Den s.k. 3:12-utredningen har i betänkandet ”Beskattning av småföretagare” (SOU 2002:52) del 1 lagt fram förslag vad gäller nya beskattningsregler för fåmansföretagare och deras ägare. I denna artikel redogörs för och kommenteras översiktligt dessa förslag. I en parallell artikel kommenterar Christer Silfverberg del 2 som behandlar regler om generationsskifte.
1 Utredningens utgångspunkter
Delägare av fåmansföretag kan tillgodogöra sig företagsvinsten, bestående av upparbetade arbetsinkomster och avkastning på eget och inlånat kapital på olika sätt. T.ex. genom löneuttag, aktieutdelning, ränta på inlånat kapital och kapitalvinst vid försäljning av aktier.
Skatte- och avgiftsuttaget på en löneutbetalning består främst av arbetsgivaravgifter och skatten på inkomst av tjänst. För en höginkomsttagare ger detta en maximal marginaleffekt på ca 68 %. Skattebelastningen på kapitalinkomster är betydligt lägre med en proportionell kapitalskatt på 30 % på ägarnivå. Här bör påpekas att utredningens direktiv utesluter förslag innebärande likvärdig beskattning av arbets- och kapitalinkomster och/eller slopande av dubbelbeskattningen på utdelade bolagsvinster. Utgångspunkten för 3:12-utredningens översyn av fåmansföretagsreglerna har därför varit ett system där arbetsinkomster beskattas hårdare än kapitalinkomster.
Utredningen konstaterar att det inte är möjligt att inom ramen för allmänna beskattningsregler och principer motverka att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta inte minst då möjligheterna att underkänna de skattskyldigas val av formell utbetalning från sitt aktiebolag, enligt utredningens uppfattning, är så gott som obefintliga. Särskilda regler är således nödvändiga. Här kan påpekas att egenföretagarna på motsvarande sätt måste ha regler för att bestämma kapitalinkomst. Utan sådana regler skulle företagsformen diskrimineras genom en alltför hög beskattning.
Bedrivande av näringsverksamhet i småföretag medför en högre risk relativt anställning respektive placering på kapitalmarknaden. Anställda har således automatiskt anställningsskydd, reglerad arbetstid, semester, lönegaranti vid konkurs, arbetslöshetsförsäkring och sjukersättning (försörjningsrisk). Kapitalplaceraren kan i sin tur placera på hela kapitalmarknaden och är således inte begränsad till ett företag, en eller flera branscher etc. Till detta kommer att aktierna normalt inte kan omplaceras till likvida medel (placeringsrisk). En absolut neutralitet gentemot löntagarnas beskattning riskerar således att styra utvecklingen mot en företagsstruktur med högt inslag av större företag relativt småföretag. Ett skattesystem som vill stimulera småföretagande måste därför ta hänsyn till dessa faktorer.
I sammanfattningen konstaterar den särskilde utredaren under rubriken ”Ett omöjligt uppdrag” att regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget kännetecknas av ovanliga spänningar. Det anges att ett påtagligt motsatsförhållande mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven och också präglat utredningens arbete.
Utredningens ambition har förenklat varit att öka precisionen i bestämningen av kapitalinkomstens storlek men också att motverka omvandlingsmöjligheter och att i så hög grad som det är möjligt förenkla reglerna.
2 Tillämpningsområdet
Begreppen fåmansföretag och kvalificerad andel kvarstår i princip oförändrade. Dagens tillämpning förutsätter att delägaren varit verksam i betydande omfattning och vållar betydande tillämpningsproblem. Motivuttalandet att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i företaget om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget lagregleras därför.
I syfte att säkerställa att samtliga aktiva andelsägare omfattas av det särskilda regelsystemet för fåmansföretag skall – som ett komplement till gällande regler om indirekt ägande – med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL.
En sådan ekonomisk intressegemenskap anses föreligga om
en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller
samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.
Bestämmelserna om karenstid i 57 kap. 4 § 1 IL kompletteras så att det klart framgår att karenstiden avser såväl verksamheten i företaget som närståendeskapet. Den karensregel som slopades 1995 och som innebar att karenstiden i vissa fall – i samband med att verksamhet flyttas från ett företag till ett annat – kan bli förlängd utöver den ”normala” karenstiden återinförs.
Den kritiska gränsen för hur stort det utomstående ägandet i ett företag skall vara för att den som innehar kvalificerade andelar i ett fåmansföretag i detsamma skall kunna åberopa utomståenderegeln – och därmed få all utdelning och kapitalvinst beskattad i inkomstslaget kapital – anges i gällande lagtext som ”betydande”. Enligt förarbetena är rekvisitet normalt uppfyllt om det utomstående ägandet uppgår till minst 30 %. Vid större andel utomstående ägande ansågs det inte längre lönsamt att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst.
Sedan uttalandena om gränsen vid 30 % gjordes i samband med 1990 års skattereform har både statlig och kommunal skatt höjts. Allmän pensionsavgift har införts, arbetsgivaravgifterna sänkts och lättnadsreglerna införts. Den kritiska gränsen påverkas både i höjande och i sänkande riktning. Detta visar att den kritiska gränsen inte är någon exakt gräns.
Utredningen konstaterar att här är fråga om rent matematiska beräkningar men också att förutsättningarna för dessa beräkningar växlar över tiden. Det framstår därför inte som orimligt, uttalar utredningen, att uttrycka den kritiska gränsen med ett kvantifierande uttryck. Den siffra, minst 30 %, som angivits i förarbetena bör således kunna behållas som en gräns för storleken på det utomstående ägandet. Utomståenderegeln föreslås därför kvarstå, men förändras i förtydligande syfte.
För att säkerställa att delägare med kvalificerade andelar genom en bolagskonstruktion kan komma undan 3:12-beskattningen begränsas tillämpningen av nuvarande 57 kap. 5 § andra stycket IL till fåmansföretag. En bokstavstolkning av denna bestämmelse kan vidare leda till ett felaktigt materiellt resultat i de fall det utomstående ägandet föreligger i ett moderföretag medan andelsägaren (eller närstående) varit kvalificerat verksamhet i ett dotterföretag. Prövningen av det utomstående ägandet utvidgas därför, i detta fall, till att avse det företag som utdelning och kapitalvinst hänför sig till.
3 Normallönemodell
Utredningen har som alternativ till en kapitalavkastningsmodell prövat en normallönemodell. Rent språkligt innebär begreppet normallön en lön som är normal för visst arbete. En renodlad normallönemodell som utgångspunkt för de särskilda reglerna för fåmansföretag innebär att en aktiv delägare som under ett inkomstår tar ut lön motsvarande den fastställda normallönen därutöver kan tillgodogöra sig vinst som inkomst av kapital. På samma sätt får den som endast tar ut aktieutdelning denna tjänstebeskattad då normallönen inte tagits ut.
De förslag som prövats om en normallönemodell kan delas in i tre huvudgrupper, nämligen individuella, branschanknutna och förmånsanknutna normallöner (t.ex. 7,5 eller 10 prisbasbelopp). Utredningen anser att ingen av de två förstnämnda modellerna är realistiska reformalternativ, det anses således omöjligt att fastställa relevanta individuella och branschanknutna normallöner.
Utredningen avvisar även en förmånsanknuten normallönemodell. Ett tak på 7,5 respektive 10 prisbasbelopp anges t.ex. leda till stora skatteomvandlingsmöjligheter och ett i praktiken borttagande (eller kraftfullt minskande) av den statliga inkomstskatten för företagare relativt löntagare. Ett effektivt motverkande av detta leder vidare till behov av komplicerade spärregler eller så hög normallönenivå att reglerna blir verkningslösa och till och med medför en skatteskärpning. Vidare anser utredningen att motsvarande regelsystem för egenföretagarna skulle bli väl komplicerat.
4 Kapitalavkastningsmodell
Då normallönemodellen förkastas återstår att föreslå förändringar inom ramen för den gällande kapitalavkastningsmodellen. I enlighet med direktiven har utredningen provat möjligheten att koppla beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets för varje år redovisade egna kapital (BEK-modell).
Den lösning som utredningen förordar innebär att kapitalinkomsten får beräknas på ett kapitalunderlag som bättre än dagens regler fångar upp den verkliga kapitalavkastningen hos företaget. Utredningen har därvidlag valt en modell som utgår ifrån skattemässiga värden och inte bokförda värden.
Mot bakgrund av principen att alla inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning föreslår utredningen att beräkningen av avkastning på sparande baseras på ett underlag motsvarande fullbeskattat kapital. Detta uppnås genom en fiktiv andraledsbeskattning innebärande att balansräkningens nettotillgångar kvoteras utifrån det skatteuttag som påverkat dem. Kvoten framgår av tabellen nedan.
Den fiktiva andraledsbeskattningen motsvarar enligt förslaget den högsta marginalskatten för förvärvsinkomsten (68 %). Syftet bakom detta är att motverka att delägare som låter förstaledsbeskattad vinst kvarstå i företaget kommer i åtnjutande av oönskade skatteförmåner. Kvoteringsprocenten bestäms således utifrån hur stor del av beskattningen som är verkställd och utgår därvidlag ifrån att kvarhållna vinstmedel representerar en skatteskuld motsvarande skillnaden mellan högsta marginalskatt och uttagen beskattning.
Nyemitterat aktiekapital | 100 % | |
Fondemitterat aktiekapital | 45 % | (100 - 28 = 72 × 0,45 =32,4)1 |
Beskattade vinstmedel | 45 % | |
Årets vinst/förlust | 45 % | |
Reserveringar | 32 % | (100 - 68 = 32)2 |
Sammanfattningsvis sker således värderingen av BEK-modellens kapitalunderlag utifrån de skattemässiga värdena medan kvoteringen sker utifrån den civilrättsliga fördelningen av eget kapital och reserveringar.
Förslaget innefattar inte frågan om hur det skillnadsbelopp som kan uppkomma mellan skattemässiga och bokförda värden skall hanteras. Normalt torde detta dock naturligen omfattas av 45 %-kvoteringen.
Om förenkling skall prioriteras kan givetvis den selektiva kvoteringen ersättas av en generell och väl avvägd kvotnivå.
En fördel med BEK-modellen är att kapitalavkastningen beräknas på det enskilda företagets hela kapital. Ur principiell synvinkel identifierar modellen således en mer korrekt kapitalavkastning än dagens regler och medför därför att regelsystemet blir mer effektivt. Dagens sparade utdelning motsvaras således i många fall inte av utdelningsbara medel i balansräkningen.
Ett exempel får slutligen illustrera modellen. Balansräkningen i detta företag ser ut som följer:
Tillgångar | Eget kapital och skulder | |
|---|---|---|
574 000 kr | Aktiekapital | 100 000 kr3 |
Reservfond | 20 000 kr | |
Fritt eget kapital | 276 000 kr | |
Periodiseringsfond | 136 000 kr | |
Skulder | 42 000 kr |
Anskaffningsvärdet är 50 000 kr, värdet enligt indexreglerna 60 000 kr, sparat lättnadsutrymme 0 kr och sparat utdelningsutrymme 78 000 kr.
Dagens lättnadsunderlag: | 60 000 kr + 0 kr = | 60 000 kr |
Dagens underlag för gränsbelopp: | 60 000 kr + 78000 kr = | 138 000 kr |
BEK-modellen: | 50 000 kr × 1,0 = | 50 000 kr |
346 000 kr4 × 0,45 = | 155 700 kr | |
13 6 000 kr × 0,32 = | ||
249 220 kr |
Efter bolagsskatt på 28 % återstår 72 % i form av enkelbeskattade vinstmedel vilka med en kvotering på 45 %. ger ett kvarstående värde på 32 %, motsvarande en total beskattning på 68 %.
Ingen bolagsskatt har betalats och återstående skatteuttag är därför 68 %.
Nyemitterat 50 000 kr och fondemitterat 50 000 kr.
Fondemitterat aktiekapital (50 000) + reservfond (20 000) + beskattade vinstmedel (276 000).
4.1 Kritik av BEK-modellen
Den föreslagna BEK-modellen har kritiserats i utredningen och professor Jan Södersten antyder till och med i sitt särskilda yttrande att förslagsställarna inte helt förstått den grundläggande ekonomiska innebörden i 3:12-reglerna. Genom ett enkelt sifferexempel illustreras att gällande 3:12-regler för den skattemässiga behandlingen av (avkastningen på) behållen arbetsinkomst, i vart fall enligt Södersten, ger ett korrekt utfall.
I exemplet antas att ägaren, som har en marginalskatt på 55 %, har innehållit arbetsinkomst i sitt bolag med ett belopp som efter bolagsbeskattning uppgår till 100 000 kr. Detta belopp antas växa med 10 % efter bolagsskatt. En jämförelsenorm är den alternativa avkastning som ägaren kan få om hon privat investerar de 45 000 kr, som återstår om de bolagsbeskattade 100 000 kr delas ut och beskattas som överutdelning.
Jämförelsenormens privat investerade 45 000 kr antas avkasta lika med avkastningen i bolaget. De 10 % efter bolagsskatt motsvarar vid 30 % skatt 14,29 % före skatt. Ägarens privat placerade 45 000 kr ger således 14,29 % ränta och efter 30 % kapitalskatt återstår hos denne ett färdigbeskattat belopp på 4 500 kr.
I bolagsfallet erhålls en avkastning på 10 000 kr och efter uttag och 55 % (överutdelnings)skatt återstår 4 500 kr. Exakt lika mycket som enligt jämförelsenormen. Neutraliteten anges vara en direkt konsekvens av att ägaren kommer i åtnjutande av kapitalavkastningen i företaget också på den del (55 %) av de behållna 100 000 kr som uppges vara en räntefri skattekredit.
Som framgår av exemplet uppnås neutraliteten i behållningen för ägaren dock genom att den ökade kapitalavkastning som det större placerade kapitalet medför i bolagsfallet beskattas som arbetsinkomst. Således egentligen ett avsteg ifrån principen att kapitalinkomster skall beskattas som kapitalinkomster.
Den neutralitet som finns mellan bolagsfallet och den privata jämförelsenormen synes vidare vara bräcklig genom sitt beroende av ändringsbara omvärldsfaktorer som olika skattenivåer. Utfallet blir även annorlunda om vi utvidgar exemplet med ytterligare realistiska handlingsalternativ för aktieägaren.
Denne kan ju låta de kvarhållna vinstmedlen läggas till aktiekapitalet genom en nyemission. Dubbelbeskattningen leder då till att avkastningen på 4 500 kr (efter bolagsskatt) beskattas med ytterligare 30 % (1 350 kr) vilket ger en behållning på 3 150 kr.
Aktieägaren kan dessutom sätta av viss del av vinsten till periodiseringsfond. Bruttoavkastningen på 14 290 kr beskattas då inte med 4 290 kr utan med 3 215 kr vilket ger en vinst på 11 075 kr som kan växa i bolaget. Den skattekredit som erhålls via fondavsättningen gör således att den totala behållningen blir högre än jämförelsnormen och utgångsfallet.
Vinstmedlen kan vidare beskattas i bolaget och sedan tas ut genom likvidation (eller försäljning). Då sker kapitalvinstbeskattning av de 10 000 kr vilket med stöd av 50/50-kvoteringen leder till en skattebelastning på 4 275 kr och en behållning på 5 275 kr.
Inte i något av dessa tre realistiska handlingsalternativ uppnås den neutralitet som anförs som ett viktigt argument för gällande regler. Det bör också påpekas att det som betecknats som skattekredit (enbart bolagsbeskattning) ovan dels kan betecknas som ett understödjande av företagsamhet men också är en naturlig följd av att vårt skattesystem bygger på att inkomster (även arbetsinkomster) inte beskattas förrän de uppburits av den skattskyldige.
BEK-modellen kan således, enligt min uppfattning, sägas vara minst lika korrekt som dagens modell knuten till anskaffningsvärde och sparad utdelning. Enligt min uppfattning är vidare grunden för de särskilda reglerna att identifiera en så korrekt kapitalinkomst som möjligt, inte att åstadkomma en viss nivå på beskattningen. Sedan skall denna identifierade kapitalinkomst beskattas på det sätt skattesystemet beskattar andra kapitalinkomster.
5 Utdelning
Utdelning på kvalificerad andel som överstiger normal kapitalavkastning tas även fortsättningsvis upp i inkomstslaget tjänst. En kapitalkvoteringsmodell avvisades då denna, som har höginkomsttagarens beskattningssituation som norm, skulle innebära en skärpning i beskattningen för låginkomsttagare.
5.1 Räntenivå
Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med fem procentenheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter. Detta innebär vid dagens räntenivå en ränta på ca 15 %. Här kan då anföras att ett genomsnittligt värde eller medianvärde baserat på historisk utveckling på aktiebörserna som grund för kalibrering av klyvningsräntan innebär en låg träffsäkerhet på det enskilda företaget eftersom det kommer att finnas en spridning i den faktiska avkastningen som ligger såväl över som under schablonen. Detta talar för en generositet när höjden på räntan skall bestämmas. Genom detta minskas risken för överbeskattning av överavkastande investeringar. Det är naturligt att samhället får bära risken för osäkerheten.
5.2 Fördelningsunderlag
Idag beräknas i regel den andel av bolagets resultat som får tas upp som kapitalinkomst på aktiernas omkostnadsbelopp som kan sägas utgöra det s.k. kapitalunderlaget. Huvudregeln kompletteras med två alternativregler. Till detta läggs sparad utdelning och ett löneunderlag.
Även fortsättningsvis är huvudregeln vid beräkningen av kapitalunderlaget det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Om någon utdelning inte skett under beskattningsåret sker beräkningen utifrån det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång.
Dagens två alternativregler föreslås slopade. Detta gäller således både bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990 och 1994 års alternativregel.
En ny alternativregel (BEK-modell) för beräkningen av kapitalunderlaget införs som blir generellt tillämplig på andelar i fåmansföretag oberoende av när andelarna förvärvats.
Omkostnadsbeloppet enligt den nya alternativregeln beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och värdet på skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret. I huvudsak tillämpas de regler som gäller enligt 1994 års alternativregel. Kvotering skall ske på sätt som angivits ovan i avsnitt 4.
Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget endast under förutsättning att bolagsstämman ännu inte fattat beslut om återbetalning och tillskottet inte motsvaras av fritt eget kapital i företaget.
Utfästelse om kapitaltillskott räknas inte som tillgång vid beräkningen av kapitalunderlaget. Kapitaltillskott ingår alltså i tillgångsmassan först när betalning eller överföring av egendom skett till företaget eller ägaren definitivt tagit över en skuld från företaget.
Möjligheten till ränteuppräkning av sparade utdelningsutrymmen slopas. Detta innebär att de inte längre ingår i det underlag som ränteberäknas vid beräkningen av den kapitalinkomstbeskattade utdelningen. Däremot kvarstår möjligheten att i framtiden utnyttja utrymmet. Ett viktigt skäl för förändringen utgör förenklingsaspekten men också det faktum att BEK-modellen innefattar behållna vinstmedel.
Även fortsättningsvis finns ett löneunderlag. Detta får användas både när kapitalunderlaget beräknas enligt huvudregeln eller vid alternativregeln (BEK-modellen). De gentemot de små företagen diskriminerande begränsningarna tas bort.
Avsikten med löneunderlaget är att fånga in aspekter som genererar en kapitalinkomst men som inte kan fångas in via balansräkningens siffror.
En nyhet är att även lön till anställda med kvalificerade andelar får räknas med. Företagarens egen lön konstituerar således kapitalavkastning vilket i sig kan ifrågasättas som en principiell felaktighet. Denna kan dock motiveras av förenklingsskäl och en önskan att stimulera till löneuttag.
Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt från sådan kontant ersättning som hos mottagaren skall tas upp som inkomst av tjänst. Med kontant ersättning menas dock inte kostnadsersättning. Den lönesumma som avses i förevarande sammanhang redovisas av företaget i räkenskaperna i kontogrupperna 70–72 och i det räkenskapsschema som hör till företagets särskilda självdeklaration under SRU-kod 512. Löneunderlaget uppgår till 50 % av den framräknade lönesumman.
Om ett dotterföretag har ägts endast under en del av det beskattningsår som beräkningen av löneunderlaget avser får endast ersättningar som lämnats under denna tid ingå i underlaget.
Fördelningen av löneunderlaget, som skall ske så att löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i företaget, skall ske i samband med beräkningen av gränsbeloppet.
Den koppling som finns till svenska arbetsgivaravgifter och svensk särskild löneskatt slopas. Även ersättningar till utlandsanställda får därmed ingå i löneunderlaget.
Det nu sagda innebär sammanfattningsvis ett slopande av
tiobasbeloppsregeln,
jämförelseregeln och
takregeln på 50 ggr det egna löneuttaget.
Införandet av en 50-procentskvotering har sin grund i en önskan att behålla nivån på löneunderlaget i stort sett oförändrat. Förslaget kan exemplifieras så att en löntagare vid en månadslön på 20000 kr antas generera kapitalinkomst (avkastning) för företagaren på 18000 kr/år.
Förslaget innebär en försämring för vissa företag, som dock delvis kompenseras genom slopandet av takregeln på 50 ggr eget löneuttag. Är bara lönesumman tillräckligt stor kan således nuvarande maximala underlag både behållas och t.o.m. utökas. De flesta småföretag gynnas av ändringen då reglerna nu blir tillämpliga för i princip alla fåmansföretag och det kan noteras att reglerna om löneunderlag endast tillämpas av ca 24 % av företagen idag.
5.3 Schablonregel
En schablonregel föreslås av förenklingsskäl. Denna innebär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Detta schablonbelopp fördelas till lika delar på andelarna i företaget. Med nuvarande prisbasbelopp får ett belopp motsvarande 18950 kr alltid beräknas som kapitalbeskattad utdelning. Schablonregeln som inte får kombineras med ett löneunderlag, inrymmer mot bakgrund av den föreslagna klyvningsräntan på ca 15 % därför endast en mycket liten lönesumma.
Företagaren kan alltså själv välja nivå vad gäller komplexiteten i beräkningen av lägre beskattad utdelning.
6 Kapitalvinst
Dagens regler innebär att den verkliga vinsten beräknas i ett första steg. I ett andra steg beräknas en fördelningsvinst vari fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst tas fram. Vid denna beräkning kan omkostnadsbeloppet beräknas med användande av indexuppräknings- eller alternativreglerna. Skillnaden mellan den verkliga vinsten och fördelningsvinsten hänförs till inkomst av kapital. Hälften av fördelningsvinsten hänförs, efter avräkning mot sparad utdelning, till inkomstslaget tjänst. Kvarvarande verklig vinst hänförs till inkomstslaget kapital eller utgör lättnadsbelopp. Maximalt 100 prisbasbelopp hänförs dock till inkomst av tjänst (takregeln).
Reglerna behålls i sina huvuddrag men nuvarande hälftendelning slopas. Vid beräkning av fördelningsvinsten kan även alternativregeln (BEK-modellen) tillämpas. Som framgår av den nedan redovisade tabellen visar beräkningarna att alternativregeln i princip fördubblar kapitalbasen. Detta motverkar den skärpning i beskattningen som slopandet av 50/50-regeln medför.
Här bör påpekas att denna kvotering både kan och har utnyttjats för att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Om precisionen i allokeringen av kapitalinkomster kan ökas är det givetvis svårt att hävda något annat än att resterande del av inkomsten utgör arbetsinkomst. De föreslagna förändringarna vad avser införande av en BEK-modell, modifieringen av lönesummeregeln och höjningen av räntenivån torde i vart fall på kollektivnivå ge en bättre allokering. För det enskilda företaget kan effekterna dock bli annorlunda. Ett sätt att motverka för hög beskattning har tidigare lagts fram i SOU 1993:29. Detta innebär att takbeloppet i tjänst minskas med beskattad arbetsinkomst under en viss tidsperiod.
Fråga är vidare om inte takregeln borde få tillämpas även vid utdelningar. Det kan inte vara rimligt att företagaren skall tvingas sälja eller likvidera bolaget för att få rätt beskattning på sina vinstmedel. Det nu sagda medför givetvis ett behov av viss modifiering av bestämmelsen.
7 Lättnadsreglerna
Lättnadsreglerna behålls men möjligheten till ränteuppräkning av sparade lättnadsutrymmen slopas. Räntenivån vid bestämmande av lättnadsbeloppet förändras inte trots att räntenivån för gränsbeloppet höjs. Om någon utdelning inte lämnats under beskattningsåret skall beräkningen av lättnadsbeloppet ske utifrån det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång.
Utredningen har föreslagit nya alternativregler för beräkning av anskaffningsutgiften i 3:12-sammanhang. Dessa alternativregler föreslås gälla även i förevarande sammanhang. Detsamma gäller de föreslagna förändringarna av löneunderlagsreglerna.
Vid tillämpning av schablonregeln beräknas lättnadsbeloppet som 10 % av prisbasbeloppet, vilket vid dagens nivåer ger ett belopp om 3 790 kr. Av kapitalbeskattningsutrymmet på 18 950 kr lättnadsbeskattas således 20 %.
8 Exempel
Om vi antar en statslåneränta på 5 % ger det exempel som användes i avsnitt 4 följande lättnadsbelopp, gränsbelopp och kapitalvinst. För enkelhetens skull antas att inga löner betalats ut.
8.1 Lättnadsbelopp
Dagens regler: | 60 000 × 0,035 = 2 100 kr |
Förslaget: | 249 220 × 0,035 = 8 722 kr |
8.2 Gränsbelopp
Dagens regler: | 138 000 × 0,10 = 13 800 kr (- 2 100 = 11700) |
Förslaget: | 249 220 × 0,15 = 37 383 kr (- 8 722 = 28 661) |
8.3 Kapitalvinst
Vi antar att bolaget kan säljas för 500 000 kr.
Dagens regler: | 500 000 – 50 000 = 450 000 (verklig vinst) |
500 000 – 60 000 = 440 000 (fördelningsvinst) | |
Kapital: | 10 000 + 78 000 + 181 000 = 269 000 |
Tjänst: | 0 + 0 + 181 000 = 181 000 |
Förslaget: | 500 000 – 50 000 = 450 000 (verklig vinst) |
500 000 – 249 220 = 250 780 (fördelningsvinst) | |
Kapital: | 199 220 + 78 000 + 0 = 277 220 |
Tjänst: | 0 + 0 + 172 780 = 172 780 |
9 Andelsbyte (IT-fällan)
Gällande bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. De vid andelsbytet mottagna andelarna övertar det omkostnadsbelopp som de avyttrade andelarna hade. Avsikten med förslaget i denna del är att de senaste årens uppmärksammade skatteproblem för fåmansföretagare som säljer sina företag mot betalning i form av aktier i de köpande bolagen – den s.k. pomperipossaeffekten – skall kunna undvikas för framtiden.
För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna blir de mottagna andelarna kvalificerade under en period av fem år efter bytestillfället.
Det tjänstebelopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när de mottagna andelarna avyttras begränsas till ett belopp motsvarande den tjänstedel som skulle ha beskattats i inkomstslaget om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället.
Frågan om lagstiftningsingripande med retroaktiv verkan bereds för närvarande inom finansdepartementet. En promemoria med fyra olika förslag är remitterad och remisstiden gick ut den 15 juni 2002.
10 Underlagens storlek med de nya förslagen
I betänkandet finns följande tabell (som modifierats lite)
Nuvarande regler, Mdkr | Förslaget, Mdkr | Förändring, Mdkr | |
|---|---|---|---|
Gränsbelopp | |||
Kapitalunderlag | 47,0 | 91,8 | + 44,8 |
Sparad utdelning | 45,1 | 0 | − 45,1 |
Löneunderlag | 40,7 | 47,7 | + 7,0 |
Totalt underlag | 132,8 | 139,5 | + 6,7 |
Gränsbelopp | 12,5 | 20,1 | + 7,6 |
Lättnadsbelopp | |||
Kapitalunderlag | 59,4 | 124,6 | + 65,2 |
Sparad lättnad | 2,9 | 0 | − 2,9 |
Löneunderlag | 47,9 | 51,5 | + 3,6 |
Totalt underlag | 110,2 | 176,1 | + 65,9 |
Lättnadsbelopp | 3,4 | 5,4 | + 2,0 |
Siffrorna är mycket intressanta. Visserligen kan man tycka att en höjning från 132 till 139 miljarder inte är mycket att hurra för. Man måste dock beakta att av de 132 i dagens underlag utgör ca 1/3 sparad utdelning. Dagens regler för kapitalunderlag (inklusive sparad utdelning) som ovan i avsnitt 4.1 angivits som den enda korrekta modellen ger således ett underlag på 92,1 miljarder kr, vilket kan jämföras med BEK-modellens (utan sparad utdelning) 91,8 miljarder kr. BEK-modellen där ju behållna vinstmedel ingår i underlaget kan då sägas spegla den verkliga avkastningen i fåmansföretaget medan gällande regler uteslutande vinstmedel men tilläggande sparad utdelning får sägas utgöra ett schabloniserat sätt att räkna fram behållna vinstmedel. Båda modellerna ger på kollektivnivå en likartad kapitalinkomst. Detta illustrerar möjligen att det inte är helt lätt att ta till sig BEK-modellen och dess konsekvenser.
I många fall torde den sparade utdelningen i det enskilda företaget enligt gällande regler inte motsvaras av vinstmedel möjliga att dela ut. Notera återigen skillnaden mot BEK-modellen där själva kapitalbasen utgörs av bl.a. vinstmedel. Effektiviteten i beskattningen av kapitalinkomster kommer därför att öka betydligt på det enskilda företagets nivå. Med stor sannolikhet kommer större del av bolagens vinstutdelning därför att kapitalinkomstbeskattas med de föreslagna reglerna.
Vi kan också konstatera att försämringen i form av halveringen av lönesumman vid beräkningen av löneunderlaget i kombination med slopandet av begränsningarna medför ett höjt underlag med ca 7 miljarder kr. Ett begränsat antal relativt stora tjänsteintensiva företag riskerar dock att få en försämring medan majoriteten småföretag får en förbättring.
Dagens löneunderlag representerar ca 30 % av det totala underlaget för avkastningsberäkningen och utredningens förslag ökar detta till 34 %. Skulle den ökning som slopandet av spärreglerna medför få slå igenom fullt ut skulle andelen öka till 51 %. Här bör återigen erinras om att lönesummeregelns syfte är att identifiera omständigheter som genererar kapitalinkomst men som inte kan fångas in via balansräkningen. Mot denna bakgrund känns dagens och förslagets relation mellan kapitaldel och lönedel av underlaget rimlig.
Avslutningsvis kan uppmärksammas att lättnadsunderlaget beräknas öka med 66 miljarder kr, vilket ger ett ökat lättnadsbelopp på ca 2 miljarder kr.
11 Övergångsregler m.m.
De nya reglerna träder i kraft den 1/1 2004 och äldre sparade belopp kvarstår oförändrade medan de nya reglerna tillämpas på utdelningen och kapitalvinster fr.o.m. det föreslagna datumet.
Det har åvilat utredningen att föreslå en finansiering av sina förslag, som beräknas kosta något över 1 miljard kr/år. För att finansiera det skattebortfall de nya reglerna medför föreslås därför att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned med 5 procentenheter till 20 procent. I en debattartikel i DN har dock företrädare för regeringen angivit att finansieringsförslaget inte kommer att genomföras5.
DN debatt 4/8 2002. Artikeln är signerad Göran Persson, Bosse Ringholm och Wanja Lundby-Wedin.
12 Egenföretagarna
Av direktiven till utredningen framgår att utredaren skall göra en bedömning av i vilken utsträckning de förslag som presenteras innebär neutralitet och föreslå nödvändiga konsekvensändringar. Därvidlag skall beaktas önskemålet om likvärdiga regler för de olika företagsformerna. Utredningen lämnar trots detta inga förslag till konsekvensändringar för egenföretagarna.
En justering av detaljregler i underlaget synes, sett i ljuset av utredningens direktiv på denna punkt, vara att gå för långt. Den nu föreslagna BEK-modellen leder dock till att fåmansföretagens kapitalunderlag på väsentliga punkter närmar sig (och t.o.m. ”går om”) egenföretagarnas motsvarande regler. Vi kan också notera att egenföretagarna vid inkomstallokeringen inte kan ta hänsyn till lönebetalningar respektive deklarerad näringsinkomst (som motsvarar fåmansföretagarens egen lön). Sådana inslag har motsvarande system för egenföretagare i Norge och Finland.
Risknivån för de som väljer att driva sin verksamhet via enskild näringsverksamhet relativt aktiebolag torde vara likvärdig. De står t.ex. risken med hela sin ekonomi. Neutraliteten mellan företagsformerna kräver således en höjning av räntenivån även för egenföretagarna.
13 Närståendebegreppet
Utredningen har gjort en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som finns inom skattelagstiftningen. Närståenderegler har oftast till syfte att förhindra olika former av kringgående men har också betydelse för t.ex. fastighetsklassificeringen i privatbostadsfastighet respektive näringsfastighet.
Utredningens förslag innebär i huvudsak att ett gemensamt begrepp införs där syskonkretsen (syskon, syskons make och avkomling) tas bort från närståendekretsen medan alla sambor räknas som närstående.
För fastighetsklassificeringens del innebär förslaget att ytterligare fastighetsinnehav kommer att klassificeras som näringsfastighet med konsekvens av en mer komplicerad beskattning. Detta är olyckligt och omotiverat och understryker behovet av ett särskilt närståendebegrepp för klassificeringen av fastigheter som bestäms utifrän regelns syfte.
14 Återköp av aktier
Utredningens förslag till skatteregler i samband med att icke börsnoterade publika aktiebolag och privata aktiebolag förvärvar egna aktier präglas av en strävan att utforma ett system som kan bidra till att underlätta generationsskiften av företag. En övergång från dagens ordning med utdelningsbeskattning vid inlösen och återköp av egna aktier till kapitalvinstbeskattning föreslås för det fallet att andelsägaren överlåter hela sitt innehav. Att generellt övergå till kapitalvinstbeskattning bedömer utredningen som vanskligt i ett skatteomvandlingsperspektiv.
Urban Rydin är skattechef inom Lantbrukarnas Riksförbund och knuten till Lunds Universitet med inriktning på beskattning av småföretag. Författaren har deltagit som expert i 3:12-utredningen.
Urban Rydin