonsekvenser hos detta. Om det övertagande företaget tar upp övertagna inventarier till ett högre värde än de upptagits till hos det överlåtande företaget förhindras det övertagande företaget att använda sig av räkenskapsenlig avskrivningsmetod om mellanskillnaden inte tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.9

I en fusion kan det finnas ett eller flera olika överlåtande företag. Med överlåtande företag avses i denna framställning, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa.

1.2 Disposition

I de två följande avsnitten behandlas den skatterättsliga definitionen på fusion och tillämpningsområdet för det skatterättsliga regelsystemet (avsnitt 2) samt frågan om den skatterättsliga kontinuiteten (avsnitt 3). I avsnitt 4 lämnas några inledande synpunkter på RÅ 2000 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 36 som belyser kontinuitetens omfattning i samband med fusioner. Därefter behandlas rättsfallen i avsnitt 5 (RÅ 2000 ref. 18) och i avsnitt 6 (RÅ 2000 ref. 36). Slutligen lämnas några avslutande synpunkter.

2.1 Definition av fusion

Den skatterättsliga regleringen innehåller en egen definition av fusion som bygger på IGOL:s definition.10 Enligt denna definition11 skall en fusion uppfylla följande villkor.

• Samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) skall tas över av ett annat företag (det övertagande företaget).

• Det överlåtande företaget skall upphöra utan likvidation.

Den skatterättsliga definitionen på fusion anses täcka de associationsrättsliga definitionerna.12 Någon anknytning till ABL och annan associationsrättslig lagstiftning ansågs därför inte behövas. En sådan anknytning skulle dessutom kräva en särlösning för gränsöverskridande fusioner. Vidare ansågs den valda tekniken ge en enhetlig och överskådlig lösning.13

2.2 Tillämpningsområde

Trots den enhetliga definitionen har avsikten inte varit att alla associationsrättsligt möjliga fusioner som faller under definitionen skall omfattas av det skatterättsliga regelsystemet. Tillämpningsområdet för de skatterättsliga fusionsreglerna har avgränsats till vissa företag. Detta har skett genom att begreppet företag har getts en egen definition.14 Med företag avses, enlig denna definition, svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, utländskt bolag15 och företag som är hemmahörande i ett EG-land och som omfattas av fusionsdirektivet.16

Ett privatbostadsföretag17 får inte vara överlåtande företag i något annat fall än när det övertagande företaget är en bostadsrättsförening som är ett privatbostadsföretag.18 Denna inskränkning motiverades med att privatbostadsföretag beskattades enligt särskilda regler som medförde att kontinuitet i beskattningen inte generellt kunde upprätthållas.19

2.3 Kvalificerade fusioner

För att komma i åtnjutande av kontinuiteten i beskattningen måste fusionen, utöver det att den faller in under definitionen av fusion och att de involverade företagen uppfyller kriterierna för företag, vara kvalificerad. Kriterierna för kvalificerade fusioner torde således få uppfattas som uttömmande, dvs. i de fall en fusion inte täcks av de i lagstiftningen angivna förutsättningarna för kvalificerade fusioner, torde e contrario slutsatsen kunna dras att beskattning skall ske.20 Redan här bör det påpekas att RÅ 2000 ref. 36 avser tillämpningen av kontinuitetsregeln på ett område som inte är lagreglerat. Kriterierna för kvalificerade fusioner behandlas däremot inte i rättsfallet.

Vad som avses med kvalificerad fusion framgår av 37 kap. 11–15 §§ IL. Två av dessa kvalifikationsbestämmelser knyter an till det överlåtande och det övertagande företagets skattskyldighet avseende den övertagna verksamheten. De andra bestämmelserna avser fusionsvederlaget, beskattningsårets längd och inskränkningen avseende privata bostadsföretag.

5.1 Investmentföretag

Ett investmentföretag beskattas delvis schablonmässigt. I stället för kapitalvinstbeskattningen beskattas investmentföretagen schablonmässigt för en intäkt på 1.5 % av värdet av företagets innehav av delägarrätter vid ingången av beskattningsåret. Investmentföretaget får göra avdrag för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret.39

RÅ 2000 ref. 18 avsåg fusion mellan ett företag som beskattades konventionellt och ett investmentföretag. Frågorna i förhandsbeskedet gällde om villkoren för kvalificerade fusioner i 37 kap. 11 § IL40 var uppfyllda trots att kapitalvinster på aktier och liknande värdepapper är skattefria för investmentföretag och om kontinuitetsregeln i 37 kap. 18 § första stycket IL41 medförde att hänsyn vid inkomstberäkningen för det övertagande investmentföretaget skall tas till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som vid fusionen övertagits från det överlåtande företaget. Investmentbolaget var av den uppfattningen att de särskilda reglerna för schablonbeskattningen, även efter genomförd fusion, skulle tillämpas fullt ut på bolaget.

Enligt skatterättsnämnden innebar kontinuitetsregeln att en fusion som allmän regel i inkomstskattehänseende skulle behandlas som en s.k. generalsuccession. Detta innebar att det övertagande företaget i alla hänseenden trädde i det överlåtande företagets ställe. Investmentföretaget skulle därför beskattas för innehavet av de från det konventionellt beskattade företaget övertagna aktierna på samma sätt som om det sistnämnda företaget fortfarande hade ägt dem. En minoritet i nämnden ansåg dock att något avsteg från schablonbeskattningen med påföljd att de övertagna aktierna skulle bilda en slags egen ”fålla” inte skulle göras.

Enligt Regeringsrättens uppfattning stod tre lösningar till buds i den uppkomna situationen. Ingen av dessa var invändningsfri. Den första var att – trots frånvaron av uttryckliga begränsningsregler av detta innehåll – undanta fusioner av nu aktuellt slag från fusionslagens tillämpningsområde. Med den lösningen skulle, såsom RSV yrkat, det fallet att ett icke-investmentföretag genom fusion uppgår i ett investmentföretag bedömas enligt allmänna regler.

En annan lösning var att – i enlighet med minoriteten i Skatterättsnämnden – medge undantag från omedelbar beskattning enligt 37 kap. 17 § IL42 men att bortse från innehållet i 37 kap. 18 § första stycket IL43 vid en framtida avyttring av övertagna aktier. De övertagna aktierna skulle alltså behandlas på samma sätt som investmentföretagets andra aktier. Den tredje och sista lösningen var den som Skatterättsnämndens majoritet hade valt och vilken innebar att kontinuiteten gavs företräde framför reglerna i 39 kap.14 § IL44 om schablonbeskattning av investmentföretag. Regeringsrätten valde denna lösning.

Avgörandet innebär att en ny dimension av kontinuitetsregeln har klarlagts genom praxis. Kontinuiteten omfattar således, utöver karaktärskontinuiteten45 och det skattemässiga omkostnadsbeloppet för de övertagna tillgångarna m.m., även beskattningsmetoden avseende den övertagna verksamheten.

De två första sidorna av kontinuiteten var åsyftade och uppmärksammade av lagstiftaren. Metodkontinuiteten synes dock, såsom det framgår av domen, inte ha uppmärksammats fullt ut i samband med tillkomsten av fusionslagen. FSU förutsatte att övervärden i ett konventionellt beskattat företag definitivt skulle undgå beskattning om det skulle gå upp i ett investmentföretag. Därför föreslog utredningen att investmentföretag inte skulle omfattas fusionsreglerna.46 FSU förutsatte således inte någon metodkontinuitet. Den lagreglerade metodkontinuiteten när ett privatbostadsföretag är det överlåtande företaget torde innebära att den generella kontinuiteten inte ansågs omfatta metodkontinuiteten.47

I domen påpekas att den valda lösningen från tillämpningssynpunkt inte är helt invändningsfri. Nedan skall dessa invändningar beröras något.

Hos ett övertagande företag innebär den valda lösningen att de övertagna tillgångarna kommer att bilda en särskild ”fålla”. Det är oklart om den särskilda ”fållan” skall behandlas som en separat beräkningsenhet hos investmentföretaget eller om den enbart omfattar inkomstberäkningen avseende de övertagna tillgångarna. Det förra skulle innebära att fastställandet av inkomsten i en sådan beräkningsenhet uteslutande sker enligt de konventionella beskattningsreglerna. En följd av detta skulle vara att investmentbolaget vid inkomstberäkningen av denna enhet inte fick göra avdrag för utdelat belopp.48 Detta skulle innebära dubbelbeskattning av icke fonderade utdelningsinkomster hos investmentföretaget.

En rimlig tolkning torde vara att den särskilda ”fållan” enbart omfattar inkomstberäkningen avseende de övertagna tillgångarna och inte berör inkomstberäkningen hos investmentföretaget i övrigt. Referatets rubrik synes också indikera att domen inte bör ges någon längre gående betydelse än att de övertagna tillgångarna skall beskattas konventionellt hos det övertagande företaget.

Vid gränsdragningen av den särskilda ”fållan” torde, med hänsyn till att investmentföretagens huvudsakliga verksamheter består av förvaltning av värdepapper, ett antal till kapitalvinstberäkningen relaterade praktiska problem uppstå. Här skall två sådana problem uppmärksammas.

Det första är beräkningen av det genomsnittliga anskaffningsvärdet av aktier m.m. som övertas på grund av fusionen om det övertagande investmentföretaget redan innehar tillgångar av samma slag och sort som de övertagna tillgångarna. Investmentföretaget kan också ha förvärvat sådana tillgångar efter fusionen. Frågan om det genomsnittliga anskaffningsvärdet av sådana tillgångar skall omfatta det övertagande företagets hela innehav eller enbart det övertagna innehavet är inte lättbesvarad. Ett materiellt riktigt resultat torde dock uppnås om de övertagna aktierna inte anses vara av samma slag och sort som de aktier som redan innehas eller de aktier som förvärvas efter fusionen.

Det andra problemet är om någon turordningsregel skall gälla när egendom av samma slag och sort avyttras. Skall den övertagna egendomen eller annan egendom av samma slag och sort i första hand anses vara avyttrad? När det saknas turordningsregler medges normalt den skattskyldige själv att avgöra till vilken kategori de avyttrade aktierna hör. Det är inte uteslutet att samma synsätt kan komma att tillämpas även i en sådan situation.

5.2 Privatbostadsföretag

En fråga som kommer att aktualiseras vid rättstillämpningen är om den av Regeringsrätten valda lösningen kan utsträckas till att gälla den andra schablonbeskattade företagskategorin, dvs. när ett konventionellt beskattat företag går upp genom en fusion i ett schablonbeskattat privatbostadsföretag.

Privatbostadsföretag beskattas, i fråga om den löpande beskattningen av fastigheten, schablonmässigtför ett belopp motsvarande för helt år räknat 3 % av fastighetens taxeringsvärde. Avdragsrätten för omkostnader för en sådan fastighet är begränsad till räntekostnader och tomträttsavgäld.49

Eftersom ett privatbostadsföretag är en ekonomisk förening eller ett aktiebolag omfattas ett sådant företag av definitionen på företag och faller därmed under tillämpningsområdet för kvalificerade fusioner.50 I regleringen avseende kvalificerade fusioner finns det dock ett villkor som gör att ett privatbostadsföretag endast kan gå upp i ett annat privatbostadsföretag med bibehållen kontinuitet. Någon växling från schablonbeskattning till konventionell beskattning får således inte ske. Här är det fråga om lagstadgad metodkontinuitet.

När det gäller övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning innehåller däremot reglerna för kvalificerade fusioner inte några uttryckliga begränsningar. En fusion mellan ett överlåtande konventionellt beskattat företag och ett övertagande privatbostadsföretag kan således vara en kvalificerad fusion.

En tillämpning av metodkontinuiteten på en fusion där ett privatbostadsföretag övertar en konventionell beskattad fastighet innebär att det uppstår ett konventionellt beskattat privatbostadsföretag. Företaget definieras som ett privatbostadsföretag men beskattas konventionellt.

Det sagda torde innebära att en fusion mellan ett privatbostadsföretag (övertagande företag) och ett icke privatbostadsföretag (överlåtande företag) inte medför att metoden för att beräkna den skattepliktiga inkomsten avseende den övertagna fastigheten förändras. Den övertagna fastigheten bildar en slags egen ”fålla” hos privatbostadsföretaget. Vidare torde de praktiska tillämpningsproblemen vara av mindre omfattning här än de tillämpningsproblem som uppstår vid en fusion där ett konventionellt beskattat värdepappersförvaltande företag går upp i ett investmentföretag.

Här bör det uppmärksammas att det föreligger en viss skillnad mellan den metodkontinuitet som inträder när ett investmentföretag är övertagande företag vid en fusion och motsvarande kontinuitet när ett privatbostadsföretag är övertagande företag. Hos investmentföretag ersätter schablonbeskattningen kapitalvinstbeskattningen. När det gäller privatbostadsföretag är det däremot den löpande beskattningen av fastighetsinkomster som träffas av schablonbeskattningen.51

6.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

I RÅ 2000 ref. 36 var frågan om ett övertagande företag skulle kunna överta det överlåtande företagets negativa beskattningsunderlag för särskild löneskatt från beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes.54 Regeringsrätten inleder sina domskäl med ett konstaterande att lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) inte innehåller någon bestämmelse som reglerar effekterna av en fusion och att den inkomstskatterättsliga regleringen (2 § 4 mom. SIL) som existerade vid dess tillkomst inte utgjorde någon generell reglering av inkomstskatteeffekterna vid fusion. Därefter återges en kortfattad redogörelse för den nya fusionslagstiftningens kontinuitetsregel. Vid denna genomgång hänvisas till de alternativ som övervägdes i lagstiftningsarbetet. Alternativ 1 innebar att det överlåtande företaget beskattades fram till tidpunkten för fusionen. De utgående posterna i det överlåtande företaget grundades på förhållandena omedelbart innan det överlåtande företaget upplöstes. Utgångspunkten för kontinuiteten var det överlåtande företagets skattemässiga situation vid utgången av det beskattningsår då detta upplöstes genom fusionen. Enligt alternativ 2 beskattades det överlåtande företaget inte för inkomst under det beskattningsår då fusionen genomfördes. Det övertagande företaget inträdde helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. ansågs det övertagande företaget ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det sista beskattningsåret för det överlåtande företaget. Kontinuiteten avseende balansposterna skedde med utgångspunkt i de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutades genom fusionen.

Efter ett konstaterande om att inte heller de nya fusionsreglerna omfattar SLPL sägs i domskälen att frågorna får avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsade områden. Härmed torde Regeringsrätten anvisa en analog lagtillämpning.

Huvudfrågan var om taxering enligt SLPL för det beskattningsår då fusionen genomfördes skulle ske enligt alternativ 1 eller enligt det vid inkomstbeskattningen genomförda alternativ 2. Vid bedömningen av denna fråga fanns det, enligt Regeringsrätten, anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen.55 Denna nära anknytning sammanfattades enligt följande:

• enligt SLPL gäller att termer och uttryck som används i lagen – däribland termen beskattningsår – har samma betydelse som i inkomstförfattningarna;

• av 5 § SLPL framgår att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller för den särskilda löneskatten;

• det gemensamma taxeringsförfarandet innebär att uppgiftsskyldigheten regleras genom lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.56

Med hänsyn till denna anknytning mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som sker vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär att det övertagande företaget retroaktivt övertar det överlåtande företagets skattepositioner avseende underlaget för den särskilda löneskatten för det beskattningsår under vilket fusionen genomförs. Med ett sådant synsätt skulle det vara inkonsekvent och materiellt felaktigt att begränsa övertagandet så att det inte omfattar föregående års negativa beskattningsunderlag. Kontinuitetsbestämmelsen vid inkomstbeskattningen fick således, utan uttryckligt lagstöd, fullständigt genomslag vid bestämmandet av underlaget för särskild löneskatt för det beskattningsår under vilket taxeringen sker.

Av domskälen torde utläsas att retroaktivt övertagande inte kunde komma ifråga före införandet av den nya fusionslagstiftningen. Det tidigare rättsläget innebar således att det överlåtande företaget fick taxeras för underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader fram till fusionsdagen. Vid beräkningen av underlaget hos det överlåtande respektive det övertagande företaget ansågs ansvaret för samtliga utfästelser hos det överlåtande företaget ha överförts till det övertagande företaget genom fusionen. Därvid tillämpades de särskilda avräkningsreglerna57 och jämkningsreglerna i SLPL för respektive företag.58 Ett sådant synsätt innebar att det negativa underlaget från beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes definitivt föll bort till den del det inte kunnat utnyttjas under överlåtelseåret. Den analoga tillämpningen av inkomstskatterättens kontinuitetsregel innebar således att detta materiellt felaktiga resultat korrigerades och fick en lösning som inte kom i strid med legalitetsprincipen inom skatterätten.

Tillämpningen av kontinuitetsregeln på underlaget för särskild löneskatt torde också få en materiell konsekvens i fråga om behandlingen av den avgående posten enligt 2 § h) SLPL. Denna post utgörs av ett belopp motsvarande 85 % av konto avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Posten jämkas om beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader. Detsamma gäller om konto avsatt till pensioner helt upplöses under beskattningsåret.

I frånvaro av kontinuitet medförde de nämnda jämkningsreglerna att den ifrågavarande posten hos det överlåtande företaget under det beskattningsår då fusionen genomförs jämkades med hänsyn till beskattningsårets längd.59 Hos det övertagande företaget beräknades inte någon avgående post för den återstående delen av beskattningsåret (12 månader) avseende de övertagna pensionsutfästelserna, eftersom beräkningen av en sådan post grundades på förhållandena vid beskattningsårets ingång.60 Den sammanlagda effekten av denna reglering innebar således att de i fusionen involverade företagen inte fullt utnyttjade den avgående posten vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt hos respektive företag.

Kontinuitet vid beskattningen innebär däremot att det övertagande företaget anses ha haft det övertagna kontot vid ingången av sitt beskattningsår. Hos det övertagande företaget beräknas därmed den avgående posten för ett helt beskattningsår. Några materiellt felaktiga resultat uppstår sålunda inte på grund av överföringen av pensionsutfästelserna. Inte heller denna effekt strider mot legalitetsprincipen eftersom den materiella korrigeringen är till den skattskyldiges fördel.

Regeringsrättens dom avseende särskild löneskatt på pensionskostnader aktualiserar på sätt omnämnt ovan frågan om samma synsätt kan anläggas vid beräkningen av underlaget för fastighetsskatt och underlaget för avkastningsskatt på pensionskostnader.

6.2 Fastighetsskatt

Inledningsvis bör det konstateras att effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för fastighetsskatt inte är reglerade. Med ledning av det som Regeringsrätten anför i RÅ 2000 ref. 36 torde frågan om kontinuitetsprincipen kan tillämpas även i detta fall kunna avgöras med beaktande av bl.a. uppbyggnaden av lagen (1984:1052) om fastighetsskatt och fusionsregleringen inom inkomstbeskattningen.

Fastighetsskattens anknytning till inkomstbeskattningen torde vara lika stark som den särskilda löneskattens anknytning till inkomstbeskattningen:

• termer och uttryck i lagen om fastighetsskatt har samma betydelse som i inkomstförfattningarna,61 däribland termen beskattningsår;

• bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller vid uttagandet av fastighetsskatten;62

• uppgiftsskyldigheten regleras i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter som i fallet med särskild löneskatt.

Det framgår således tydligt att det föreligger starka taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av fastighetsskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Skälen är lika starka som i fallet med särskild löneskatt på pensionskostnader. Materiella skäl torde däremot inte vara lika starka. Det bör noteras att skatteuttaget är starkt schabloniserat. Vidare är det oklart om fastighetsskatten kan anses utgöra en komplement till inkomstskatten, i vart fall torde detta gälla fastighetsskatt avseende näringsfastigheter. Det finns dock en viss anknytning ifråga om termer och uttryck som används i lagen om fastighetsskatt och inkomstskattelagen.

En förutsättning för en analog tillämpning är dock att den inte leder till en merbeskattning eller i övrigt inte är till de i fusionen involverade företagens nackdel.

En analog tillämpning av den inkomstskatterättsliga kontinuiteten utgör ett alternativ till synsättet att det överlåtande företaget under dess sista beskattningsår är skattskyldigt för fastighetsskatten och att den i samband med fusionen överlåtna fastigheten behandlas som en vanlig överlåtelse.

Det följer av 2 § fjärde stycket lagen om fastighetsskatt att underlaget för fastighetsskatt jämkas med hänsyn till beskattningsårets längd eller innehavstiden för fastigheten.

Valet står således mellan ett retroaktivt övertagande som innebär att det övertagande företaget redovisar hela underlaget för skatten och att underlaget fördelas mellan det överlåtande och det övertagande företaget med utgångspunkt i fusionsdagen.

Skatteuttaget vid de två alternativen blir lika stort. De i fusionen involverade företagen kommer sålunda att totalt sett drabbas av samma skatteuttag oaktat vilket av de två alternativen som väljs. Någon konflikt med legalitetsprincipen uppstår därmed inte vid analog tillämpning av kontinuitetsregeln avseende beräkningen av underlaget för fastighetsskatten när en fastighet överförts genom en kvalificerad fusion.

6.3 Avkastningsskatt på pensionskostnader

För att skapa neutralitet mellan olika sparformer infördes i samband med 1990 års skattereform en avkastningsskatt på pensionsmedel.63 Skatten tas ut på avkastningen och på värdetillväxten på pensionsmedel. Detta torde innebära att avkastningsskatten utgör ett komplement till beskattningen i inkomstslaget kapital. Avkastningsskatt kan därför ses som en inkomstskatt.64 En stark anknytning till inkomstbeskattningen ligger otvivelaktigt i det faktum att avkastningsskatten ses som ett komplement till denna beskattning.

Skatteuttaget är numera starkt schabloniserat. Skillnader föreligger också i beräkningen av beskattningsunderlaget för olika kategorier av skattskyldiga. I denna framställning kommer diskussionen att begränsas till livförsäkringsföretag,65 arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar konto avsatt till pensioner66 och obegränsat skattskyldiga som innehar kapitalförsäkring hos utländskt försäkringsbolag m.m. (nedan utländsk kapitalförsäkring).67 De andra kategorierna (pensionsstiftelse, understödsföreningar och innehavare av pensionssparkonto) är inte av intresse i förevarande sammanhang.

Käll- och litteraturförteckning

Hellner, Jan, Rättsteori en introduktion, 2 upplagan, juristförlaget, Stockholm 1994 (cit. Hellner)

Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995

Kihlström, Laila, Pensionering direkt i företaget, andra omarbetade utgåvan, Industriförbundet, 1997

Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter och Silfverberg, Christer, Inkomstskatt, åttonde upplagan, 2001, Studentlitteratur (cit. LLMS).

Person Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, juristförlaget, Stockholm 1997 (cit. Roger Persson Österman).

Sandström, K.G.A, Skattelagarnas bestämmelser angående inkomstbeskattningen i fall, då fusion ägt rum, Skattenytt 1965, s. 69–100, 157–186 (cit. K.G.A Sandström, SN 1965).

Smiciklas, Martin, Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8, Skattenytt 1992 nr 3 (cit. SN 1992/3).

Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, Norstedts Juridik, 1996 (cit. Strömholm).

Skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU10 Beskattning av gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Skatteutskottets betänkande 1998/99:SkU5 Omstrukturering och beskattning

Prop. 1989/90:110

Prop. 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor

Prop. 1998/99:15 Omstrukturering och beskattning

Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen

SOU 1998:1 Omstrukturering och beskattning, Slutbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning

EG domstolens dom den 17 juli 1997 (c-28/95)

RÅ 1994 ref. 16

RÅ 1999 not 154

RÅ 2000 ref. 18

RÅ 2000 ref. 36

RÅ 2001 not 139

Mahmut Baran