3:12-utredningens förslag om generationsskiften

I denna artikel redovisas och kommenteras översiktligt huvuddragen av 3:12-utredningens förslag vad gäller beskattningen vid generationsskiften. Förslagen har lämnats i betänkandet ”Beskattning av småföretagare, Del 2 Generationsskiften” (SOU 2002:52).

1 Inledning

3:12-utredningen uppdrag innefattade två delar. Huvuduppgiften var att se över reglerna för beskattning av utdelning från och kapitalvinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Utredningens förslag angående 3:12-reglerna redovisas och kommenteras av Urban Rydin i en annan artikel i denna tidskrift. Den andra delen av uppdraget innefattade generationsskiftesfrågor. Uppgiften var här att överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. I första hand har insatserna naturligtvis varit inriktade på arvs- och gåvoskattelagstiftningen, men utredningen har också uppmärksammat ett antal inkomstskattefrågor som har betydelse vid benefika företagsöverlåtelser.

Beskattningen av arv och gåva regleras i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). Lagstiftningen har under årens lopp ändrats ett flertal gånger men någon genomgripande författningsteknisk reform har inte genomförts. Lagstrukturen och den språkliga utformningen är ålderdomlig. Regelverket är också komplicerat på ett sätt som inte tillnärmelsevis står i överensstämmelse med de blygsamma intäkter som skatten ger staten. Lagstiftningen är därför i stort behov av en modernisering.

Utredningens uppdrag har varit begränsat till frågan om generationsskiften av företag. Visserligen har utredningen varit oförhindrad att föreslå konsekvensändringar i arvs- och gåvoskattelagstiftningen i övrigt, men någon genomgripande översyn har utredningen naturligtvis varken haft befogenhet eller tid att göra. Utredningen har därför varit hänvisad till att försöka arbeta in sina förslag i den nuvarande lagstrukturen. Det har varit svårt att bemästra och som utredningen påpekar uppfyller inte föreslagna lagtextändringar de krav på modern lagstiftningsteknik som uppställs i dag. Utredningen menar dock att det inte bör få hindra att de angelägna ändringsförslagen genomförs.

Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 juli 2003.

Efter att utredningen lämnat sitt betänkande har regeringen beslutat att tillkalla en kommitté som skall se över och utvärdera bl.a. arvs- och gåvobeskattningen.1 I uppdraget ingår att anpassa 3:12-utredningens förslag till de förändringar som kan komma att föreslås vid den aktuella översynen.

Nedan kommer jag att redogöra för och kommentera de av utredningens förslag som jag bedömer vara av störst principiellt intresse. Den som önskar en fullständig bild hänvisas till betänkandet.

2 Lättnadsreglerna

För generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet i form av rörelse eller jordbruk, finns särskilda skattelättnader. Lättnaderna innebär i korthet att företagsförmögenheten först skall uppskattas enligt substansvärdemetoden och därefter reduceras till 30 procent. Reglerna är tillämpliga såväl vid enskilt bedriven verksamhet som när verksamheten bedrivs indirekt genom juridisk person. Överlåtelse av aktier i marknadsnoterade bolag faller dock utanför tillämpningsområdet.

Bestämmelserna gäller både vid arvs- och gåvobeskattningen. Enligt 43 § andra stycket AGL skall dock vissa förutsättningar vara uppfyllda för att reglerna skall få tillämpas vid gåva. För det första skall gåvan ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. För det andra skall gåvan avse all givarens rätt till verksamheten och för det tredje måste gåvotagaren behålla gåvoegendomen eller väsentlig del därav i minst fem år.

Utredningen har diskuterat alternativ till lättnadsreglerna men stannat för att bibehålla den nuvarande principiella utformningen och bedömt att en reduktion av värdet till 30 procent även i fortsättningen bör vara en lämplig nivå.

De särskilda villkoren för att använda lättnadsreglerna utformades under en tid då strävanden att förhindra missbruk av regelsystemet stod i förgrunden. Det visade sig dock snart att villkoren var ett hinder även för naturliga och ändamålsenliga åtgärder i samband med genomförandet av ett generationsskifte. Av betydelse i sammanhanget är också att rättstillämpningen var mycket sträng under 1970- och 1980-talet. Under senare tid har visserligen en liberalisering av rättspraxis kunnat skönjas, men fortfarande utgör de restriktioner som lagrummet innehåller ett betydande hinder för generationsskiften genom livstidsöverlåtelser. Utredningen menar att det finns all anledning att liberalisera regelverket för att främja överlåtelser av företag medan den äldre generationen fortfarande är i livet.

Ett av de mest kritiserade inslagen i lättnadsreglerna är att villkor om vederlag vid gåva utgör ett otillåtet förbehåll till förmån för givaren; se om rättstillämpningen i NJA 1986 s. 721 I. Detta innebär en betydande nackdel i det inte ovanliga fall att givaren har merparten av sin förmögenhet placerad i företaget. Om givaren har flera barn och företaget överlåts till ett av dem uppkommer problem att kompensera de andra barnen. En vederlagsrevers kan då vara ett sätt att fördela tillgångarna mer rättvist mellan syskonen. Alternativt kan ett vederlag bidra till att ge ekonomisk trygghet åt den äldre generationen efter överlåtelsetillfället.

Utredningen föreslår att kravet på att en gåva skall vara utan förbehåll skall behållas, men att det skall införas en särskild bestämmelse som klargör att en gåvotagare skall få lämna ersättning i form av kontanter eller revers till givaren utan att det betraktas som ett förbehåll.2

En annan väsentlig restriktion hos de nuvarande reglerna är att successiva generationsväxlingar inte kan genomföras med bibehållande av lättnaderna eftersom ett av de uppställda villkoren är att all givarens rätt till verksamheten måste ges bort. Många gånger kan det vara lämpligt att den yngre generationen successivt får växa in i företagarrollen samtidigt som den äldre generationen gradvis minskar sin arbetsinsats. Utredningen konstaterar att det finns ett klart behov av att införa möjligheten att överlåta delar av en rörelse utan att gåvoskattelättnaderna går förlorade. Utredningen har här valt att samordna möjligheterna till successiva gåvor med inkomstbeskattningens bestämmelser om underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen (IL). Det betyder att om gåvan avser givarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren skall lättnadsreglerna tillämpas. Om verksamheten bedrivs indirekt kan lättnadsreglerna tillämpas om gåvan avser aktie eller andel respektive del av andel i ett sådant företag som avses i 23 § femte stycket AGL.3

Samtidigt föreslås att de termer och uttryck som används i AGL:s värderingsregler skall ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Inte minst har det betydelse för det svårtillämpade begreppet verksamhetsgren, som förslås bli en alternativ avgränsning för lättnadsreglernas tillämpning vid gåva av enskild näringsverksamhet. Med verksamhetsgren avses i 2 kap. 25 § IL sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Genom hänvisningen till IL får den praxis som utvecklats när det gäller detta begrepp betydelse också vid tillämpningen av lättnadsreglerna.4

För en enskild näringsidkare blir konsekvensen av förslaget att om överlåtelsen inte utlöser uttagsbeskattning kan också lättnadsreglerna tillämpas. Om överlåtelsen däremot avser en enstaka tillgång, som inte uppfyller kravet på att konstituera en verksamhetsgren, föranleder överlåtelsen uttagsbeskattning hos givaren samtidigt som gåvotagaren inte får tillämpa lättnadsreglerna vid gåvobeskattningen.

Som redan nämnts innefattar lättnadsreglerna också ett krav på att gåvotagaren behåller gåvoegendomen eller väsentlig del därav i fem år. Femårsregeln har ansetts för restriktivt utformad. Förhållandena kan snabbt ändras efter gåvotillfället och påkalla förändringar i ägandet för att säkerställa verksamhetens fortlevnad. Å andra sidan är det ofrånkomligt att lättnadsreglerna medför en skattefavör för vissa grupper i syfte att främja generationsskiften av företag och det ter sig därför naturligt med ett krav på att gåvotagaren skall behålla egendomen en viss tid efter gåvotillfället. Till bilden hör också att de nuvarande reglerna trots allt ger ett visst utrymme att vidta motiverade strukturella och organisatoriska förändringar utan att lättnaderna går förlorade. Utredningen har därför stannat för att en rimlig avvägning mellan intresset av flexibla regler och risken för missbruk är en förkortning av den tidsperiod som egendomen måste behållas till tre år. Femårsregeln blir alltså en treårsregel.

Lättnadsreglerna är endast tillämpliga när den verksamhet som bedrivs utgör rörelse eller jordbruk. I och med 1991 års skattereform infogades inkomstslagen rörelse och jordbruk i inkomstslaget näringsverksamhet. Detsamma gällde fastighetsförvaltande verksamhet. I IL räknas fastighetsförvaltning till sådan näringsverksamhet som karakteriseras som rörelse; se 2 kap. 24 § IL. Fastighetsförvaltning omfattas dock inte av lättnadsreglerna. Vid tillämpning av de nuvarande reglerna har därför begreppen rörelse och jordbruk den betydelse de hade i kommunalskattelagen intill den 1 juli 1990.

I 1997 års förmögenhetsskattelag anses tillgångar i fastighetsförvaltning tillhöra s.k. arbetande kapital och har därmed undantagits från skatteplikt. Utredningen anser att det inte längre finns någon anledning att behandla fastigheter som ingår i fastighetsförvaltning på ett principiellt annorlunda sätt än vid förmögenhetsbeskattningen. Utredningen förslår därmed att fastigheter som ingår i fastighetsförvaltande verksamhet skall omfattas av lättnadsreglerna. Undantag görs bl.a. till den del en näringsfastighet inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende; se närmare den föreslagna lydelsen till den nya 24 § AGL.

3 Värderingen när lättnadsreglerna inte är tillämpliga

När aktier i ett företag överlåts genom arv eller gåva med tillämpning av lättnadsreglerna, sker värderingen med utgångspunkt i en substansvärdering av bolaget. Om en överföring däremot inte omfattas av lättnadsreglerna skall aktierna i princip uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, s.k. påräkneligt pris. I praktiken tillämpas denna värderingsmetod rätt olika beroende på bolagets karaktär och storlek. För rörelsedrivande bolag används ibland en substansvärdemetod när representativa försäljningsvärden saknas. Det förekommer dock att avkastningsvärdemetoden tillämpas för att få fram ett ”påräkneligt pris” på aktierna. När det rör sig om fastighetsförvaltande bolag har man i stor utsträckning accepterat en värdering enligt substansvärdemetoden i rättspraxis, även om det vid upprepade tillfällen betonats att särskilda skäl kan föranleda en annan, mer marknadsmässigt orienterad, värdering.

I de fall gåvoparterna misstagit sig på villkoren för att få tillämpa lättnadsreglerna kan skattekostnaden bli förödande. Inte nog med att gåvans värde inte får reduceras till 30 procent, värderingen kan också komma att ske med hjälp av en värderingsmetod som ger ett avsevärt högre gåvovärde.

Utredningen anser att det är otillfredsställande att det förekommer skilda värderingsmetoder när lättnadsreglerna inte är tillämpliga. Man föreslår därför att alla onoterade aktiebolag skall värderas till sitt substansvärde. Det betyder att tillgångarna och skulderna värderas på ett liknande sätt som om de varit direktägda. Härigenom uppnås också neutralitet mellan olika företagsformer.

En svaghet är måhända att kunskapsföretag, vars substansvärde många gånger inte alls motsvarar marknadsvärdet, kommer att bli undervärderade. Utredningen har dock inte funnit någon lämplig metod att komma till rätta med detta problem och har stannat för att prioritera enkelhet och därmed låta alla företag, oavsett verksamhet och storlek, värderas enligt samma metod.

4 Kvotering av vederlag vid gåva

En vanlig metod att lindra, eller till och med helt undvika, gåvobeskattning är att överföra förmögenhet via aktier som noteras på O-listan, eftersom sådana aktier värderas endast till 30 procent av noterat värde. Om gåvotagaren lämnar en ersättning, vanligtvis i form av vederlagsrevers, avräknas ersättningen från det skattemässiga värdet, dvs. från 30 procent av det noterade värdet. Det medför att endast en eventuell skillnad mellan det skattemässiga värdet och vederlaget blir föremål för gåvobeskattning; se NJA 1992 s. 808.

Utredningens förslag att tillåta vederlag vid tillämpningen av lättnadsreglerna samtidigt som näringsfastigheter förs in i lättnadsområdet utvidgar möjligheten att använda det beskrivna förfarandet högst påtagligt, även om femårsregeln (treårsregeln enligt utredningens förslag) förhindrar de mest iögonfallande missbruksfallen.

Utredningen har inte ansett det rimligt att behålla det beräkningssätt som anvisats i praxis. Den nödvändiga korrigeringen kan åstadkommas med skilda tekniska lösningar. Av främst författningstekniska skäl har utredningen stannat för en kvotering som innebär att endast så stor andel av vederlaget får avräknas som svarar mot den andel av gåvans fulla värde som skall ligga till grund för beskattningen. Både vid gåva av aktier som är noterade på O-listan och aktier i onoterade bolag som omfattas av lättnadsreglerna får följaktligen 30 procent av vederlagets värde avräknas. När gåvan avser aktier som är noterade på A-listan är 75 procent av vederlagets värde avräkningsbart. När det däremot gäller fastigheter anser utredningen att någon kvotering av ett vederlag inte skall göras. Att taxeringsvärden skall bestämmas till 75 procent av marknadsvärdet betingas av försiktighetsskäl. Taxeringsvärdet skall alltså spegla ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Ett vederlag vid en fastighetsgåva bör därför få avräknas till sitt fulla värde.

5 Anpassningar till EG-rätten

Några av värderingsreglerna i AGL torde vara svårförenliga med EG-rättens bestämmelser om fri rörlighet.5 Utredningen har tagit upp de regler som faller inom uppdraget och anpassat dem till vad EG-rätten kräver.

Till synes av rent lagtekniska skäl är lättnadsreglerna inte tillämpliga på arv och gåva av aktier i utländska bolag. Med EG-rättens synsätt torde det vara ett klart fall av negativ särbehandling av kapitalinvesteringar i annat medlemsland; jfr Baars-målet.6 Utredningen förslår därför att lagstiftningen ändras så att även aktier i onoterade utländska bolag skall omfattas av lättnadsreglerna.

Utredningen gör också vissa förtydliganden när det gäller överlåtelse av noterade utländska aktier. I dag gäller enligt 23 § B första stycket AGL att aktier som är inregistrerade på inhemsk börs eller noteras på utländsk börs skall tas upp till 75 procent av det noterade värdet.

Problemet är att det för aktier som omsätts i utlandet inte ställs något krav på inregistrering eller att aktierna skall vara noterade på ett med aktierna på den svenska A-listan jämförbart sätt. Det räcker med att den utländska marknadsplats där handel sker med aktierna kan klassificeras som en börs för att aktierna skall värderas till 75 procent. För svenska aktier, t.ex. aktier noterade på O-listan, gäller under motsvarande förhållanden värderingsnormen 30 procent av noterat värde enligt lagrummets andra stycke. Det synes innebära en negativ särbehandling av utländska aktier. Utredningen förslår här att en utländsk aktie skall vara noterad på motsvarande sätt som en inregistrerad aktie i Sverige för att värderas till 75 procent, annars skall den värderas till 30 procent.

Utredningen gör också ett förtydligande i lagtexten så det klart framgår att aktier som är noterade på en annan marknadsplats än en regelrätt börs skall på samma sätt som sina svenska motsvarigheter, värderas till 30 procent.

I AGL finns inga särskilda regler om hur en utländsk fastighet skall värderas. I princip värderas de därför till marknadsvärdet medan svenska fastigheter värderas till taxeringsvärdet, vilket i princip skall motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Utredningen förslår därför att utländska fastigheter skall tas upp till 75 procent av marknadsvärdet.

6 Blandade fång vid inkomstbeskattningen

En blandad överlåtelse eller, som det brukar kallas, ett blandat fång kännetecknas av att en tillgång överlåts mot ett vederlag som avsiktligt inte motsvarar tillgångens fulla värde. Överlåtelsen innefattar alltså ett gåvomoment. Det finns två olika metoder för hur en blandad överlåtelse skall behandlas vid inkomstbeskattningen; huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen. Huvudsaklighetsprincipen innebär att hela överlåtelsen bedöms enligt sin helhet, antingen som gåva eller köp. Denna metod tillämpas vid överlåtelse av fastighet, som inte är lagertillgång, och tomträtt. Den ersättning som gåvotagaren lämnar jämförs med fastighetens taxeringsvärde. Om ersättningen understiger taxeringsvärdet behandlas hela överlåtelsen som en gåva och i annat fall som köp. Delningsprincipen innebär att överlåtelsen delas upp i två delar, en gåvodel och en köpdel. Uppdelningen sker med utgångspunkt i ersättningens förhållande till tillgångens marknadsvärde. Köpdelen beskattas som kapitalvinst hos givaren medan kontinuitetsprincipen tillämpas för gåvodelen. Det senare innebär att överlåtelsens gåvodel inte blir föremål för beskattning utan gåvotagaren tar i stället över givarens skattemässiga situation. Delningsprincipen tillämpas vid överlåtelse av aktier och annan lös egendom.

Huvudsaklighetsprincipen är schablonmässig till sin natur, vilket gör den relativt enkel att tillämpa men också möjlig att utnyttja i skatteplaneringssyfte. En realiserad kapitalvinst beskattas inte så länge den erhållna ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde.7 Delningsprincipen är å andra sidan praktiskt svår att tillämpa och kräver en mer exakt värdering av den överlåtna egendomen. Den kan också leda till att överlåtaren drabbas av inkomstbeskattning trots att han inte realiserat någon kapitalvinst.

Utredningen förslår att delningsprincipen skall ersättas med en helt ny metod. Tanken är att den kapitalvinst som realiseras vid överlåtelsen skall beskattas. Om den ersättning som gåvotagaren lämnar överstiger den förvärvade tillgångens omkostnadsbelopp skall givaren alltså ta upp kapitalvinsten till beskattning. Ersättningen skall då utgöra anskaffningsutgift för tillgången. Ett exempel kan belysa den nuvarande och den föreslagna avskattningsmetoden.

Exempel: Antag att aktier anskaffats för 100, vilket utgör dess omkostnadsbelopp. Aktiernas marknadsvärde uppgår till 1 000. De överlåts till gåvotagaren mot en ersättning av 500.

Enligt delningsprincipen skall 1/2 av aktierna anses överlåtna genom försäljning och 1/2 genom gåva. Givaren beskattas för 500 – 50 (1/2 × 100) = 450. Gåvotagarens anskaffningsvärde blir 500 (köpdelen) + 50 (gåvodelen) = 550.

Med tillämpning av den föreslagna avskattningsmetoden beskattas givaren för 500 – 100 = 400. Gåvotagarens anskaffningsvärde blir 500.

Om vi antar att anskaffningsvärdet i stället skulle vara 500 anses fortfarande 1/2 av aktierna överlåtna oneröst och 1/2 benefikt med tillämpning av delningsprincipen under förutsättning att marknadsvärdet och vederlaget fortfarande är 1 000 respektive 500. Givaren beskattas för 500 – 250 (1/2 × 500) = 250. Gåvotagarens anskaffningsvärde blir 750 (500 + 250).

Med tillämpning av den föreslagna avskattningsmetoden utlöses ingen beskattning. Anskaffningsvärdet blir 500 för gåvotagaren.

När det gäller fastigheter menar utredningen att reglerna i dag är så pass gynnsamma vid generationsskiften att det knappast skulle gå att få acceptans för en liknande obligatorisk avskattning av kapitalvinsten. Utredningen förslår därför att huvudsaklighetsprincipen skall vara huvudregel för fastigheter och att den bör lagfästas. Utredningen öppnar dock möjlighet till en frivillig avskattning i de fall gåvotagaren lämnar en ersättning för en fastighet som understiger taxeringsvärdet men överstiger givarens omkostnadsbelopp. Utredningen tror att det kan finnas givare som är intresserade av att inte skjuta över den latenta kapitalvinstskatteskulden på gåvotagaren och som också önskar ge denne ett högre avskrivningsunderlag.

Vid en frivillig avskattning hos givaren skall alltså gåvotagarens anskaffningsvärde beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen. Om det är fråga om en näringsfastighet innebär den frivilliga avskattningen att givaren skall återföra gjorda värdeminskningsavdrag m.m. till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet på samma sätt som vid en avyttring.

I sammanhanget kan påpekas att gåva av en lagerfastighet omfattas av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, eftersom en försäljningsvinst hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Härav torde följa att en överlåtelse mot ett vederlag som överstiger skattemässigt restvärde skall beskattas. Det innebär att huvudsaklighetsprincipen synes vara överspelad vid gåva av sådana fastigheter.8 Den frivilliga avskattning som föreslås för andra fastigheter torde alltså vara obligatorisk när det gäller lagerfastigheter. Frågan har dock inte prövats av Regeringsrätten.

När det gäller tomträtter tillämpas huvudsaklighetsprincipen med utgångspunkt i fastighetens hela taxeringsvärde; se RÅ 83 1:34. Så länge vederlaget understiget fastighetens hela taxeringsvärde anses överlåtelsen utgöra gåva. Utredningen förslår att en lämnad ersättning i stället skall jämföras med byggnadens taxeringsvärde. Det ligger i linje med att utredningen samtidigt föreslår en kodifiering av den praxis som tillämpas vid arvs- och gåvobeskattningen, nämligen att en fastighet som innehas med tomträtt enbart skall värderas till sitt byggnadsvärde.

7 Räntefördelning

För att så långt som möjligt ge egenföretagare samma skattemässiga behandling som aktieägare finns bl.a. bestämmelser om räntefördelning; se 33 kap. IL.

Positiv räntefördelning innebär att en egenföretagare medges avdrag för en schablonmässigt beräknad ränta på ett underlag som i princip motsvarar det egna kapitalet i verksamheten (positivt fördelningsbelopp). En företagare som inte kan utnyttja fördelningsbeloppet kan spara det. Enligt RÅ 2001 not. 196 får ett sparat fördelningsbelopp dock inte övertas när företaget övergår till ny ägare genom arv eller gåva. Detta är en skillnad jämfört med vad som gäller s.k. sparat utdelningsutrymme när en kvalificerad andel i ett fåmansföretag övergår till ny ägare benefikt. I sådant fall får den nye ägaren ta över den tidigare ärgarens sparade utdelningsutrymme enligt 57 kap. 11 § IL. För att förstärka kontinuiteten och uppnå större neutralitet mellan fåmansföretag och egenföretagare föreslår utredningen en lagändring som skall göra det möjligt att överta sparat fördelningsbelopp vid benefika överlåtelser av enskild näringsverksamhet.

När en näringsfastighet förvärvats genom ett blandat fång tillämpas, som nämnts ovan, kontinuitetsprincipen om vederlaget inte överstiger fastighetens taxeringsvärde. Det innebär att förvärvaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde bl.a. vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning. Om vederlaget finansieras genom skuldsättning kan det leda till ett negativt kapitalunderlag. För att förhindra att förvärvaren drabbas av negativ räntefördelning på grund av fastighetsförvärvet får en s.k. särskild post läggas till kapitalunderlaget; 33 kap. 15 § IL. Utredningen föreslår att reglerna ändras så att den särskilda posten får beaktas även vid beräkning av positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond. Det kan nämnas att om en givare utnyttjar möjligheterna till frivillig avskattning vid en blandad överlåtelse av en fastighet (se avsnitt 6) behöver reglerna om den särskilda posten inte tillämpas eftersom gåvotagarens vederlag används som underlag vid räntefördelning och avsättning till expansionsfond i stället för överlåtarens anskaffningsvärde för fastigheten.

8 Expansionsfond

En egenföretagare har också möjlighet att göra avdrag för avsättning till expansionsfond enligt bestämmelserna i 34 kap. IL. Förenklat uttryckt kan man säga, att i likhet med aktiebolag beskattas vinstmedel som återinvesteras i verksamheten med en särskild skatt på 28 %. En expansionsfond får överlåtas benefikt till annan fysisk person bl.a. under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts; se 34 kap. 18 § IL. I konsekvens med utredningens förslag om att lättnadsreglerna i AGL skall få tillämpas även på successiva gåvor (se avsnitt 2) föreslås att en andel av en expansionsfond skall kunna föras över i samband med en benefik överlåtelse av tillgångar i en näringsverksamhet.

9 Periodiseringsfond

En enskild näringsidkare har rätt att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med ett belopp som högst motsvarar 30 procent av årets resultat efter att det justerats på visst sätt; se 30 kap. IL. Avdragen skall återföras senast sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Det sammanlagda beloppet av sex års avsättningar kan uppgå till betydande belopp. Om hela näringsverksamheten överförs genom arv eller gåva skall avsättningarna återföras till beskattning, vilket väsentligt försvårar generationsskiften av enskild näringsverksamhet.9 Utredningen förslår därför att det skall införas en möjlighet för en person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning helt eller delvis tar över tillgångar från en enskild näringsverksamhet att också helt eller delvis ta över en periodiseringsfond. Flera förutsättningar skall vara uppfyllda, bl.a. skall övertagandet inte föranleda uttagsbeskattning; se närmare i den föreslagna lydelsen till 30 kap. 11 § IL.

10 Anstånd med skattebetalningen

Enligt 17 kap. 6 a § skattebetalningslagen finns möjligheter till anstånd med betalning av arvs- och gåvoskatt. Huvudregeln är att skatten kan få erläggas genom högst 10 årliga inbetalningar. När det gäller arv eller gåva av ett företag som omfattas av lättnadsreglerna kan de årliga betalningarna utsträckas till 20 år. Anståndet är förenat med skyldighet att ställa säkerhet och betala ränta. I den praktiska tillämpningen görs också en bedömning av sökandens ekonomiska förhållanden innan anstånd medges. Enligt uppgifter som utredningen inhämtat tillämpas den 20-åriga anståndsregeln ytterst sällan.

En möjlighet för utredningen hade varit att förslå generösare villkor för anstånd, t.ex. genom att ta bort kravet på ränta. Utredningen gör dock bedömningen att de lättnader som utredningen förslår vid värderingen av företagsförmögenhet leder till att en räntefri anståndsregel inte torde vara erforderlig. Det förslås därför att den 20-åriga anståndsregeln tas bort. Den 10-åriga anståndsregeln blir dock kvar tills vidare.

11 Förhandsbesked

En omdiskuterad fråga är om det bör införas ett förhandsbeskedsinstitut för gåvoskatt. Mot en sådan lösning har tidigare anförts bl.a. att det skulle behöva inrättas en helt ny nämnd för att pröva ärendena, eftersom arvs- och gåvoskatt har tillämpats av de allmänna domstolarna. I och med att skattemyndigheterna tagit över tingrätternas uppgift att som första instans besluta om arvsskatt samt mål om arvsskatt och gåvoskatt i fortsättningen prövas av de allmänna förvaltningsdomstolarna har förutsättningarna ändrats.

Utredningen anser därför att ett förhandsbeskedsinstitut skall införas i gåvoskattefrågor. Uppgiften att handlägga förhandsbeskedsärendena läggs på Skatterättsnämnden.

Utredningen har också övervägt om det skall vara möjligt att erhålla förhandsbesked även i arvskattefrågor. Möjligen skulle det kunna vara angeläget att snabbt få ett avgörande i en arvsskattefråga för att inte försena ett arvskifte. Utredningen lämnar dock inget förslag i denna fråga utan överlämnar den till den nyligen tillkallade kommitté, som bl.a. fått i uppdrag att se över arvs- och gåvoskatten.

Christer Silfverberg är t.f. professor i finansrätt vid juridiska fakulteten vid Stockholms universitet. Författaren har deltagit som expert i 3:12-utredningen.

Christer Silfverberg